Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak und den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Kovacs, über die Revision des Finanzamtes Österreich, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 20. Februar 2024, Zl. RV/7101027/2021, betreffend u.a. Aufhebung der Umsatzsteuer und Einkommensteuerbescheide 2018 (mitbeteiligte Partei: C E D, vertreten durch die APP Steuerberatung GmbH in Wien), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird im Umfang der Anfechtung wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Der Mitbeteiligte ist als Chiropraktiker tätig. Er stellte soweit für das Revisionsverfahren relevanteinen Antrag gemäß § 299 BAO auf Aufhebung der Umsatz und Einkommensteuerbescheide 2018. Diesen begründete er gestützt auf ein Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 27. Juni 2019 (C 597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ua )mit der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 auf die von ihm erbrachten chiropraktischen Leistungen.
2 Das Finanzamt wies den Antrag des Mitbeteiligten ab. Nach Erhebung einer Beschwerde erging eine abweisende Beschwerdevorentscheidung.
3Das durch einen Vorlageantrag zuständig gewordene Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde gegen die Abweisung des Antrags gemäß § 299 BAO auf Aufhebung des Umsatz und des Einkommensteuerbescheides für 2018 Folge und behob die genannten Bescheide. Weiters sprach es aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG zulässig sei.
4 Das Bundesfinanzgericht stellte fest, der Mitbeteiligte sei praktizierender Chiropraktor. Die erklärten Umsätze entstammten zur Gänze dieser, in seiner Praxis ausgeübten Tätigkeit. Er habe im Jahr 1988 die Ausbildung zum Heilbademeister und Heilmasseur gemäß dem Medizinischen Masseur und Heilmasseurgesetz abgeschlossen, im Jahr 1994 die Diplomprüfung für die Shiatsu Meridian Massage nach den Grundlagen der Hara Shiatsu Technik abgelegt und von 1999 bis 2004 ein fünfjähriges Studium an der nach US amerikanischem Recht akkreditierten Life University in Marietta, Georgia, absolviert, welches er mit dem akademischen Grad „Doctor of Chiropractic“ abgeschlossen habe. Diese Universitätsausbildung habe (mindestens) 4.822 Stunden umfasst und klinische Erfahrung von mindestens 250 „Adjustments“ innerhalb von 30 Monaten in Theorie und Praxis beinhaltet. Zeitgleich habe der Mitbeteiligte nach Abschluss des 120 Stunden umfassenden Spezialstudiums für Chiropraktoren in Physiotherapie das „Certificate of Specialized Study in Physiological Therapeutics for the Chiropractor“ und der erfolgreichen Absolvierung der theoretischen und praktischen Röntgenausbildung das „Certificate of Competence in Theory and Practice of X Ray“ erhalten. In Summe seien 4.942 Ausbildungsstunden (4.822 plus 120) zu absolvieren gewesen. Als Zulassungsvoraussetzungen zum Studium der Chiropraktik in den USA seien die bestandene österreichische Matura sowie Ergänzungsprüfungen für verschiedene naturwissenschaftliche Fächer (Physik, Chemie und Biologie) im Ausmaß von insgesamt 1.100 Stunden in den genannten Fächern erforderlich gewesen.
5 In Österreich seien für die Ausbildung zum freiberuflichen Heilmasseur 2.490 Ausbildungsstunden notwendig (Medizinischer Masseur Theorie und Praxis: 1.690 Ausbildungsstunden und für die Aufschulung zum Heilmasseur in Theorie und Praxis 800 Ausbildungsstunden). Demnach habe die Ausbildung zum Chiropraktor in den USA nahezu die doppelte Zahl an Ausbildungsstunden im Vergleich zur Ausbildung zum (österreichischen) Heilmasseur umfasst.
6 Im Jahr 2005 sei durch den Mitbeteiligten die Anmeldung des Gewerbes „Massage, eingeschränkt auf Shiatsu“ (Erfordernis einer theoretisch/praktischen Ausbildung im Ausmaß von mindestens 650 Ausbildungsstunden in drei Jahren) und im Mai 2009 die Eröffnung der Praxis für Chiropraktik erfolgt.
7 Der Beruf „Chiropraktor“ und dessen Ausbildung seien in rund der Hälfte der 27 derzeitigen EU Staaten geregelt und anerkannt. Nicht geregelt sei der Beruf „Chiropraktor“ in Belgien gewesen, zu dessen Rechtslage das zitierte EuGH Urteil vom 27. Juni 2019, C 597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.a ., ergangen sei, sowie u.a. derzeit in Österreich und in der Bundesrepublik Deutschland. In Österreich sei Chiropraktik kein anerkannter Teilabschnitt der universitären medizinischen Ausbildung. In den Studienplänen österreichischer Universitäten für das Medizinstudium werde keine praktische und/oder theoretische Ausbildung in diesem Bereich angeboten.
8 Die Chiropraktik sei ein Heilberuf, der sich mit der Diagnose, Behandlung und Prävention funktioneller Störung der Statik und Dynamik des menschlichen Bewegungsapparates beschäftige. Infolge der unterschiedlichen Regelungen der chiropraktischen Ausbildung in vielen Staaten habe die WHO im Jahre 2006 die „WHO Guidelines on basic training and safety in chiropractic“ erlassen. In der ÖNORM EN 16224, Ausgabe: 2015 02 01, sei die Mindestausbildung von Chiropraktoren geregelt. Der Mitbeteiligte erfülle diese Voraussetzungen.
9 In Österreich fuße die (EU konforme) Ausbildung von Physiotherapeuten seit 2006 an Fachhochschulen auf der Verordnung der Bundesministerin für Gesundheit und Frauen über Fachhochschul Bakkalaureatsstudiengänge für die Ausbildung in den gehobenen medizinischtechnischen Diensten. Der Qualifikation von Physiotherapeuten liege ein sechssemestriges Studium zu Grunde. Das Studium umfasse theoretische und praktische Lehrveranstaltungen an der Fachhochschule und diverse Praktika, im Rahmen derer die Studierenden unter Supervision von Physiotherapeuten direkt mit den Patienten arbeiteten.
10Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht aus, im die Steuerbefreiung für Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin taxativ auflistenden § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 sei die Tätigkeit eines „Chiropraktors“ nicht angeführt. Bereits im Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 27. April 2006 (C 443/04 und C 444/04, Solleveld und van den Hout van Eijnsbergen ) werde dargelegt, dass nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 (in der Folge: Richtlinie 2006/112/EG) es zwar Sache jedes einzelnen Mitgliedstaates sei, in seinem innerstaatlichen Recht die arztähnlichen Berufe zu bestimmen, in deren Rahmen die Durchführung von Heilbehandlungen von der Mehrwertsteuer zu befreien seien, dass jedoch dieser Ermessensspielraum nicht unbegrenzt sei. Lägen keine sachlichen Gründe für den Ausschluss einzelner Berufsgruppen oder Tätigkeiten vor bzw. werde aufgrund gleichwertiger Qualifikationen und Qualität der Tätigkeiten gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen, überschritten die nationalen Rechtsvorschriften jenes Ermessen, welches den Mitgliedstaaten bei Umsetzung der gegenständlichen Richtlinienbestimmung eingeräumt worden sei. Streitgegenständlich relevant seien auch die Urteile des EuGH vom 27. Juni 2019, C 597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.a. , und EuGH 05. Oktober 2023, C 355/22, Osteopathie Van Hauwermeiren BV . Chiropraktiker und Osteopathen und einige ihrer Berufsverbände hätten dort geltend gemacht, dass die nach belgischem Recht vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer gegen Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 verstoße, da diese ohne vernünftigen Grund den Angehörigen eines reglementierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufs vorbehalten bleibe, wozu der Beruf des Chiropraktikers nicht zähle.
11 Entsprechend dem Urteilspruch des EuGH in der Rs C 597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.a ., verfügten die Mitgliedstaaten nach der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung über einen gewissen Ermessensspielraum um einerseits zu gewährleisten, dass die Steuerbefreiung nur auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin angewandt werde, die von Anbietern mit den erforderlichen beruflichen Qualifikationen erbracht würden und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet werde und dass die Anwendung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 nicht auf Leistungen beschränkt sei, die von Angehörigen eines durch das Recht des betreffenden Mitgliedstaates reglementierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufes erbracht würden.
12 Die Zugehörigkeit zu einem nach nationalen Gesetzen reglementierten Beruf sei demnach keine Voraussetzung für die angestrebte Steuerbefreiung. Die Mitgliedstaaten müssten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten, der es verbiete, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Könne demnach nachgewiesen werden, dass die Personen, die diesen Beruf oder diese Tätigkeit ausübten, für die Durchführung solcher Heilbehandlungen über berufliche Qualifikationen verfügten, die gewährleisten könnten, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig seien, die von Personen erbracht würden, die nach den betreffenden nationalen Rechtsvorschriften in den Genuss der Befreiung gelangten, so verstoße der Ausschluss eines Berufes oder einer spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität bzw. werde das den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen überschritten.
13 Wie festgestellt, sei der Mitbeteiligte als langjährig praktizierender Chiropraktor tätig und verfüge insbesondere infolge seiner Ausbildung über die dargelegte berufliche Qualifikation, die u.a. neben der Ausbildung zum Heilmasseur auf einem nach der erforderlichen Matura fünfjährigen, auch eine klinische Ausbildung umfassenden Studium der Chiropraktik in den USA fuße, welches die in den Richtlinien der WHO im Jahr 2006 angeführten und verlangten Mindestanforderungen erfülle. Fachlich sei damit auch den in der ÖNORM EN 16224, Ausgabe 2015 02 01, festgehaltenen Kriterien entsprochen. Auf Basis der absolvierten Ausbildung zum Chiropraktor und der erlangten vieljährigen beruflichen Praxis des Mitbeteiligten könnten im hier zu beurteilenden Einzelfall auch in einem Vergleich zur aufgezeigten Ausbildung der Physiotherapeuten weder die erforderliche, qualifizierte, berufliche Ausbildung noch die erlangten Kenntnisse und Fähigkeiten verneint werden, sodass die vom Mitbeteiligten durchgeführten Heilbehandlungen eine als ausreichend zu beurteilende Qualität aufwiesen.
14Nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 seien die Umsätze der dort abschließend aufgezählten (reglementierten) ärztlichen oder arztähnlichen Berufe wie Arzt, Zahnarzt, Dentist, Physiotherapeut, Hebamme steuerfrei. Weiters sähen die Regelungen zu § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 vor, dass Leistungen von Heilmasseuren iSd § 45 Z 1 iVm § 29 des Medizinischer Masseur und Heilmasseurgesetzes ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit seien. Würden nun vonden in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 angeführten Berufen, insbesondere von Ärzten chiropraktische Leistungen erbracht, fielen auch diese unter die genannte nationale Steuerbefreiung. Ebenso fielen von Heilmasseuren oder von Physiotherapeuten erbrachte chiropraktische Leistungen unter die genannte Steuerbefreiung. Dass diese auf Basis von ärztlichen Verordnungen erbracht würden, bedeute nicht, dass die vom Mitbeteiligten vorgenommenen Heilbehandlungen unter Berücksichtigung seiner beruflichen Qualifikation nicht als zumindest qualitativ gleichwertig angesehen werden könnten. Damit zeige sich eine unterschiedliche Behandlung von gleichartigen Leistungen.
15Dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität werde nicht entsprochen, wenn als einziger Unterschied auf die Durchführung nach ärztlicher Verordnung abgestellt werde. Die Leistungen des Mitbeteiligten seien daher als umsatzsteuerfrei anzusehen. Die Revision wurde zugelassen, weil der Verwaltungsgerichtshof noch nicht mit der Frage befasst gewesen sei, ob die Umsätze aus der (qualifizierten) Tätigkeit des Mitbeteiligten als Chiropraktor mangels Erfassung des Berufes in der taxativen Aufzählung in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 im Lichte der angeführten Judikatur des EuGH als steuerfrei im Sinn der genannten Gesetzesbestimmung zu behandeln seien.
16Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Amtsrevision, die zu ihrer Zulässigkeit aufs Wesentliche zusammengefasst vorbringt, das angefochtene Erkenntnis stehe im Widerspruch zu näher angeführter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weil dieser bereits ausgesprochen habe, dass bei der Prüfung der Gleichwertigkeit der Qualifikationen z.B. zu berücksichtigen sei, ob die beiden verglichenen Berufsgruppen Heilbehandlungen (ausschließlich) nach ärztlichen Anordnungen vornehmen dürften. Weiters komme dem Umstand Bedeutung zu, ob und inwieweit die Ausbildung des zu untersuchenden Unternehmers von der Absolvierung der entsprechenden Praktika und Prüfungen im Rahmen der Ausbildung der vergleichbaren Tätigkeit befreie. Sollte bei einem solchen Vergleich die bereits bestehende theoretische und praktische Ausbildung nicht zur Gänze entfallen, könnte dies ein Hinweis auf die fehlende Gleichwertigkeit der zu untersuchenden Leistung sein. Das Bundesfinanzgericht habe sich bei der Prüfung, ob die Tätigkeit der mitbeteiligten Partei mit einer nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 befreiten Heilbehandlung vergleichbar sei, nicht an den diesbezüglichen Vorgaben des Verwaltungsgerichtshofes orientiert. Sollte der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung vertreten, dass die Frage nach der Anwendbarkeit einer in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 nicht genannten Tätigkeit bisher nur für die Leistungen einer Heilmasseurin und die Leistungen eines (autodidaktischen) Chiropraktikers von der Rechtsprechung beantwortet worden seien und die Ansicht des Bundesfinanzgerichts teilen, dass diese Frage für die Umsätze aus der Tätigkeit eines Chiropraktors noch nicht geklärt sei, wäre insoweit auch nach Ansicht des revisionswerbenden Finanzamts die Zulässigkeit der gegenständlichen Revision wegen des Vorliegens einer bisher ungeklärten Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung gegeben.
17 Der Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
19§ 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 in der Fassung des BGBl. I Nr. 106/2017 lautete:
„(1) Von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
(...)
19. die Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 35 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit § 11 des Gesundheits und Krankenpflegegesetzes, BGBl. I Nr. 108/1997, des § 7 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 Z 1 bis 7 des MTD Gesetzes, BGBl. Nr. 460/1992 sowie § 45 Z 1 in Verbindung mit § 29 des Medizinischer Masseur und Heilmasseurgesetzes, BGBl. I Nr. 169/2002, durchgeführt werden; steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der oben bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach dieser Bestimmung steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit die Gemeinschaften von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern;
(...)“
20 Die §§ 1 und 2 des Bundesgesetzes über die Regelung der gehobenen medizinisch technischen Dienste (MTD Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992, in seiner Stammfassung lauteten auszugsweise:
㤠1. Die gehobenen medizinisch-technischen Dienste sind:
1.der physiotherapeutische Dienst;
2.der medizinisch-technische Laboratoriumsdienst;
3.der radiologisch-technische Dienst;
4.der Diätdienst und ernährungsmedizinische Beratungsdienst;
5.der ergotherapeutische Dienst,
6.der logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst;
7.der orthoptische Dienst.“
„§ 2. (1) Der physiotherapeutische Dienst umfaßt die eigenverantwortliche Anwendung aller physiotherapeutischen Maßnahmen nach ärztlicher Anordnung im intra- und extramuralen Bereich, unter besonderer Berücksichtigung funktioneller Zusammenhänge auf den Gebieten der Gesundheitserziehung, Prophylaxe, Therapie und Rehabilitation. Hiezu gehören insbesondere mechanotherapeutische Maßnahmen, wie alle Arten von Bewegungstherapie, Perzeption, manuelle Therapie der Gelenke, Atemtherapie, alle Arten von Heilmassagen, Reflexzonentherapien, Lymphdrainagen, Ultraschalltherapie, weiters alle elektro , thermo , photo , hydro und balneotherapeutischen Maßnahmen sowie berufsspezifische Befundungsverfahren und die Mitwirkung bei elektrodiagnostischen Untersuchungen. Weiters umfaßt er ohne ärztliche Anordnung die Beratung und Erziehung Gesunder in den genannten Gebieten.
(...)“
21 § 29 des Medizinischer Masseurund Heilmasseurgesetzes (MMHmG), BGBl. I Nr. 169/2002, in der Stammfassung lautete:
„§ 29. (1) Der Beruf des Heilmasseurs umfasst die eigenverantwortliche Durchführung von
1.klassischer Massage,
2.Packungsanwendungen,
3.Thermotherapie,
4.Ultraschalltherapie und
5.Spezialmassagen
zu Heilzwecken nach ärztlicher Anordnung.
(2) Bei Blindheit umfasst das Berufsbild des Heilmasseurs die eigenverantwortliche Durchführung von
1.klassischer Massage und
2.Spezialmassagen
zu Heilzwecken nach ärztlicher Anordnung.
(3) Der anordnende Arzt trägt die Verantwortung für die Anordnung (Anordnungsverantwortung), der Heilmasseur trägt die Verantwortung für die Durchführung der angeordneten Tätigkeit (Durchführungsverantwortung). Die ärztliche Anordnung hat schriftlich zu erfolgen. Die erfolgte Durchführung der angeordneten Tätigkeit ist durch den Heilmasseur durch Datum und Unterschrift zu bestätigen. Eine Übermittlung der schriftlichen Anordnung per Telefax oder im Wege automationsunterstützter Datenübertragung ist zulässig, sofern die Dokumentation gewährleistet ist.“
22 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c und e der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (in der Folge: Richtlinie 2006/112/EG) lautet:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer
(...)
c)Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;
(...)
e)Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker;
(...)“
23Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits in seinem Erkenntnis vom 28. April 2011, 2008/15/0224, mit der Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994, damals betreffend eine Heilmasseurin, auseinandergesetzt. Er hat festgehalten, dass eine generelle Einbeziehung arztähnlicher Berufe, die nach der (damals) zitierten Sechsten RL (Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuerngemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) möglich wäre, nicht erfolgt ist und die Aufzählung in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 in diesem Sinne abschließend ist. Er hat mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 27. April 2006, verbundene Rechtssachen C 443/04, Solleveld , und C 444/04, van den Hout van Eijnsbergen , auch zum Ausdruck gebracht, dass wenn keine sachlichen Gründe für den Ausschluss einzelner Berufsgruppen oder Tätigkeiten vorliegen bzw. aufgrund gleichwertiger Qualifikationen und Qualität der Tätigkeiten gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen wird, die in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften jenes Ermessen, welches den Mitgliedstaaten bei Umsetzung der gegenständlichen Richtlinienbestimmung eingeräumt wurde, überschreiten.
24Schließlich hat der Verwaltungsgerichtshof in dem zitierten Erkenntnis ausgeführt, dass es Feststellungen zur Frage bedarf, „ob die Beschwerdeführerin als Heilmasseurin iSd MMHmG über berufliche Qualifikationen für die Durchführung von Heilmassagen verfügt, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 in den Genuss der Befreiung kommen. Bei der Prüfung der Gleichwertigkeit ist auch der von der Beschwerde aufgezeigte Aspekt zu berücksichtigen, dass die Angehörigen beider Berufsgruppen Heilbehandlungen (ausschließlich) nach ärztlichen Anordnungen vornehmen. Schließlich wird auch dem Umstand Bedeutung zukommen, ob und inwieweit die Ausbildung zum Heilmasseur gemäß § 26 MTD G von dem Besuch der entsprechenden Praktika und Prüfungen im Rahmen der Ausbildung zum Physiotherapeuten befreit. Sollte bei der Ausbildung eines Heilmasseurs zum Physiotherapeuten die theoretische und praktische Ausbildung auf dem Gebiet der Heilmassagen nicht zur Gänze entfallen, könnte dies ein Hinweis auf die fehlende Gleichwertigkeit der von ihr auf dem Gebiet der Heilmassagen erbrachten Leistungen sein. Unter den aufgezeigten engenVoraussetzungen wäre die Tätigkeit von Heilmasseuren der in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 angesprochenen Berufsgruppe ‚freiberuflich Tätiger im Sinne ... § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992‘ subsumierbar. Dies hat die belangte Behörde verkannt.“
25 Der EuGH hat in den Urteilen vom 27. Juni 2019, C 597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.a. , und EuGH 05.10.2023, C 355/22, Osteopathie Van Hauwermeiren BV , ausgesprochen, dass die Zugehörigkeit der Anbieter von Heilbehandlungen zu einem reglementierten Beruf keine Voraussetzung sein kann, die von den Mitgliedstaaten zu diesem Zweck zwangsläufig aufgestellt werden müsste.
26 Der EuGH hat im Urteil vom 27. April 2006, verbundene Rechtssachen C 443/04, Solleveld , und C 444/04, van den Hout van Eijnsbergen , Rn. 41 f, ausgesprochen, dass der Ausschluss eines Berufes oder einer spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Mehrwertsteuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG) aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe nur dann gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Personen, die diesen Beruf oder diese Tätigkeit ausüben, für die Durchführung solcher Heilbehandlungen über berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach den betreffenden nationalen Rechtsvorschriften in den Genuss der Befreiung gelangen. Ob die Grenzen des den Mitgliedstaaten eingeräumten Ermessens überschritten worden sind, hat das nationale Gericht zu beantworten.
27 Der österreichische Gesetzgeber hat Art. 132 Abs. 1 Buchst. c und e der Richtlinie 2006/112/EG dergestalt umgesetzt, dass neben Ärzten, Dentisten, Psychotherapeuten und Hebammen diverse freiberuflich Tätige im Bereich medizinischer Spezialdienste zu den befreiten Heilberufen zählen. Er verweist dazu auf freiberuflich Tätige nach dem MTDGesetz und dem MMHmG. Den dort angeführten Berufen ist gemeinsam, dass sie (mit der hier nicht relevanten Ausnahme der Beratung und Erziehung Gesunder) sowohl in der Stammfassung als auch in der im Jahr 2018 anzuwendenden Fassung ausschließlich auf ärztliche Anordnung tätig sein durften. Die von der Umsatzsteuer befreiten Heilbehandlungen weisen somit insofern eine besondere Qualität auf, als sie nur dann erbracht werden durften, wenn ein Arzt vorher festgestellt hat, dass eine solche Behandlung aus ärztlicher Sicht erforderlich ist und eine entsprechende Anordnung erstellt hat.
28 Der Verwaltungsgerichtshof geht davon aus, dass der Gesetzgeber mit dieser Anknüpfung, die im Ergebnis auf eine ärztliche Anordnung abstellt, sein Ermessen bei der Umsetzung der Richtlinienbestimmung nicht überschritten hat, weil eine Bindung an eine ärztliche Anordnung eine besondere medizinische Qualität sicherstellt und damit einen sachlichen Grund für eine Differenzierung bietet (vgl. etwa zur Relevanz der ärztlichen Überweisung die Rn. 50 in C 443/04, Solleveld ). Es wird damit nicht wie in der belgischen Regelung auf reglementierte Berufe abgestellt oder auf einen regulatorischen Rahmen, sondern auf die von einem Arzt im Einzelfall angeordnete und damit auch aus ärztlicher Sicht erforderliche Heilbehandlung.
29 Ein Chiropraktiker, der jederzeit ohne ärztliche Anordnung tätig sein darf, befindet sich auch nicht notwendigerweise in einer gleichen Wettbewerbssituation mit anderen Anbietern, die ausschließlich aufgrund von ärztlichen Anordnungen tätig sein dürfen.
30Wenn aber der Gesetzgeber im Ergebnis dann eine Steuerbefreiung vorsehen möchte, wenn ein Arzt angeordnet hat, dass eine konkrete Heilbehandlung erforderlich ist, wäre eine Leistung des Mitbeteiligten, die dieser aufgrund einer solchen ärztlichen Anordnung erbringt, von der Umsatzsteuer zu befreien, sofern die sonstigen Voraussetzungen wie die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der fachlichen Qualifikation vorliegen. Es wäre in diesem Fall folglich zu prüfen, ob die Tätigkeiten des Mitbeteiligten mehrwertsteuerrechtlich anders behandelt werden, als die gleichen Tätigkeiten von solchen Unternehmern, die ausdrücklich in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 genannt werden (vgl. in diesem Sinn abermals EuGH, 27.4.2006, verbundene Rechtssachen C 443/04, Solleveld , und C 444/04, van den Hout van Eijnsbergen, Rn. 43). Bejahendenfalls wäre die Tätigkeit von Chiropraktikern der in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 angesprochenen Berufsgruppe freiberuflich Tätiger im Sinne des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992 subsumierbar (vgl. nochmals VwGH 28.4.2011, 2008/15/0224).
31Ob im Revisionsfall eine Vergleichbarkeit der Ausbildung und der fachlichen Qualifikation vorliegen, kann vorerst dahingestellt bleiben, weil das Bundesfinanzgericht generell und ohne Prüfung, ob der Mitbeteiligte (auch) nach ärztlichen Anordnungen tätig wurde, die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 bejaht und dem Antrag des Mitbeteiligten auf Aufhebung der Umsatz und Einkommensteuerbescheide 2018 Folge gegeben hat.
32Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen prävalierender Rechtwidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 26. November 2025
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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