Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der A GmbH in R, vertreten durch die Eisenberger Rechtsanwälte GmbH in 8020 Graz, Schloßstraße 25, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 24. Mai 2023, Zl. RV/2100768/2022, betreffend Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie 2017 und Forschungsprämie 2017, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Bei der Revisionswerberin handelt es sich nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes (BFG) um eine Forschungsgesellschaft, die im Streitjahr 2017 Produktionsverfahren zur Erzeugung von Materialien entwickelt und dabei im Verfahren unstrittig Forschungstätigkeiten durchgeführt hat. Für diese Tätigkeiten hat die Revisionswerberin eine Forschungsprämie beantragt, die ihr zunächst in voller Höhe gutgeschrieben wurde. Darin enthalten waren soweit für das gegenständliche Verfahren von Bedeutung auch Patentaufwendungen.
2 Aufgrund einer Außenprüfung ergingen mit 28. November 2019 ein Feststellungsbescheid gemäß § 108c Abs. 9 EStG 1988, mit dem die Bemessungsgrundlage der Forschungsprämie für das Jahr 2017 gekürzt wurde, sowie ein Bescheid, mit dem die Forschungsprämie für das Jahr 2017 niedriger festgesetzt wurde, weil u.a. so das Finanzamt die geltend gemachten Patentaufwendungen nicht zur Gänze der Forschung dienten.
3 Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin Beschwerde und brachte u.a. vor, dass es das Wesensmerkmal von Patentanmeldungen und Patentarbeiten sei, dass sie zeitlich der Erfindung nachgeordnet seien. Sämtliche Patentaufwendungen, die für Erfindungen aus einem Forschungsprojekt erfolgten, seien diesem zur Gänze zuzuordnen und Aufwendungen in unmittelbarem Zusammenhang mit Forschungstätigkeiten.
4 Das Finanzamt gab der Beschwerde hinsichtlich der Patentaufwendungen mit Beschwerdevorentscheidung keine Folge (änderte die Bescheide jedoch ab). Begründend führte es aus, dass Grundlage der Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen der Forschungsprämienverordnung das Frascati Manual der OECD sei, das ergänzend heranzuziehen sei. Darin werde klargestellt, dass Patentanmeldungen keine Forschungs und Entwicklungstätigkeit darstellten, weil wenn ein Projekt patentreif sei keine technische Unsicherheit mehr vorliege, was eines der fünf Kriterien der Frascati Forschung sei. Förderbar seien aber laufende Patentarbeiten, bevor das Projekt patentreif sei, wie etwa Recherchearbeiten. Die von der Revisionswerberin geltend gemachten Patentaufwendungen seien Kosten für die Patentanmeldung bzw. laufenden Lizenzgebühren und würden keine Forschungs und Entwicklungstätigkeit darstellen, womit diese nicht förderbar seien.
5 Die Revisionswerberin beantragte die Vorlage der Beschwerde an das BFG.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für zulässig erklärt wurde, änderte das BFG die Bescheide entsprechend der Beschwerdevorentscheidung ab. Begründend führte es u.a. aus, dass Forschungsaufwendungen alle Aufwendungen seien, die im Rahmen der Forschung dem Ziel dienten, den Stand des Wissens zu vermehren oder neue Anwendungen des Wissens zu erarbeiten. Dementsprechend werde in Anhang I Teil A der Forschungsprämienverordnung festgehalten, dass als Grundsatz gelte, dass Forschung und experimentelle Entwicklung aus Tätigkeiten bestehe, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens sei. Sei das primäre Ziel der weiteren Arbeiten die Marktentwicklung, könnten diese Tätigkeiten nicht mehr der Forschung und experimentellen Entwicklung zugerechnet werden. Aus dem internen Verweis in Teil B der Forschungsprämienverordnung auf Teil A Z 1 Forschungsprämienverordnung ergebe sich, dass nur solche administrativen und juristischen Arbeiten gemeint sein könnten, die notwendig seien, um weiter Forschung und Entwicklung betreiben zu können. Soweit die Patentarbeiten der Sicherung einer Rechtsposition dienten, die eine Verwertung der Forschungsergebnisse ermögliche, sei keine Forschung und Entwicklung mehr gegeben, sondern seien diese Tätigkeiten der Marktentwicklung zuzurechnen, weshalb eine Einbeziehung der Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage der Forschungsprämie ausscheide.
7 Weiters verweise die Forschungsprämienverordnung in Anhang I Teil A ausdrücklich darauf, dass Grundlage dieser Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen das Frascati Manual der OECD in der jeweils gültigen Fassung sei, dass ergänzend zu diesen Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen heranzuziehen sei. Nach diesem zählten nicht zu den Forschungsaufwendungen alle verwaltungstechnischen und rechtlichen Schritte, die für die Beantragung von Patenten und Lizenzen erforderlich seien, außer die Patentarbeiten stünden in direkter Verbindung mit Forschungs und Entwicklungsprojekten.
8 Gegenständlich würden die Patentarbeiten der Revisionswerberin der Erlangung (neue Patente) und Sicherung (Jahresgebühren für bestehende Patente) einer Rechtsposition dienen, die es ihr erlaube, ihre Forschungsergebnisse (durch Lizenzvergaben) zu verwerten. Diese Aufwendungen würden wie in Anhang I Teil A der Forschungsprämienverordnung definiert nicht der Forschung und experimentellen Entwicklung dienen, weil deren primäres Ziel nicht die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens, sondern die Marktentwicklung sei. Der Markt, den die Revisionswerberin entwickle, sei die Lizenzvergabe, die ohne rechtlich durch Patente gesicherte Positionen nicht möglich wäre. Anderes würde nur gelten, wenn der Erwerb der Patente notwendig wäre, um weiter Forschung betreiben zu können, etwa um ein patentiertes Produkt oder Verfahren weiter technisch verbessern zu können.
9 Die Revision ließ das BFG zu, weil Rechtsprechung zur Frage fehle, in welchen Fällen administrative und juristische Patentarbeiten Forschungsaufwendungen darstellten.
10 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende ordentliche Revision, die ihrerseits zunächst vorbringt, dass wie das BFG zutreffend ausgesprochen habe Rechtsprechung zur Frage fehle, inwiefern Patentanmeldungen, Patentverfolgungsaufwendungen und Jahresgebühren im Zusammenhang mit Patenten unter prämienbegünstige Forschungsaufwendungen fielen sowie wie der geforderte unmittelbare Zusammenhang mit konkreten Forschungs und Entwicklungsprojekten zu interpretieren sei.
11 Zudem führt die Revision aus, die Forschungsprämie diene dazu, den Forschungsstandort zu stärken. In diesem Zusammenhang seien patentierte Erfindungen volkswirtschaftlich besonders wertvoll. Daher habe sich der Verordnungsgeber ganz bewusst dafür entschieden, auch die mit der Patentierung verbundenen administrativen und juristischen Arbeiten im Zusammenhang mit Forschungs und Entwicklungsprojekten zu berücksichtigen, wobei es hierfür auch keine zeitlichen Grenzen gebe. Im Übrigen erfülle die Patentanmeldung den Zweck, neue Anwendungen des durch die Forschung und Entwicklung vermehrten Wissens zu erarbeiten. Dies sei notwendig, damit Forschung und Entwicklung überhaupt finanziert werden könnten. Die Argumentation des BFG, dass die wirtschaftliche Verwertbarkeit von Patenten einen Ausschlussgrund darstelle, widerspreche dem Sinn und Zweck der Forschungsprämie.
12 Die Revision bringt weiters vor, das BFG sei von der Rechtsprechung hinsichtlich der Auslegung von Rechtsnormen mithilfe des Frascati Manuals abgewichen. So gebe es einen inhaltlichen Widerspruch zwischen der Forschungsprämienverordnung einerseits und dem Frascati Manual andererseits. Nach der Forschungsprämienverordnung würden administrative und juristische Arbeiten, die im Zusammenhang mit Patenten stünden, dann dem Forschungs und Entwicklungsbereich zuzuordnen seien, wenn diese Arbeit in unmittelbaren Zusammenhang mit konkreten Forschungs und Entwicklungsprojekten stehe; weitere Bedingungen gebe es nicht. Im Gegensatz hierzu halte das Frascati Manual fest, dass Patentanmeldungen an sich keine Forschungs und Entwicklungstätigkeiten seien. Diesen „Quasi Normenkonflikt“ hätte das BFG nicht lösen dürfen, indem es dem Frascati Manual als Auslegungsbehelf den Vorzug gegeben habe, sondern hätte sich dieses an den Wortlaut der Forschungsprämienverordnung halten müssen.
13 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, woraufhin der Revisionswerber eine Replik erstattete.
14 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
15 Die Revision ist zulässig und begründet.
16 § 108c EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung lautet auszugsweise:
„(1) Steuerpflichtige, soweit sie nicht Mitunternehmer sind, und Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, können eine Forschungsprämie für eigenbetriebliche Forschung und eine Forschungsprämie für Auftragsforschung in Höhe von jeweils 14% der prämienbegünstigten Forschungsaufwendungen ( ausgaben) geltend machen. Die Prämien stellen keine Betriebseinnahmen dar; § 6 Z 10 und § 20 Abs. 2 sind auf sie nicht anwendbar.
(2) Prämienbegünstigt sind:
1. Eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. Zielsetzung muss sein, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Die Forschung muss in einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte erfolgen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die Kriterien zur Festlegung der prämienbegünstigten Forschungsaufwendungen ( ausgaben) sowie die Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes für eine nachweislich in Forschung und experimenteller Entwicklung ausgeübte Tätigkeit mittels Verordnung festzulegen.“
17 Die Forschungsprämienverordnung (FoPV), BGBl. II Nr. 515/2012, in der für das Streitjahr geltenden Fassung lautet auszugsweise:
„§ 1. (1) Der Geltendmachung einer Forschungsprämie sind Aufwendungen (Ausgaben) im Sinne der Abs. 2 und 3 im Bereich von Forschung und experimenteller Entwicklung (Anhang I) zu Grunde zu legen. Die Bestimmungen der § 6 Z 10 und § 20 Abs. 2 EStG 1988 sowie § 12 Abs. 2 KStG 1988 sind anzuwenden.
(2) Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A) sind:
1. Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (beispielsweise freiwillige Sozialleistungen) sowie Vergütungen für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte, die außerhalb eines Dienstverhältnisses tätig werden. Bei Beschäftigten, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden die der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen.
2. Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung dienen.
3. Finanzierungsaufwendungen ( ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind.
4. Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind.
5. Für Einzelunternehmer, Mitunternehmer und unentgeltlich tätige Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Betrag von 50 Euro für jede im Wirtschaftsjahr geleistete Tätigkeitsstunde in begünstigter Forschung und experimenteller Entwicklung, maximal jedoch 86 000 Euro für jede Person pro Wirtschaftsjahr (fiktiver Unternehmerlohn). Voraussetzung dafür ist, dass die Tätigkeit auf Grundlage von Zeitaufzeichnungen mit aussagekräftiger Beschreibung nachgewiesen wird.
[...]
Anhang I
Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen
A. Allgemeine Begriffsbestimmungen
1. Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne des § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 ist eine schöpferische Tätigkeit, die auf systematische Weise unter Verwendung wissenschaftlicher Methoden mit dem Ziel durchgeführt wird, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Forschung und experimentelle Entwicklung in diesem Sinne umfasst Grundlagenforschung (Z 2) und/oder angewandte Forschung (Z 3) und/oder experimentelle Entwicklung (Z 4). Sie umfasst sowohl den naturwissenschaftlich technischen als auch den sozial und geisteswissenschaftlichen Bereich.
2. Grundlagenforschung umfasst originäre Untersuchungen mit dem Ziel, den Stand des Wissens ohne Ausrichtung auf ein spezifisches praktisches Ziel zu vermehren.
3. Angewandte Forschung umfasst originäre Untersuchungen mit dem Ziel, den Stand des Wissens zu vermehren, jedoch mit Ausrichtung auf ein spezifisches praktisches Ziel.
4. Experimentelle Entwicklung umfasst den systematischen Einsatz von Wissen mit dem Ziel, neue oder wesentlich verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Methoden oder Systeme hervorzubringen.
5. Forschungsprojekte sind auf ein definiertes wissenschaftliches oder spezifisch praktisches Ziel gerichtete inhaltlich und zeitlich abgrenzbare Arbeiten im Bereich der Forschung und experimentellen Entwicklung unter Einsatz von personellen und sachlichen Ressourcen.
6. Ein Forschungsschwerpunkt ist eine Zusammenfassung von Forschungsprojekten oder laufenden Arbeiten im Bereich der Forschung und experimentellen Entwicklung, die inhaltlich einem übergeordneten Thema zugeordnet werden können.
Als Grundsatz gilt, dass Forschung und experimentelle Entwicklung (Z 1) aus Tätigkeiten besteht, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens ist. Dies gilt insbesondere für die Abgrenzung der experimentellen Entwicklung von Produktionstätigkeiten. Sind hingegen das Produkt oder das Verfahren im Wesentlichen festgelegt und ist das primäre Ziel der weiteren Arbeiten die Marktentwicklung oder soll durch diese Arbeiten das Produktionssystem zum reibungslosen Funktionieren gebracht werden, können diese Tätigkeiten nicht mehr der Forschung und experimentellen Entwicklung (Z 1) zugerechnet werden. Grundlage dieser Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen ist das Frascati Manual der OECD in der jeweils gültigen Fassung, das ergänzend zu diesen Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen herangezogen wird.
B. Weitere Abgrenzungen (in alphabetischer Reihenfolge)
[...]
9. Patentarbeiten: Administrative und juristische Arbeiten, die im Zusammenhang mit Patenten stehen, fallen nur dann unter Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1), wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit konkreten Forschungs und Entwicklungsprojekten (Teil A, Z 1) stehen.“
18 Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage sollte der Begriff der Forschung und Entwicklung über die bisherige am Erfindungsbegriff orientierte Abgrenzung hinausgehen. Die Forschungsförderung solle auf international gebräuchliche Standards ausgerichtet werden. Hiezu wurde die OECD Definition im „Frascati Manual“ genannt. Es entspricht also offenkundig der Absicht des Gesetzgebers, dieses „Frascati Manual“ zur Auslegung des Begriffes Forschung und Entwicklung (ergänzend) heranzuziehen. In der Forschungsprämienverordnung ist die diesbezügliche Maßgeblichkeit des Frascati Manuals nunmehr ausdrücklich normiert. In Anhang I A ist geregelt, dass das Frascati Manual (2002) der OECD in der jeweils gültigen Fassung Grundlage der Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen der Verordnung ist und ergänzend zu diesen heranzuziehen ist (vgl. VwGH 30.9.2015, Ro 2014/15/0018; 29.3.2017, Ra 2015/15/0060).
19 Im gegenständlichen Verfahren ist unstrittig, dass die Revisionswerberin ein näher genanntes Forschungs und Entwicklungsprojekt betrieben hat, für das eine Forschungsprämie zu gewähren war. Strittig ist allein die Frage, inwiefern auch Patentaufwendungen Aufwendungen im Sinne der Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988 bzw. der Forschungsprämienverordnung darstellen.
20 Nach § 1 Abs. 2 Z 2 Forschungsprämienverordnung sind Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung u.a. unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung dienen.
21 Das wesentliche Kriterium ist daher, ob eine „unmittelbare“ Aufwendung im Sinne der Forschungsprämienverordnung vorliegt, die nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung im Sinne der Verordnung und ergänzend des Frascati Handbuchs dient. Dies schließt jedoch nicht aus, dass die Aufwendung auch anderen Zwecken (wie der Vermarktung von Zwischenergebnissen) dienen kann.
22 Ob Aufwendungen im Zusammenhang mit Patenten unter die Forschungsprämienverordnung fallen, hängt daher allein davon ab, ob sie selbst der (weiteren) Forschung und Entwicklung dienen oder nicht. In diesem Sinne ist auch die Abgrenzung in Anhang I Teil B Z 9 der Forschungsprämienverordnung zu verstehen.
23 Auch das Frascati Manual ordnet trotz grundsätzlichen Ausschlusses von Patentaufwendungen „Patentarbeiten in direkter Verbindung mit FuE Projekten“ der FuE zu (Frascati Handbuch 2015 Tabelle 2.3 bzw. gleichlautend Frascati Manual 2002 Tabelle 2.3. „patent work directly connected with R D projects“). Das Frascati Handbuch 2015 nennt zudem nunmehr ausdrücklich „Nutzungs und Lizenzgebühren für die Nutzung von Patenten und anderen Rechten des geistigen Eigentums“ (aaO Tz 4.23) als Teil der beispielhaft angeführten „current R D costs“ oder Kosten für erworbene Patente oder langfristige Lizenzen als weitere FuE Aufwendungen (aaO Tz 4.53).
24 Patentaufwendungen, die im Rahmen eines laufenden Entwicklungs bzw. Forschungsprozesses bzw. projekts anfallen und etwa durch Schutz des bisher erreichten Forschungsfortschritts der weiteren Forschung und Entwicklung dienen, können daher in diesem Sinne auch bei eigen entwickelten (Zwischen ) Forschungsergebnissen als Aufwendungen im Sinne der Forschungsprämienverordnung angesehen werden.
25 Sollten Patentaufwendungen dagegen (nur) dem Vertrieb oder der Verwertung eines fertigen Produktes bzw. Forschungsergebnisses nach Abschluss der Forschung und Entwicklung dienen, stellen sie keine Aufwendungen dar, die unter die Forschungsprämienverordnung fallen.
26 Diese notwendige Differenzierung hat auch das BFG grundsätzlich erkannt, wenn es im angefochtenen Erkenntnis festhält, dass eine Anerkennung der Patentaufwendungen dann zu erfolgen hätte, wenn der Erwerb der Patente notwendig wäre, um weiter Forschung betreiben zu können, etwa um ein patentiertes Produkt oder Verfahren weiter technisch verbessern zu können.
27 Gerade dazu hat es jedoch keine Feststellungen getroffen.
28 Gegenständlich verneinte das BFG die Berücksichtigung der Patentaufwendungen als Aufwendungen im Sinne der Forschungsprämienverordnung im Wesentlichen allgemein damit, dass diese die wirtschaftliche Verwertung der Forschungsergebnisse erlauben würden, ohne sich ausreichend fallbezogen damit auseinander zu setzen, ob die konkret geltend gemachten Patentaufwendungen notwendiger Teil eines laufenden Entwicklungs oder Forschungsprozesses bzw. projektes bei der Revisionswerberin waren, die im Bereich der Entwicklung von Produktionsverfahren für Materialien forscht, und hierbei der weiteren Forschung und Entwicklung dienten.
29 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich somit als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben war.
30 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 24. April 2025
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