Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler sowie die Hofräte MMag. Maislinger und Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Lukacic Marinkovic, über die Revision der P GmbH in W, vertreten durch Dr. Gerald Pichler, Rechtsanwalt in 4501 Neuhofen/Krems, Kremstalstraße 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. November 2022, RV/7103505/2017, betreffend Haftung für Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag (samt Zuschlag) für die Jahre 2008 bis 2010, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Im Zuge einer im Jahr 2016 durchgeführten, die verfahrensgegenständlichen Jahre umfassenden, gemeinsamen Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben (GPLA) bei der in der Gastronomiebranche tätigen (Verkauf von Speisen samt Lieferservice) Revisionswerberin gelangten die Prüfer zum Ergebnis, die von ihr im Rahmen eines „Werkvertrags“ beschäftigten Speisenzusteller („Pizzaboten“) seien als Dienstnehmer einzustufen.
2 Mit Bescheiden vom 7. April 2016 zog das Finanzamt unter Verweis auf die Ergebnisse der GPLA die Revisionswerberin zur Haftung für Lohnsteuer heran und setzte ihr gegenüber den Dienstgeberbeitrag (samt Zuschlag) fest, jeweils für die verfahrensgegenständlichen Jahre.
3 Die dagegen gerichtete Beschwerde wies das Finanzamt nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens mit Beschwerdevorentscheidung ab, woraufhin die Revisionswerberin einen Vorlageantrag stellte.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung der Beschwerde teilweise Folge und reduzierte die (Lohnsteuer )Haftungsbeträge für die Jahre 2009 und 2010. Im Übrigen wies es die Beschwerde als unbegründet ab und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
5 Das Bundesfinanzgericht führte - unter Verweis auf die Ergebnisse der GPLA sowie auf die Aussagen der einvernommenen Zeugen - aus, die Revisionswerberin bereite an verschiedenen Standorten Speisen (hauptsächlich Pizzen) zu und liefere diese sowie Getränke über einen Zustellservice („Pizzaboten“) an ihre Kunden. Im verfahrensgegenständlichen Zeitraum seien insgesamt 75 Personen als Zusteller für sie tätig gewesen. Diese hätten mit der Revisionswerberin jeweils eine als „Werkvertrag“ bezeichnete schriftliche Vereinbarung geschlossen.
6 Nach dem wesentlichen Inhalt dieser Vereinbarung hätten die Zusteller über jeweils gesonderten Auftrag der Revisionswerberin die zuzustellenden Speisen und Getränke im jeweiligen Geschäftslokal übernommen und zu den jeweiligen Kunden transportiert. Sie hätten das Inkasso an Ort und Stelle durchgeführt und die einkassierten Geldbeträge nach Abschluss der Tätigkeit an die Revisionswerberin auszufolgen gehabt, wodurch der gesondert erteilte Auftrag erloschen sei. Die Zusteller hätten für den ordentlichen Zustand der ausgefolgten Ware bis zur Übergabe an den Empfänger gehaftet. Habe die Revisionswerberin dem Kunden eine Zeitgarantie bei deren Überschreitung die Ware unentgeltlich auszufolgen gewesen wäre gewährt, hätten die Zusteller dafür zu sorgen, dass diese Garantie nach den gegebenen Möglichkeiten eingehalten werde, ansonsten dieses Risiko auf sie übergehe. Die Zusteller hätten keinen Anspruch darauf, von der Revisionswerberin ständig oder wiederholt mit Zustellfahrten beauftragt zu werden, und seien nicht verpflichtet, an sie im einzelnen herangetragene Zustellfahrten zu übernehmen. Die Zusteller seien an keinen Standort gebunden und würden, soweit dies nicht durch die Natur des Auftrages vorgegeben sei, hinsichtlich Zeiteinteilung und Gestaltung des Tätigkeitsablaufes keinen Weisungen der Revisionswerberin unterliegen. Die Betriebsmittel insbesondere Kraftfahrzeuge und Wärmetaschen seien von den Zustellern beizustellen. Das Entgelt sei mit einem Fixbetrag pro durchgeführter Zustellfahrt festgelegt. Für bestimmte Zeiträume bzw. Standorte werde den Zustellern die Beauftragung mit einer bestimmten Anzahl von Fahrten pro Stunde zugesichert. Die Abrechnung der Entgelte erfolge kalendermonatlich im Nachhinein mittels Rechnung. Die Zusteller seien berechtigt, sich geeigneter Vertreter oder Hilfskräfte zu bedienen, wobei in diesem Fall die Person des Vertreters der Revisionswerberin bekanntzugeben sei.
7 Die tatsächliche Handhabung sei derart erfolgt, dass im Voraus ein Dienstplan erstellt worden sei, in dem sich jeder Zusteller für einen freien Zeitraum (mehrere Stunden) habe eintragen können. Die so getroffene Einteilung sei von den Zustellern grundsätzlich einzuhalten gewesen. Eine Vertretung sei nur durch andere Zusteller („Diensttausch“) bzw. mit Zustimmung der Revisionswerberin möglich gewesen. Teilweise seien Zusteller (in Zeiten erhöhten Bedarfs) auch von der Revisionswerberin kontaktiert und gefragt worden, ob sie kurzfristig aushelfen und Zustellfahrten übernehmen könnten. Dies habe hauptsächlich Personen, die in anderer Funktion (etwa als Koch) für die Revisionswerberin tätig gewesen seien, betroffen. Es sei vorgekommen, dass dergestalt kontaktierte Personen es abgelehnt hätten, kurzfristig Zustellfahrten zu übernehmen. Von der Revisionswerberin seien dann andere Personen kontaktiert worden. Eine Dienstverhinderung (z.B. bei Krankheit) sei der Revisionswerberin mitzuteilen gewesen, die sodann Ersatz organisiert habe.
8 Zu den übernommenen Diensten (laut Dienstplan) hätten sich die Zusteller an den jeweiligen Standorten (Filialen) einzufinden und einlangende Bestellungen an Kunden auszuliefern gehabt. Hierbei habe die Regel gegolten, dass die Fahrer die Zustellfahrten grundsätzlich in der Reihenfolge ihres Eintreffens in der Filiale übernommen hätten, wobei zum Teil auch Fahrten verbunden worden seien. Teilweise seien Zustellfahrten auch von der Kassakraft bzw. dem „Koordinator“ der Filiale eingeteilt worden. Gelegentlich sei es vorgekommen, dass Zusteller eine konkrete Lieferung nicht hätten durchführen wollen, etwa weil sie die Adresse nicht gekannt hätten. In derartigen Fällen sei die Fahrt von einem anderen Zusteller durchgeführt worden, der sich dazu bereit erklärt habe oder von der Kassakraft eingeteilt worden sei.
9 Die Zusteller hätten den Preis für die abgelieferten Waren von den Kunden einkassiert und, soweit es sich um Bargeld gehandelt habe, dieses noch am selben Tag der Revisionswerberin übergeben. Sei ein Kunde nicht angetroffen worden oder habe er die Annahme der Lieferung verweigert, hätten die Zusteller ihren Anspruch auf das vereinbarte Entgelt behalten. Dies habe auch für den Fall gegolten, dass ein Kunde die gelieferte Ware nicht habe bezahlen müssen, weil eine ihm gewährte Zeitgarantie nicht habe eingehalten werden können.
10 Während der Dienste hätten die Zusteller grundsätzlich eine einheitliche Arbeitskleidung zu tragen gehabt, zum Teil im Wesentlichen bei jenen Zustellern, die kurzfristig ausgeholfen hätten sei ihnen dies aber auch freigestellt worden. Manche Zusteller hätten ein Schild mit der Geschäftsbezeichnung der Revisionswerberin auf ihren Fahrzeugen angebracht und hätten hierfür eine zusätzliche Zahlung erhalten („Werbebonus“). Diese Schilder und die Wärmetaschen samt Wärmeplatten seien anders als im Vertrag vorgesehen von der Revisionswerberin beigestellt worden. Bei den verwendeten Fahrzeugen habe es sich um eigene Fahrzeuge der Zusteller gehandelt. Die Zusteller hätten über keine eigenen Betriebsräumlichkeiten verfügt, hätten keine eigenen Dienstnehmer beschäftigt und seien nicht werbend am Markt aufgetreten. Zum Teil seien sie einem Konkurrenzverbot unterlegen, zum Teil seien einzelne Zusteller auch für andere Unternehmen tätig gewesen.
11 In rechtlicher Hinsicht führte das Bundesfinanzgericht aus, die Tätigkeit der Zusteller sei zeitlich und örtlich gebunden gewesen, was neben der Tatsache der Bereitstellung der Arbeitsmittel durch die Revisionswerberin (Wärmetaschen und -platten, Arbeitskleidung) und der Verpflichtung der Bekanntgabe im Fall einer Verhinderung für eine Eingliederung in den Betrieb der Revisionswerberin und damit für Dienstleistungen und nicht für individualisierte Werkleistungen sprechen würde. Insbesondere begründe das „Bereitstehen auf Abruf“ eine besondere persönliche Abhängigkeit, die für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern eher typisch sei als für selbständige Unternehmer.
12 Gegen die Annahme eines Dienstverhältnisses spreche auch nicht, dass bei der Diensteinteilung die Wünsche der Zusteller (hinsichtlich ihrer zeitlichen Verfügbarkeit) berücksichtigt worden seien, dass die Zusteller eigene Fahrzeuge verwendet hätten, sowie dass einige von ihnen keinem Konkurrenzverbot unterlegen seien und teilweise auch für andere Gastronomiebetriebe Speisen zugestellt hätten. Dagegen spreche auch nicht, dass einzelne Zusteller kurzfristige Anfragen zur Übernahme von Zustellfahrten abgelehnt hätten, weil eine derartige flexible Handhabung der Dienstzeiten für Betriebe, in denen nicht alle Mitarbeiter gleichzeitig Dienst versehen würden, durchaus üblich sei.
13 Die Regel, wonach die Zusteller in der Reihenfolge ihres Eintreffens in der Filiale die einlangenden Aufträge abzuarbeiten hätten, stelle eine (generelle) Weisung dar, zumal sich daraus ergebe, wer welche konkrete Zustellfahrt durchzuführen habe. Darüber hinaus seien auch individuelle Weisungen erteilt worden, indem einzelne Zustellfahrten von einem Mitarbeiter der Revisionswerberin angeordnet worden seien. Dass Zusteller nicht gegen ihren Willen zum Dienst bzw. zu einer konkreten Zustellfahrt eingeteilt worden seien, liege daran, dass sich immer ein Ersatz gefunden habe, wenn ein Zusteller einen Dienst oder eine Zustellfahrt nicht habe übernehmen wollen.
14 Es würden daher schon die Kriterien der Eingliederung und der Weisungsunterworfenheit dafür sprechen, dass die Zusteller in einem Dienstverhältnis zur Revisionswerberin gestanden seien. Für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses würde weiters sprechen, dass die Zusteller kein unternehmerisches Risiko zu tragen gehabt hätten. Sie seien pro Zustellfahrt mit einem bestimmten Betrag entlohnt worden und hätten keine Möglichkeit gehabt, diesen Betrag etwa aufgrund eigener Kalkulationen zu beeinflussen. Den Anspruch auf Bezahlung dieses Betrages hätten sie auch behalten, wenn die Speisen nicht hätten ausgeliefert werden können oder wenn der Kunde die Lieferung nicht habe bezahlen müssen. Aufgrund der Regelung über die garantierten Fahrten zu bestimmten Zeiten hätten die Zusteller teilweise sogar Anspruch auf ein Mindestentgelt gehabt. Das unternehmerische Risiko sei daher eindeutig bei der Revisionswerberin gelegen. Weiters hätten sich die Zusteller nicht nach eigenem Gutdünken und beliebig vertreten lassen können. Es sei grundsätzlich nur eine Vertretung durch einen anderen Zusteller der Revisionswerberin möglich gewesen. Eine Vertretung durch beliebige (auch unternehmensfremde) Personen, wie im Rahmen eines Werkvertrages, sei ohne Zustimmung der Revisionswerberin nicht möglich gewesen.
15 Insgesamt würden daher die Merkmale einer nichtselbstständigen Tätigkeit deutlich überwiegen.
16 Gegen dieses Erkenntnis erhob die Revisionswerberin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der deren Behandlung mit Beschluss vom 28. Juni 2023, E 3507/2022 5, ablehnte und sie über nachträglichen Antrag der Revisionswerberin mit Beschluss vom 14. Juli 2023, E 3507/2022-7, dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.
17 Gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts wendet sich nunmehr die vorliegende außerordentliche Revision, die als Revisionspunkt geltend macht, die Revisionswerberin erachte sich in ihren gesetzlich gewährleisteten subjektiven Rechten verletzt, dass nicht entgegen §§ 4 und 5 ASVG und § 1 AlVG, sowie nicht entgegen den „Bestimmungen des BMSG“ eine Kranken-, Unfall-, Pensions- und Arbeitslosenversicherungspflicht selbständiger Speisenzusteller angenommen werde und dass die Revisionswerberin nicht für damit zusammenhängende Beitragsleistungen herangezogen werde.
18 Zur Zulässigkeit der Revision wird im Wesentlichen vorgebracht, nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes komme es für die Beurteilung der Dienstnehmereigenschaft auf die konkreten, tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall an. Die Frage, ob eine bestimmte Person persönlich und wirtschaftlich abhängig sei, könne nicht allein auf Basis eines Vertrages beurteilt werden, sondern nur auf Grundlage der persönlichen Verhältnisse. Insbesondere sei zu klären, ob ein bestimmter Zusteller über eine eigene unternehmerische Organisation verfüge, er für mehrere Auftraggeber tätig sei, im geschäftlichen Verkehr werbend auftrete, eigene Mitarbeiter beschäftige, Aufträge an andere Unternehmer weitergebe, er Aufträge nach Belieben ablehne, er sich nach Belieben vertreten lasse usw. Die Revisionswerberin verweist in diesem Zusammenhang auf das ihrer Ansicht nach einschlägige Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. April 2014, 2013/08/0258, und bringt vor, das Bundesfinanzgericht sei von dieser Rechtsprechung abgewichen.
19 Gemäß § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG hat die Revision (u.a.) die Bezeichnung der Rechte, in denen der Revisionswerber verletzt zu sein behauptet (Revisionspunkte), zu enthalten. Durch die vom Revisionswerber vorgenommene Bezeichnung der Revisionspunkte wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Erkenntnisses gemäß § 41 Abs. 1 VwGG gebunden ist. Wird der Revisionspunkt unmissverständlich ausgeführt, so ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Revision nicht zugänglich (vgl. etwa VwGH 22.10.2024, Ra 2024/13/0103, mwN).
20 Mit dem wiedergegebenen Vorbringen macht die Revisionswerberin keinen tauglichen Revisionspunkt geltend, weil das angefochtene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes nicht die Pflichtversicherung nach dem ASVG und dem AlVG der von der Revisionswerberin eingesetzten Speisenzusteller betrifft, sondern die Haftung für Lohnsteuer und die Festsetzung von Dienstgeberbeiträgen (samt Zuschlägen).
21 Die Revision erweist sich schon deshalb als unzulässig.
22 Ungeachtet dessen zeigt die Revisionswerberin mit ihrem Zulässigkeitsvorbringen aber auch keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung auf.
23 Wenn die Revisionswerberin behauptet, das angefochtene Erkenntnis weiche hinsichtlich der Beurteilung der Dienstnehmereigenschaft von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab und dazu ein einziges Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 24.4.2014, 2013/08/0258) anführt, ist ihr zunächst entgegenzuhalten, dass Gegenstand des damaligen Verfahrens die Rechtmäßigkeit der Bestrafung des (damaligen) Beschwerdeführers wegen Unterlassung der Anmeldung einer von ihm beschäftigten Person beim zuständigen Krankenversicherungsträger war. Der Verwaltungsgerichtshof setzte sich in jenem Erkenntnis daher u.a. mit der Frage des Vorliegens eines Beschäftigungsverhältnisses im Sinn des § 4 Abs. 1 Z 1 ASVG auseinander, und nicht mit der Frage des Vorliegens eines mit der Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug und zur Entrichtung von Dienstgeberbeiträgen gemäß § 41 Abs. 1 FLAG einhergehenden Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 (vgl. VwGH 17.1.2023, Ra 2021/13/0097; 23.11.2023, Ra 2022/13/0102).
24 Im Übrigen entspricht es der ständigen - zu vergleichbaren Fällen, teilweise die Revisionswerberin selbst betreffende - Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass bei der Tätigkeit eines „Pizzazustellers“, bei der es sich um eine einfache manuelle Tätigkeit ohne einen ins Gewicht fallenden Gestaltungsspielraum in Bezug auf Arbeitsausführung und Verwertbarkeit handle, vom Vorliegen eines Beschäftigungsverhältnisses in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit und damit von einem (echten) Dienstverhältnis im Sinn des § 4 Abs. 2 ASVG auszugehen sei (vgl. etwa VwGH 24.2.2022, Ra 2020/08/0138, mwN).
25 Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen. Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (vgl. etwa VwGH 2.12.2024, Ra 2023/15/0101, mwN).
26 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unterliegt die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes nur insoweit, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist (vgl. etwa VwGH 16.4.2024¸ Ro 2022/13/0017, mwN). Der - an sich nur zur Rechtskontrolle berufene Verwaltungsgerichtshof ist im Übrigen auch nicht berechtigt, eine Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichtes auf ihre Richtigkeit hin zu beurteilen, das heißt, sie mit der Begründung zu verwerfen, dass auch ein anderer Ablauf der Ereignisse bzw. ein anderer Sachverhalt schlüssig begründbar wäre (vgl. VwGH 19.1.2024, Ra 2022/15/0091, mwN).
27 Das Bundefinanzgericht hat sich in der angefochtenen Entscheidung mit den einzelnen Merkmalen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen können, auseinandergesetzt nicht zuletzt mit jenen, die von der Revisionswerberin in der Zulässigkeitsbegründung genannt werden und ist zu der einzelfallbezogenen Beurteilung gelangt, dass im Revisionsfall ein Dienstverhältnis der als Speisenzusteller eingesetzten Personen zur Revisionswerberin vorliegt.
28 Die Revisionswerberin bringt zwar vor, dass die Beurteilung der Dienstnehmereigenschaft für jeden individuellen Einzelfall gesondert und auf Grundlage der tatsächlichen Umstände vorgenommen werden müsse, behauptet in der Zulässigkeitsbegründung jedoch nicht, dass sich die Tätigkeit der von ihr eingesetzten Personen in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht voneinander unterschieden hätte. Sie legt auch nicht dar, aufgrund welcher Umstände das Bundesfinanzgericht für bestimmte Personen zu einer anderen Beurteilung hätte gelangen müssen (vgl. in diesem Sinne VwGH 7.8.2023, Ra 2023/08/0091, sowie vor dem Hintergrund allfälliger Verfahrensfehler iZm der nicht durchgeführten Befragung einzelner eingesetzter Personen VwGH 18.1.2024, Ra 2021/13/0029, jeweils mwN). Mit dem rein pauschalen Vorbringen, es lägen keine Dienstverhältnisse vor, gelingt es ihr nicht aufzuzeigen, dass die Gesamtbeurteilung des Bundesfinanzgerichtes mit die Zulässigkeit der Revision begründenden Mängeln behaftet wäre (vgl. VwGH 2.12.2024, Ra 2023/15/0101, mwN).
29 Von der in der Revision beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG abgesehen werden.
Wien, am 6. Februar 2025
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RIS