Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Fürnsinn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rat Dr. Zach, über die Beschwerde der A als Alleinerbin nach E K, zuletzt in B, erstere vertreten durch Dr. C, Rechtsanwalt in D, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VII), vom 10. Dezember 1986, GZ 6/3 3307/86, betreffend Einkommensteuer 1980, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760, binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die Beschwerdeführerin ist Alleinerbin nach ihrer am 13. Dezember 1980 verstorbenen Mutter E K. Diese war Gesellschafterin der Lampenschirmfabrik H K OHG, welche beim Finanzamt Mödling steuerlich erfaßt ist. Die OHG bilanziert nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (1. März bis 28. Februar).
In der Einkommensteuererklärung 1980 für E K wurden deren Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit S 1,158.607, ausgewiesen. Die Einkommensteuerveranlagung erfolgte durch das zuständige Finanzamt für den 8., 16. und 17. Bezirk auf dieser Basis.
In der Folge wurde bei der OHG eine Betriebsprüfung durchgeführt. Tz. 3 des betreffenden Berichtes vom 11. April 1984 lautet wie folgt:
„Frau E K ist am 13. Dezember 1980 verstorben. An ihre Stelle als persönlich haftende Gesellschafterin trat die Alleinerbin Frau E W. Eine Todesfallsbilanz wurde nicht erstellt; es wurde lediglich der 27%ige Gewinnanteil des Jahres 1981 für E K und E W allquotiert ...“.
Auf Grund der Ermittlungen der Betriebsprüfung stellte das Finanzamt Mödling mit Bescheid vom 24. Mai 1984 die Einkünfte der H K OHG aus Gewerbebetrieb für das Wirtschaftsjahr 1980/81 mit S 4,904.364, und den auf E K entfallenden Anteil mit S 879.483, fest. In der Begründung dieses Bescheides wird auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht hingewiesen.
Daraufhin änderte das Finanzamt für den 8., 16. und 17. Bezirk den Einkommensteuerbescheid 1980 betreffend E K gemäß § 295 BAO dergestalt, daß sie die bisher angenommenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb von S 1,158.607, um die Einkünfte der genannten Abgabepflichtigen laut dem vom Finanzamt Mödling erlassenen Feststellungsbescheid für das Wirtschaftsjahr 1980/81 (S 879.483, ) erhöhte. Der bisherige Einkommensteuerbescheid 1981 für E K erfuhr insoferne eine Änderung, als die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit S Null angenommen wurden.
Die gegen diese Bescheide fristgerecht erhobene Berufung wurde zunächst mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen. Innerhalb offener Frist wurde sodann der Antrag auf Entscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt.
Im Rahmen des von der belangten Behörde durchgeführten Ermittlungsverfahrens legte die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom 3. November 1986 dar, daß im Feststellungsbescheid des Finanzamtes Mödling für 1981 kein Hinweis enthalten sei, daß der auf E K entfallende Gewinn in das Jahr 1980 gehöre. Es sei daher nicht möglich, diesen „für 1981 festgestellten Gewinn“ bei der Einkommensteuerveranlagung „einfach dem Jahre 1980 zuzurechnen“. Gleichzeitig zog die Beschwerdeführerin ihre Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1981, „mit welchem die Einkommensteuer für das Jahr 1981 auf Null gesetzt worden ist“, zurück.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Berufung gegen „den gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1980“ abgewiesen und begründend unter Hinweis auf Lehre und Rechtsprechung im wesentlichen ausgeführt:
Scheide ein Gesellschafter aus einer fortbestehenden Personengesellschaft während eines Wirtschaftsjahres aus, so sei unter gedanklicher Einschaltung eines Rumpfwirtschaftsjahres für diesen Mitunternehmer dessen Gewinn anteilig bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens (unter Einbeziehung dieses Anteiles in die einheitliche Feststellung) bescheidmäßig auszuweisen. Das Ausscheiden eines Gesellschafters führe demnach nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Gesellschaft, sondern nur dazu, daß in dem das gesamte Wirtschaftsjahr umfassenden Gewinnfeststellungsbescheid der für die Dauer der Beteiligung des Ausscheidenden auf diesen entfallende Gewinnanteil gesondert auszuweisen sei. Ende in einem Kalenderjahr sowohl ein volles Wirtschaftsjahr als auch ein Rumpfwirtschaftsjahr desselben Betriebes dann seien die Gewinne beider Wirtschaftsjahre dem Einkommen des Veranlagungszeitraumes zuzurechnen.
Daraus folge, daß der bekämpfte Einkommensteuerbescheid 1980 „inhaltlich Gesetz, Lehre und Rechtsprechung entspricht“.
Es müsse allerdings zugestanden werden, daß aus dem Spruch des Feststellungsbescheides des Finanzamtes Mödling nicht eindeutig zum Ausdruck komme, daß der im Wirtschaftsjahr 1980/81 auf E K entfallende Gewinnanteil von S 879.483, „nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres angefallen ist, sondern nur die Zeit vom 1. März 1980 bis 13. Dezember 1980 (Todestag) betrifft“.
Wenn sich nun auch der Gegenstand eines Bescheides prinzipiell allein nach dem Inhalt des Spruches bestimme, so könne doch der Begründung eine den (nicht klar und zweifelsfrei zum Ausdruck kommenden) Spruch modifizierende Wirkung zukommen. Dann, wenn der Spruch für sich alleine beurteilt, Zweifel an seinem Inhalt offenließe, könne die beigegebene Begründung als Auslegungsbehelf des Spruches herangezogen werden und insoweit für den Umfang des Bescheidgegenstandes bzw. den Inhalt der Erledigung. von Bedeutung sein.
Die automatisierte Verarbeitung des in Rede stehenden Feststellungsbescheides habe keine Präzisierung des an sich richtigen Spruches („der streitgegenständliche Gewinnanteil in Höhe von S 879.483, wurde ja im Wirtschaftsjahr 1980/81 erzielt“) in der Art, daß der Zeitraum auf den Tag genau erfaßt werde, zugelassen.
Die Klarstellung, daß dieser Anteil bis zum Todestag durch Aliquotierung ermittelt worden sei, könne dem Betriebsprüfungsbericht und somit der Bescheidbegründung entnommen werden.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 188 Abs. 1 lit. b BAO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind.
In einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die auf andere Feststellungsbescheide, für Meßbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, werden gemäß § 192 BAO diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist.
Ist ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abzuleiten, so ist er gemäß § 295 Abs. 1 BAO ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Falle der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben.
Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung (vgl. Hofstätter Reichel, Kommentar zu § 2 EStG 1972, Tz 15 und die dort angeführte Judikatur sowie Schubert Pokorny Schuch Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch, 2. Auflage, S. 20 ff) ist, wenn in einem Kalenderjahr nur ein Wirtschaftsjahr endet, ohne Rücksicht darauf, ob es 12 Monate oder weniger umfaßt, der Einkommensteuertarif anzuwenden; enden aber in einem und demselben Kalenderjahr sowohl ein volles Wirtschaftsjahr als auch ein Rumpfwirtschaftsjahr desselben Betriebes, dann sind die Gewinne beider Wirtschaftsjahre im Einkommen des Veranlagungszeitraumes zu erfassen. In diesem Sinn ist auch, wenn ein abweichendes Wirtschaftsjahr vor dem Tod eines Steuerpflichtigen endet, diesem neben dem Gewinn dieses Wirtschaftsjahres im Veranlagungszeitraum auch der Gewinn aus der Zeit zwischen dem Ende des Wirtschaftsjahres und dem Todestag zuzurechnen.
Folgt man dieser Rechtsauffassung, dann kann der belangten Behörde mit Erfolg nicht entgegen getreten werden, wenn sie im Beschwerdefall zu dem Schluß gelangt, daß bei der Einkommensteuerveranlagung für 1980 betreffend die am 13. Dezember 1980 verstorbene E K nicht nur der auf diese entfallende Gewinnanteil des am 29. Februar 1980 endenden Wirtschaftsjahres 1979/80 der H K OHG, sondern auch ihr Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres 1980/81 für die Zeit vom 1. März 1980 bis zu ihrem Todestag zu berücksichtigen war. Die belangte Behörde hat daher grundsätzlich zu Recht die Vorgangsweise des Finanzamtes bejaht, welches zwar zunächst für E K einen Einkommensteuerbescheid 1980 erließ, in welchem lediglich ihr Gewinn des Wirtschaftsjahres 1979/80 Berücksichtigung fand, diesen Bescheid aber in der Folge im Sinne der oben zitierten gesetzlichen Bestimmungen änderte, als das für die Veranlagung der H K OHG zuständige Finanzamt mit einem die Jahreszahl 1981 tragenden Feststellungsbescheid die wie im Spruch desselben ausdrücklich ausgeführt wird „im Wirtschaftsjahr 1980/81 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ und den davon auf E K entfallenden Anteil feststellte.
Für die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführte Annahme aber, in dem genannten Feststellungsbescheid sei der Gewinnanteil der E K ohne Berücksichtigung des Umstandes errechnet worden, daß infolge ihres Todes am 13. Dezember 1980 dieser Gewinnermittlung nur ein Rumpfwirtschaftsjahr zugrunde zu legen sei, gibt es abgesehen davon, daß ein solcher Fehler in einem Rechtsmittelverfahren gegen den Feststellungsbescheid hätte geltend gemacht werden müssen keinen konkreten Hinweis. In dem ausdrücklich zu einem Teil der Begründung dieses Bescheides gemachten betreffenden Betriebsprüfungsbericht jedoch wird unbestrittenermaßen ausgeführt, daß der „Gewinnanteil des Jahres 1981 für E K und E W aliguotiert“ worden sei. Dafür aber, daß diese Begründungsausführungen die den Spruch des Feststellungsbescheides, der nur die Höhe des Gewinnanteiles der E K ohne nähere Angaben hinsichtlich der Errechnung enthält, näher erläutern (vgl. Stoll, Bundesabgabenordnung, Wien 1980, Seite 222) unrichtig sind oder die entsprechende Rechenoperation fehlerhaft durchgeführt worden ist, bleibt die Beschwerdeführerin jeglichen konkreten Nachweis schuldig.
Da sich nach dem Dargelegten der angefochtene Bescheid als nicht mit der behaupteten Rechtswidrigkeit belastet erweist, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 243/1985.
Wien, 20. Jänner 1988
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