Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer, über die Beschwerde der A Gesellschaft m.b.H. in L., vertreten durch Dr. Dietrich Roessler, Rechtsanwalt in Wien I, Schwedenplatz 3-4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 6. April 1978, Zl. 6/33/14-BK/H-1978, betreffend Körperschaftsteuer 1975, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Dietrich Roessler, sowie des Vertreters der belangten Behörde, Oberrat Dr. Erich Storch, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.864,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Mit Notariatsakt vom 12. Juni 1970 wurde die beschwerdeführende Ges.m.b.H. unter der Firmenbezeichnung „A Gesellschaft m.b.H.“ zum Zweck der Fortführung des Unternehmens der OHG „A“ unter Anwendung der Bestimmungen des Strukturverbesserungsgesetzes errichtet. Die Gesellschafter der bisherigen OHG übernahmen die Stammanteile der Ges.m.b.H., und zwar Dkfm. O B. S 0,9 Mio. und die Gebrüder G. Ges.m.b.H., Wien, S 3,6 Mio. Die Anteile der Gebrüder G. Ges.m.b.H. sind zu 100 % im Besitz der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. Gegenstand des Unternehmens der beschwerdeführenden Partei war der Handel mit Brennstoffen, der später auch auf den Handel mit Transportmaschinen und Transportgeräten, Öfen, Herde und Propangasgeräten ausgedehnt wurde. Nachdem Dkfm. O B. seine Anteile an der beschwerdeführenden Ges.m.b.H. an die Firma Gebrüder G. Ges.m.b.H. abgetreten hatte, wurde mit Übernahmsvertrag vom 21. Juli 1972 das protokollierte Einzelunternehmen des F T. per 31. März 1972 - ebenfalls unter Anwendung des Strukturverbesserungsgesetzes - in das Unternehmen der Beschwerdeführerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Da am 30. März 1972 zwischen F T. und seiner Ehefrau mit notariellen Ehepakten eine allgemeine Gütergemeinschaft errichtet worden war, teilte sich das auf S 6 Mio. erhöhte Stammkapital der Beschwerdeführerin nunmehr wie folgt auf: Gebrüder G. Ges.m.b.H. S 4,5 Mio., F T. S 750.000,-- und E T. S 750.000,--. Die Firma der Beschwerdeführerin wurde geändert in „A Gesellschaft m.b.H.“. Gemäß dem Schreiben vom 10. April 1972 trat F T. ab 1. April 1972 als Prokurist in die Dienste der Beschwerdeführerin. Es wurde ihm ein Monatsgehalt von S 15.000,-- zuzüglich von zwei Sonderzahlungen in gleicher Höhe im Mai und im Dezember zugesagt. Diese Bezüge wurden ab dem 1. Jänner 1974 auf monatlich S 16.000,-- (zuzüglich zwei Sonderzahlungen) und ab dem 1. Jänner 1975 auf monatlich S 16.950,-- (zuzüglich zwei Sonderzahlungen) erhöht. Gemäß der Eintragung im Handelsregister am 24. Oktober 1972 ist F T. im Jahre 1972 zum Geschäftsführer bestellt worden. Auf Grund des Pensionsübereinkommens vom 19. Dezember 1974 wurde F T. (geboren am 30. September 1915) „für den vorzeitigen Invaliditätsfall sowie ab dem 60. aktiven Lebensjahr eine unterjährig zahlbare Invaliditäts- bzw. Altersrente im Ausmaß von monatlich S 12.791,-- (12 mal)“ zugesagt. Der Vertrag enthält ferner die Zusage einer Witwenpension und die Bestimmung, daß die zugesicherten Pensionen Zuschußpensionen sind, auf die eine Anrechnung von Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung nicht stattzufinden hat. F T. ist am 31. März 1976 aus den Diensten der Beschwerdeführerin geschieden und gemäß der Eintragung im Handelsregister vom 4. August 1976 als Geschäftsführer abberufen worden. Die Beschwerdeführerin wies in der Bilanz zum 31. März 1975 auf Grund des Pensionsübereinkommens vom 19. Dezember 1974 eine zu Lasten des steuerlichen Gewinnes 1974/75 gebildete Pensionsrückstellung in Höhe von S 2,099.996,-- aus.
Der Gesamtbetrag der vereinbarten Entgelte der Beschwerdeführerin betrug laut Betriebsprüfungsbericht vom 27. April 1976 im Kalenderjahr 1974 rund S 126,950.000,--; das vom Prüfer errechnete steuerpflichtige Einkommen betrug 1974 rund S 1,394.000,-- und 1975 rund S 3,143.000,--.
Noch vor der Veranlagung der Beschwerdeführerin zur Körperschaftsteuer für 1975 fand eine Betriebsprüfung statt, bei der der Prüfer die Zuweisung zur erwähnten Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung an F T. behandelte. Er führte hiezu in seinem Bericht vom 27. April 1976 unter Tz. 21 im wesentlichen aus, daß eine Pensionszusage wie die gegenständliche einem fremden, an der Gesellschaft nicht beteiligten Angestellten nicht gemacht worden wäre. F T. sei im 57. Lebensjahr gestanden, als er in die Dienste der Beschwerdeführerin getreten sei.
Nach etwa 2 1/2-jähriger Tätigkeit sei ihm eine Pensionsanwartschaft eingeräumt worden. Er sei am 31. März 1976 in Pension gegangen. Ein an der Gesellschaft nicht beteiligter Angestellter hätte unter diesen Umständen keine Pensionszusage erhalten. Am 21. März 1975, also kurz nach dem Abschluß des Pensionsübereinkommens, hätten die Ehegatten T. ihre Anteile an der Beschwerdeführerin der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H., Wien, angeboten. Das Angebot sei im September 1975 angenommen worden. Die Abtretung der Anteile an die G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. stehe nach der Meinung des Prüfers in ursächlichem Zusammenhang mit der Pensionszusage. Diese sei den Ehegatten T. als zusätzlicher Kaufpreis für die Abtretung der Anteile zugeflossen.
Bei der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides für 1975 folgte das Finanzamt in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof allein strittigen Punkt der Anerkennung der Pensionsrückstellung der Ansicht des Prüfers.
Nach mehrfachen Fristerstreckungen erhob die Beschwerdeführerin Berufung, die zunächst als verspätet zurückgewiesen worden ist. In der Folge gab das Finanzamt jedoch einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand statt. Im Berufungsschriftsatz wurde ausgeführt: Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 10. November 1971, Zl. 959/70, die Ansicht vertreten, daß die Bildung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter von Personengesellschaften unzulässig sei. Die Beschwerdeführerin sei jedoch eine Kapitalgesellschaft, weshalb dieses Erkenntnis nicht herangezogen werden könne. Das Bundesministerium für Finanzen habe in einem Erlaß zum Strukturverbesserungsgesetz zum Ausdruck gebracht, daß für einen Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der an dieser überwiegend beteiligt ist, die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerlich abzulehnen sei, weil der Vertragsinhalt in solchen Fällen von ein und derselben Person bestimmt werde. Die Behörde könne sich jedoch auf diese Rechtsmeinung nicht stützen, weil F und E T. nur mit je 12,5 % am Stammkapital der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen seien. Somit wäre allenfalls der Standpunkt möglich, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung deswegen gegeben sei, weil einem Nichtgesellschafter ähnliche arbeitsrechtliche Bedingungen nicht zugestanden worden wären. Hiezu sei zu bemerken, daß F T. ein angesehener Fachmann auf dem Gebiet des Verkaufs von flüssigen und festen Brennstoffen sei. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Landesgremiums des Brennstoffhandels vom 30. September 1976, das in Fotokopie beiliege. In diesem wurde ausgeführt: F T. sei im Bereich der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Oberösterreich von 1960 bis zum 31. März 1976 Ausschußmitglied im Landesgremium des Brennstoffhandels und darüber hinaus von 1975 bis zum 31. März 1976 Vorsteher-Stellvertreter im Landesgremium des Brennstoffhandels und Bundesgremialausschußmitglied gewesen. Er habe am 31. März 1976 seine Funktionen zurückgelegt. F T. sei ein ausgezeichneter Fachmann und habe sich immer für die Interessen der Branche eingesetzt. In Anerkennung seiner Verdienste sei ihm am 17. September 1976 die Silberne Kammermedaille verliehen worden. Die Beschwerdeführerin habe sich glücklich geschätzt, diesen Fachmann wenigstens für einige Jahre in ihren Diensten zu haben. Der Prüfer habe nicht beachtet, daß die Aktivbezüge des F T. 14mal jährlich ausbezahlt worden seien, für die Pensionsbezüge jedoch eine nur 12malige Auszahlung jährlich vorgesehen sei. Diese seien auch nicht wertgesichert. Die Aktivitätsbezüge hätten zuletzt monatlich S 17.875,-- und pro Jahr S 270.250,-- betragen. Die zugesicherte Pension belaufe sich auf jährlich S 153.492,-- und somit auf nur 57 % der letzten Aktivitätsbezüge. Die Gestaltung des Entgelts für einen Angestellten liege im freien Ermessen der Vertragsparteien. Sollte die Finanzbehörde die Bezüge des F T. als überhöht ansehen, müßten seine Gesamtbezüge mit den Gesamtbezügen eines nicht an der Gesellschaft beteiligten Angestellten verglichen werden. Ein Bezug von 14mal S 17.875,-- für den Geschäftsführer einer Gesellschaft mit 45 Beschäftigten und über S 200 Mio. Umsatz sei als gering zu bezeichnen. Der Ausgleich für diese geringe Dotierung sei in der „verhältnismäßig etwas höheren Pensionszahlung zu sehen“.
In der mündlichen Berufungsverhandlung am 12. Oktober 1977 wurde ergänzend hiezu vorgebracht:
Das Pensionsübereinkommen vom 19. Dezember 1974 verpflichte T. zum absoluten Stillschweigen Dritten gegenüber und verbiete ihm eine direkte oder indirekte Beteiligung an Konkurrenzunternehmen. Das seien wesentliche zusätzliche Bedingungen, die im Dienstvertrag aus 1972 nicht enthalten seien. Der Prüfer habe gemeint, eine Pensionszusage knapp vor dem Verkauf der Anteile sei ungewöhnlich. Es sei allgemein und auch im Konzern üblich, knapp vor dem Pensionsantritt Pensionszusagen zu geben. Auch die nur vierjährige Tätigkeit T. habe der Beschwerdeführerin erhebliche Vorteile gebracht. Es wurde beantragt, ergänzend zur bereits vorliegenden Bestätigung des Landesgremiums des Brennstoffhandels, den Bundesgremialvorsteher Kommerzialrat E St. zum Beweisthema „T. als Fachmann auf dem Gebiet des Brennstoffhandels“ als Zeugen zu vernehmen.
T. habe keine Abfertigung erhalten, obwohl für solche Geschäftsführer auch freiwillige Abfertigungen üblich seien. Selbst bei Berücksichtigung der Sozialrente würden ab der Pensionierung nicht 100 % der Aktivbezüge erreicht. T. habe mit seiner Minderheitsbeteiligung keinen Einfluß auf die Gesellschaft gehabt. Die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens gingen auch nicht auf das von ihm eingebrachte Unternehmen, sondern auf die im Jahre 1970 in die Ges.m.b.H. eingebrachte ehemalige OHG A. zurück. Auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes sei festzustellen, daß der Zeitpunkt der Pensionszusage 1 1/2 Jahre vor der Pensionierung eine konzernübliche Handlungsweise sei. Das Ausmaß der Pensionszusage stelle im Hinblick auf die vierjährige Aktivzeit T's. und die zusätzlichen Bedingungen des Pensionsvertrages eine solche Vorgangsweise dar, die unter Berücksichtigung der sachlichen und branchenkundigen Qualifikationen T's. ihm auch dann zugewendet worden wäre, wenn er zum Zeitpunkt der Pensionszusage eine gesellschaftsfremde Person gewesen wäre.
Weiters wurde durch den Vertreter der Beschwerdeführerin bei der mündlichen Berufungsverhandlung zur Frage Stellung genommen, ob die Pensionszusage wirtschaftlich mit der Abtretung der Anteile T. zusammenhänge. Hierauf erübrigt sich einzugehen, da die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid in diesem Punkt der Meinung des Prüfers nicht gefolgt ist.
Nach Vertagung der Berufungsverhandlung wurde das Berufungsverfahren von der belangten Behörde fortgesetzt und der belangten Behörde verschiedene Beweismittel vorgelegt und Auskunft erteilt:
F D. (Vorsitzender der Geschäftsführung der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H., der K. und der Gebrüder G. Ges.m.b.H.; geb. 1939, Firmeneintritt 1965) erhielt eine Pensionszusage am 27. März 1974; voraussichtlicher Pensionsfall im Jahre 2005 (Jahresgehalt 1974/75 rund S 1,322.000,--). W J. (Geschäftsführer der G., der C. und der Gebrüder G.; geb. 1923, Firmeneintritt 1948) erhielt eine Pensionszusage am 3. Jänner 1966; voraussichtlicher Pensionsfall 1989 (Jahresgehalt 1974/75 rund S 1,018.000,--). J L. (Geschäftsführer der G. und der Gebrüder G.; geb. 1910, Firmeneintritt 1932) erhielt eine Pensionszusage am 1. April 1964; Übertritt in den Ruhestand 1975 (Jahresgehalt 1974/75 rund S 1,018.000,--). J E. (Geschäftsführer der K.; geb. 1928, Firmeneintritt 1947) erhielt keine Pensionszusage; verstorben 1977. Dr. G V. (Geschäftsführer der K.; geb. 1922, Firmeneintritt 1962) erhielt eine Pensionszusage am 2. April 1962; voraussichtlicher Pensionsfall 1988 (Jahresgehalt 1974/75 rund S 308.000,--). H L. (Geschäftsführer der C.; geb. 1916, Firmeneintritt 1968) erhielt eine Pensionszusage am 3. Juli 1975; Übertritt in den Ruhestand 1977 (Jahresgehalt 1974/75 rund S 272.000,--). Dr. H F. (geb. 1905; Firmeneintritt zunächst bei U.-B.; Modifikation des ursprünglichen Dienstvertrages aus dem Jahr 1957 wegen Verbleib in den Unternehmen Gebrüder G., Kohlenimport- und Großhandelsges.m.b.H., Firma U. und W. Kohlenhandelsges.m.b.H. über das 65. Lebensjahr; Jahresgehalt 1974/75 ca. S 1,018.000,--). J O. (geb. 1926, Firmeneintritt 1966) erhielt keine Pensionszusage (Jahresgehalt 1974/75 rund S 215.000,--). F Sch. (Direktor-Stellvertreter bei G.; geb. 1918; Firmeneintritt laut angefochtenem Bescheid vor 40 Jahren) erhielt am 5. November 1976 eine Pensionszusage (Jahresgehalt 1974/75 rund S 259.000,--; voraussichtlicher Übertritt in den Ruhestand 1978).
Vorgelegt wurden die Pensionszusagen für folgende der genannten Personen: H L., F Sch. und Dr. H F. Bezüglich der Alterspension (Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nach Erreichung des 60. Lebensjahres) ist für L. und Sch. eine 12mal zahlbare Monatspension von S 5.000,-- (nicht wertgesichert) vorgesehen. Für Dr. H F. ist ab 1. Oktober 1974 eine Alterspension von monatlich (12mal ?) S 19.450,-- zugesagt. In allen Fällen ist eine Anrechnung der Pensionen nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz nicht vorgesehen. Auch Witwenpensionen bzw. Pensionen auf den Invaliditätsfall wurden in den genannten Fällen zugesichert.
Am. 8. November 1977 wurden die Umsätze der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. für den Zeitraum 1. April 1974 bis 31. März 1975 mit rund S 550 Mio. bekanntgegeben und die Bilanz und die Verlust- und Gewinnrechnung zum 31. März 1975 (Jahresgewinn rund S 2,1 Mio.) vorgelegt; ferner die vergleichbaren Daten der C. Ges.m.b.H. (Umsatz rund S 73 Mio., Jahresreingewinn rund S 3,6 Mio.) und die Bilanz und die Verlust- und Gewinnrechnung der „U.“ Brikett-Importges.m.b.H. (Reingewinn rund S 569.000,--).
Im Schreiben vom 17. November 1977 gab der als Zeuge namhaft gemachte Bundesgremialvorsteher des Brennstoffhandels Kommerzialrat E St. die folgenden Auskünfte: F T. sei bis März 1976 als Vorsteher-Stellvertreter im Landesgremium des Brennstoffhandels für Oberösterreich tätig und damit auch Bundesgremialausschußmitglied gewesen. Er sei ein sehr reges Kammermitglied gewesen und habe durch seine zusätzlichen öffentlichen Funktionen und seine besonders guten Kontakte zu den örtlichen Behörden große Bedeutung für die Organisation gehabt. Die Kenntnisse des Transportwesens sowie die persönliche Beliebtheit bei den Mitgliedern im Brennstoffsektor und die hervorragenden Kenntnisse im Ölsektor hätten zu Rücksprachen mit ihm bei Beratungen geführt. Soweit dem Zeugen bekannt sei, hätten die Monatsbezüge von Persönlichkeiten, die als Geschäftsführer in großen Brennstoffhandelsunternehmen tätig waren, zwischen S 25.000,-- und S 50.000,-- betragen. Er habe keinen Einblick in die einzelnen Unternehmen und könne daher keine Namen von Geschäftsführern nennen. Die Bezüge könnten bei den folgenden Firmen nachgeprüft werden: G., K., C., P., alle in Wien, sowie K.import, Salzburg.
In den Schriftsätzen vom 12. Dezember 1977 und vom 30. Jänner 1978 teilte die Beschwerdeführerin mit, daß F T. seine Tätigkeit bei ihr „zu unserer damaligen Überraschung“ auf eigenen Wunsch beendet habe. Über die Beendigung der Tätigkeit T's. gebe es keine schriftlichen Unterlagen; das Ausscheiden sei im Protokoll der Generalversammlung vom 9. August 1976 festgehalten.
Mit dem nun angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde nach Durchführung einer zweiten Berufungsverhandlung der Berufung keine Folge. Dieser Bescheid bezieht sich auf § 8 Abs. 1 KStG 1966 und allgemeine Grundsätze aus der hg. Rechtsprechung zur Frage verdeckter Gewinnausschüttungen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Im übrigen ist er wie folgt begründet:
Nach den Verhältnissen, die seit mehreren Jahren herrschen und auch im Jahre 1972 gegeben gewesen seien - also in dem Jahr, in dem F T. in die Dienste der Beschwerdeführerin getreten sei -, hätten über 55 Jahre alte leitende Angestellte gewisse Schwierigkeiten, einen neuen Wirkungskreis zu finden, sofern es sich nicht um überdurchschnittlich qualifizierte Persönlichkeiten handle, aus deren Erfahrungen, Verbindungen und Organisationstalent der neue Arbeitgeber besondere Vorteile für seinen Betrieb erwarten könne. Der Senat nehme es auf Grund der Berufungsausführungen sowie der schriftlichen Erklärungen des Landesgremiums des Brennstoffhandels und des Bundesgremialvorstehers des Brennstoffhandels als erwiesen an, daß F T. zu jenen überdurchschnittlich befähigten Fachleuten gehöre, die auch im vorgeschrittenen Alter gute Chancen hätten, in einem neuen Unternehmen in leitender Stellung beschäftigt zu werden. Es könne daher davon ausgegangen werden, daß die Beschwerdeführerin F T. im Jahre 1972 auch dann zunächst zum Prokuristen und im August zum Geschäftsführer bestellt hätte, wenn er am Stammkapital nicht beteiligt gewesen wäre.
Die im Wirtschaftsleben keineswegs unübliche Neueinstellung älterer, überdurchschnittlich qualifizierter Führungskräfte habe allerdings nicht zur Folge, daß Persönlichkeiten, die dem Unternehmen möglicherweise nur wenige Jahre zur Verfügung stünden, auch Pensionszusagen erhielten. Nach den Erfahrungen der Behörde würden leitenden Angestellten, die an der Gesellschaft nicht beteiligt seien, nur dann Pensionszusagen erteilt, wenn sie entweder bereits längere Zeit für das Unternehmen tätig gewesen seien oder wenn im Zeitpunkt der Pensionszusage damit zu rechnen sei, daß sie dem Betrieb noch eine entsprechende Anzahl von Jahren zur Verfügung stehen würden. Über 55 Jahre alte Angestellte erhielten üblicherweise nur dann noch Pensionszusagen, wenn sie bis dahin bereits viele Jahre (meist Jahrzehnte) für den Betrieb gearbeitet und sich besondere Verdienste erworben hätten. Das gelte auch für überdurchschnittlich qualifizierte Führungskräfte, die für den Betrieb aus einem besonderen Grund dringend benötigt würden. Der Grund dafür sei darin zu sehen, daß ältere Führungskräfte, die sich durch besonderen Arbeitseinsatz ausgezeichnet haben, nicht selten plötzlich arbeitsunfähig würden. Kaufmännischen Überlegungen folgende Unternehmen seien aber nicht bereit, das bei älteren Personen erhebliche Risiko zu tragen, nach einer nur wenige Jahre dauernden Dienstleistung zur Zahlung einer Pension an den berufsunfähig gewordenen Angestellten oder an seine Witwe verpflichtet zu sein. In diesem Zusammenhang werde auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. April 1973, Zl. 1632/72, verwiesen. In diesem habe der Gerichtshof der Ansicht zugestimmt, daß es ungewöhnlich sei, einem Angestellten, der im Zeitpunkt der Pensionszusage das 65. Lebensjahr bereits überschritten und der bis dahin nur 6 1/2 Jahre seine Dienste der beschwerdeführenden Ges.m.b.H. zur Verfügung gestellt hatte, eine Pension in Höhe von 80 v. H. des letzten Aktivbezuges zu versprechen.
Im Berufungsverfahren sei wiederholt betont worden, daß im Falle des F T. eine nicht wertgesicherte Pension in Höhe von nur 57 % des letzten Aktivbezuges zugesagt und überdies keine Abfertigung ausbezahlt worden sei. Hiebei übersehe die Beschwerdeführerin, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vorliegen könne, wenn die zugesicherte Pension nicht wertgesichert sei und weniger als 80 % des letzten Aktivbezuges betrage. Erreiche eine versprochene Pension einen derart hohen Prozentsatz des letzten Aktivbezuges und sei sie überdies wertgesichert, so gehörten solche Vereinbarungen zu jenen - allerdings nicht einzigen - Anzeichen, die auf eine verdeckte Gewinnausschüttung hindeuten. Es gebe aber eine Reihe anderer Merkmale, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führten. Vorliegendenfalls sei entscheidend, daß die Zuführung zur Pensionsrückstellung für F T. einen Betrag von rund S 2,1 Mio. erreiche und diesem Betrag ein Dienstverhältnis von nur 4jähriger Dauer gegenüberstehe. Das ergebe einen zusätzlichen Kostenfaktor pro Dienstjahr des F T. von rund S 525.000,--. Berücksichtige man, daß F T. berechtigt gewesen wäre, bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres, also nach nur 3 1/2-jähriger Dienstzeit, die Alterspension in Anspruch zu nehmen, so erhöhe sich der zusätzliche jährliche Kostenfaktor auf rund S 600.000,--.
Nach den Erfahrungen des Wirtschaftslebens sei kein Unternehmer, dessen wirtschaftliche Gebarung den allgemein üblichen kaufmännischen Grundsätzen entspreche, bereit, einem Geschäftsführer, der das Recht habe, nach nur 3 1/2 jähriger Tätigkeit seine aktive Dienstzeit zu beenden, eine Pensionszusage zu geben, die seinen Gewinn mit einem Betrag von rund S 2,1 Mio. belaste. Solche Zusagen seien auch dann nicht üblich, wenn es sich bei dem Berechtigten um einen für das Unternehmen wertvollen Fachmann handle. Treten leitende Angestellte erst in „reiferem“ Alter in die Dienste eines Unternehmens, so werde das Recht auf eine Alterspension in der Regel an die Voraussetzung einer bestimmten Mindestdienstzeit geknüpft oder es werde ein nur geringfügiger Pensionsbetrag zugesagt. Auch im Bereich des G.-Konzerns sei aber bei jenen beiden leitenden Angestellten (gemeint sind Dr. H F. und H L.), die erst nach Vollendung des 50. Lebensjahres in die Dienste ihres letzten Arbeitgebers getreten seien (beide hätten im Alter von 52 Jahren ihre Tätigkeit in diesen Betrieben aufgenommen), nach diesen Grundsätzen vorgegangen worden. In einem Fall enthalte der Dienstvertrag die Bestimmung, daß der Ruhebezug erst nach Vollendung des 65. Lebensjahres (oder nach Berufsunfähigkeit) gebühre. Dies habe eine Mindestdienstzeit von 13 Jahren ergeben (der Dienstvertrag sei später verlängert worden). Im zweiten Fall - bei dem eine aktive Mindestdienstzeit von immerhin acht Jahren gegeben gewesen sei - sei eine sehr geringe Altersrente zugesagt worden. Bei den übrigen leitenden Angestellten des G.-Konzerns betrage der Zeitunterschied zwischen dem Jahr des Eintrittes und dem voraussichtlichen übertritt in den Ruhestand 25 bis 40 Jahre.
Wenn die Beschwerdeführerin in der ersten mündlichen Verhandlung betont habe, es sei im G.-Konzern durchaus üblich, daß Pensionszusagen erst 1 1/2 Jahre vor dem Eintritt des Pensionsfalles gegeben würden, so verkenne sie, daß es nicht auf den Zeitraum zwischen der Zusage und dem Eintritt des Pensionsfalles ankomme, sondern auf die Zeitspanne zwischen dem Eintritt in das Unternehmen und dem voraussichtlichen Übertritt in den Ruhestand, also auf die Zeit, die der Dienstnehmer dem Unternehmen als Arbeitskraft zur Verfügung stehe. Zu den drei Pensionszusagen, auf die die Beschwerdeführerin am 12. Oktober 1977 verwiesen habe, werde bemerkt: Im ersten Fall (H L. ) habe die Zeit zwischen dem Eintritt in den Betrieb und dem Zeitpunkt, ab dem die Alterspension gebühre, acht Jahre betragen. Die zugesagte Zuschußrente sei sehr gering. Im zweiten Fall (F Sch. ) sei eine rund 40-jährige Dienstzeit gegeben. Im dritten Fall schließlich (Dr. H F. ) betreffe das am 12. Oktober 1977 vorgelegte Schreiben vom 14. März 1974 nicht die erstmalige Pensionszusage, sondern eine teilweise Neufassung der bereits im Jahre 1957 erfolgten Pensionszusage. Die Beschwerdeführerin vermöge also mit dem Hinweis auf diese drei von ihr selbst ausgewählten Beispiele für ihren Standpunkt nichts zu gewinnen. Alle drei Personen hätten ihrem Dienstgeber ihre Arbeitskraft wesentlich länger zur Verfügung gestellt als F T.
Der Umstand, daß F T. keine Abfertigung erhalten habe, spreche weder für noch gegen das Berufungsbegehren. Ein Anspruch auf eine solche sei ihm weder nach § 23 AngG (T. habe seine Tätigkeit auf eigenen Wunsch beendet) noch auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung zugestanden. Wenn die Beschwerdeführerin ihrem Geschäftsführer T. keine freiwillige Abfertigung bezahlt habe, so sei hierin kein Argument für oder gegen die Ansicht zu erblicken, daß die Zuführung zur Pensionsrückstellung für F T. als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sei. Es sei im übrigen dahingestellt, ob die Gewährung einer freiwilligen Abfertigung an einen Geschäftsführer, der nur vier Jahre für seinen Arbeitgeber tätig gewesen sei, als im Wirtschaftsleben üblich bezeichnet werden könnte. Nach den Erfahrungen der Behörde erhielten im Bereich von Oberösterreich nur langjährig verdiente Angestellte unter besonderen Voraussetzungen freiwillige Abfertigungen.
Auch mit dem wiederholten Hinweis darauf, daß F T. in Abschnitt V des Pensionsübereinkommens vom 19. Dezember 1974 zur Unterlassung konkurrenzierender Tätigkeiten und zur Verschwiegenheit über betriebliche Belange der Beschwerdeführerin verpflichtet worden sei, sei für das Berufungsbegehren nichts zu gewinnen. Es sei im Wirtschaftsleben durchaus üblich, die Leistung von Pensionszahlungen an ein Konkurrenzverbot und an die Schweigepflicht zu knüpfen. Es wäre jedoch irrig zu meinen, daß einzelne den kaufmännischen Gepflogenheiten entsprechende Vertragsklauseln die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausschließen würden. Die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen habe vielmehr zur Voraussetzung, daß alle wesentlichen Punkte dem Inhalt von Vereinbarungen entsprächen, wie sie auch mit gesellschaftsfremden Arbeitnehmern üblicherweise getroffen würden und daß kein wesentlicher Vertragspunkt fehle, der nach den Erfahrungen des Wirtschaftslebens in solchen Zusagen an fremde Arbeitnehmer enthalten sei. Im Pensionsübereinkommen vom 19. Dezember 1974 fehle die Fixierung des Zeitpunktes, in dem F T. verpflichtet gewesen wäre, in den Ruhestand zu treten. Er habe selbst bestimmen können, wann er aus den Diensten der Beschwerdeführerin scheiden wolle und habe von dieser Möglichkeit auch Gebrauch gemacht. Die Beschwerdeführerin habe im Schreiben vom 12. Dezember 1977 mitgeteilt, daß F T. „seine Tätigkeit auf eigenen Wunsch beendet hat“, und zwar zu ihrer „damaligen Überraschung“. Demgegenüber enthielten mit gesellschaftsfremden Angestellten abgeschlossene Dienstverträge keine Vereinbarungen, die es ins Belieben des Arbeitnehmers stellten, zu welchem Zeitpunkt er in den Ruhestand treten wolle.
Die Bezüge des F T. hätten im strittigen Wirtschaftsjahr 1974/75 S 226.850,-- betragen (11 x S 16.000,-- = S 176.000,-- zuzüglich 3 x S 16.950,-- = S 50.850,--). Diese seien zwar keineswegs überhöht, sie seien aber - berücksichtige man die Verhältnisse 1974/75 - auch nicht so niedrig, daß erst die Summe dieser Beträge und der Zuführung zur Pensionsrückstellung einen angemessenen Betrag ergäbe. Diese Beurteilung treffe der Senat auf Grund der Erfahrungen über die Gehälter, die von Handelsbetrieben bezahlt würden, die Umsätze in ähnlicher Höhe erzielten, in erster Linie aber im Hinblick auf die im Bereich des G.-Konzerns an gesellschaftsfremde Geschäftsführer bezahlte Gehälter.
Im Wirtschaftsjahr 1974/75 seien neben F T. auch Direktor F D., Wien, und J O. als Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen gewesen. Direktor F D. sei Vorsitzender der Geschäftsführungen der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. Wien (der Konzernspitze) und der ebenfalls zum G.-Konzern gehörenden Firmen K. und Gebrüder G., habe also einen Aufgabenbereich, der als weitaus umfangreicher und verantwortungsvoller als der des F T. angesehen werden müsse, weshalb die Bezüge des Direktors F D. auch nicht annähernd als Maßstab für die Beantwortung der Frage herangezogen werden könnten, in welcher Höhe Bezüge eines Geschäftsführers der Beschwerdeführerin als angemessen angesehen werden könnten. Der Bruttobezug, den der Geschäftsführer J O. im Wirtschaftsjahr 1974/75 erhalten habe, sei von der Beschwerdeführerin mit S 215.000,-- angegeben worden. Dieser Geschäftsführer habe also geringere Aktivbezüge als F T. und überdies keine Pensionszusage. Dieser Tatsache messe der Senat im gegebenen Zusammenhang eine entscheidende Bedeutung bei. Bemerkt werde, daß nach dem Ausscheiden des F T. nur mehr zwei Geschäftsführer der Beschwerdeführerin im Handelsregister eingetragen seien, und zwar F D. und J O.
Die Würdigung der Gehälter habe zu folgendem Ergebnis geführt: Die Gehälter, die die Geschäftsführer der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. - der Konzernspitze - bezögen, seien als Vergleichsgrößen nicht geeignet, da der Betrieb der Beschwerdeführerin mit jenem der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. kaum vergleichbar sei. Die Jahresabschlüsse der beiden Gesellschaften zum 31. März 1975 zeigten, daß Umsatz und Warenvorräte der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. ein Mehrfaches der entsprechenden von der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Werte ausmachten. Beim Anlagevermögen - dem allerdings bei Handelsbetrieben nicht die gleiche Bedeutung wie bei Erzeugungsbetrieben zukomme - sei zu berücksichtigen, daß die Beschwerdeführerin - wie im Berufungsverfahren wiederholt betont worden sei - Bilanzansätze ausweise, die sich nach den im Strukturverbesserungsgesetz vorgesehenen Aufwertungsmöglichkeiten ergeben hätten. Darüber hinaus hätten die an der Spitze eines wirtschaftlich wichtigen Konzerns stehenden Geschäftsführer der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. Aufgaben, die mit denen eines Geschäftsführers, dessen Tätigkeit sich auf die Belange der Beschwerdeführerin beschränke, nicht vergleichbar seien.
Betrachte man die Bezüge jener Personen, die lediglich Geschäftsführer einer Tochter-Gesellschaft der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. seien, so zeige sich, daß die Aktivbezüge des F T. keineswegs außerhalb des im G.-Konzern üblichen Rahmens lägen.
Schließlich sei noch zur Auskunft des Kommerzialrates E St. vom 17. November 1977 Stellung zu nehmen. Aus seiner Erklärung, daß er keinen Einblick in die einzelnen Unternehmungen habe, sei zu schließen, daß seine Kenntnisse über das Gehaltsniveau im Brennstoffhandel nicht aus buchmäßig belegten Unterlagen einzelner Betriebe, sondern aus anderen Quellen stammten. Der Senat habe keinen Anlaß, an der Verläßlichkeit dieser Quellen zu zweifeln. Es sei jedoch zu bedenken, daß die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Gehaltsbezügen die Kenntnis einiger Betriebsmerkmale und des Aufgabenbereiches des zu vergleichenden Arbeitnehmers zur Voraussetzung habe. Hiezu wäre aber jener Einblick in die einzelnen Betriebe erforderlich, der Kommerzialrat E St. nach seinen eigenen Angaben nicht zur Verfügung gestanden sei. Er habe sich daher - offenbar im Bewußtsein dieser Problematik - auf die allgemein gehaltene Auskunft beschränkt, daß in großen Brennstoffhandelsbetrieben die Monatsgehälter von Geschäftsführern zwischen S 25.000,-- und S 50.000,-- betragen hätten. Dies treffe in einzelnen Großbetrieben zu, doch sei zu berücksichtigen, daß zwar die G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. als Großbetrieb anzusehen sei, nicht aber die Beschwerdeführerin. Im übrigen gebühre im vorliegenden Fall für Vergleichszwecke den im Bereich des G.-Konzerns bezahlten Gehältern der Vorrang gegenüber den in anderen Unternehmungen gewährten Bezügen. Bei Tochtergesellschaften der G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. hätten aber im Wirtschaftsjahr 1974/75 nicht nur die beiden Geschäftsführer F T. und J O. Monatsbezüge von weniger als S 25.000,-- gehabt, sondern auch andere Geschäftsführer.
Die Ansicht des Prüfers, daß in der Pensionszusage ein zusätzlicher Kaufpreis für die Abtretung der Anteile am Stammkapital der Beschwerdeführerin durch die Ehegatten T. an die G.-Vertrieb-Ges.m.b.H. zu erblicken sei, teile der Senat nicht. Das Verfahren habe keine geeigneten Beweisanzeichen für die Rechtfertigung dieser Annahme erbracht.
Der Senat stütze seine Beurteilung der Zuführung 1974/75 zur strittigen Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung ausschließlich auf die eingehend dargelegten Erwägungen, wonach einer gesellschaftsfremden Person eine Pensionszusage in ähnlicher Form unter den gleichen Voraussetzungen nicht gewährt worden wäre.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 8 Abs. 1 zweiter Satz KStG 1966 gehören zum Einkommen einer Körperschaft auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Nach der Rechtsprechung sind verdeckte Gewinnausschüttungen - der Begriff wird im Gesetz selbst nicht näher definiert - alle unmittelbaren oder mittelbaren, nicht ohne weiteres als Ausschüttung von Gewinnanteilen erkennbaren Zuwendungen aus dem Vermögen einer Körperschaft an die an ihr beteiligten Personen, die sich als Zuwendungen von Teilen des Einkommens der Körperschaft darstellen.
In ständiger Rechtsprechung hat der Verwaltungsgerichtshof erkannt, daß bei geschäftsführenden Gesellschaftern einer Ges.m.b.H. eine verdeckte Gewinnausschüttung sowohl in Ansehung der Aktivbezüge wie auch in der Dotierung einer Pensionsrückstellung gelegen sein kann. Das trifft für den Grund und die Höhe der betreffenden Aufwendungen der Kapitalgesellschaft zu (vgl. z. B. die hg. Erkenntnisse vom 10. April 1973, Zl. 1632/72, Slg. Nr. 4528/F, und vom 23. Mai 1978, Zlen. 1630, 1805/77). Im übrigen ist der Gerichtshof der Rechtsansicht, daß bei der Prüfung der steuerrechtlichen Anerkennung von Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen durch Gesellschaften m.b.H. an ihre geschäftsführenden Gesellschafter in jeder Hinsicht ein strenger Maßstab anzulegen ist, soll nicht willkürlichen Gewinnverlagerungen Tür und Tor geöffnet werden (siehe die hg. Erkenntnisse vom 14. Februar 1978, Zl. 913/75, und vom 23. Mai 1978, Zlen. 1630, 1805/77).
Prüft man den angefochtenen Bescheid unter diesen Gesichtspunkten auf seine Rechtmäßigkeit, so erweisen folgende zwei Momente, daß die belangte Behörde im Ergebnis den strittigen Sachverhalt rechtlich richtig beurteilte:
1. Eine Pensionszusage an einen gesellschaftsfremden Angestellten, die dieser bereits nach dreieinhalbjähriger Dienstzeit in Anspruch nehmen kann, ist bei der gegebenen Höhe des Pensionsanspruches eine Vorgangsweise, die mit einem vernünftigen Wirtschaften eines Unternehmens auch dann nicht in Einklang zu bringen ist, wenn sie einer Person gemacht wird, von der behauptet wird, daß sie auf dem speziellen Wirtschaftsgebiet ganz exorbitante Fähigkeiten und Erfahrungen besitzt. In Übereinstimmung mit der Beschwerde ist der Verwaltungsgerichtshof der Rechtsansicht, daß in Fällen wie dem vorliegenden ein - wie die Beschwerde das ausdrückt - „Drittvergleich“ vorzunehmen ist, d. h. ein Vergleich, ob im konkreten Fall einem Dritten (= gesellschaftsfremden Angestellten) dieselben Bedingungen eingeräumt worden wären. Im Gegensatz zur Beschwerde ist der Verwaltungsgerichtshof überzeugt, daß die belangte Behörde in umfangreicher und schlüssiger Weise dargetan hat, daß der geforderte „Drittvergleich“ nicht zugunsten der Beschwerdeführerin ausfallen konnte.
2. Für die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft m.b.H. ist zur Verhinderung willkürlicher Gewinnverlagerungen notwendig, daß auch der maßgebliche Zeitpunkt des Übertrittes des Pensionsberechtigten in den Ruhestand eindeutig feststehen muß (vgl. die bereits zitierten hg. Erkenntnisse vom 14. Februar 1978 und vom 23. Mai 1978). Gerade an dieser Voraussetzung mangelt es im Beschwerdefall in besonderem Maße. Hatte F T. doch die Möglichkeit, nach bloß dreieinhalbjähriger Dienstzeit bei der Beschwerdeführerin nach seinem Belieben in den Ruhestand zu treten, von der er auch einseitig, ohne das Einverständnis mit der Beschwerdeführerin herzustellen, Gebrauch gemacht hat. Daher kann sich die Beschwerde auch nicht darauf berufen, daß die Verhältnisse im Fall des hg. Erkenntnisses vom 14. Februar 1978, Zl. 913/75, anders gelagert waren. Im entscheidungswesentlichen Punkt des mehr oder minder völlig einseitig und willkürlich festlegbaren Zeitpunktes des Übertrittes in den Ruhestand seitens des Pensionsberechtigten ergeben sich keine ausschlaggebenden Unterschiede in der anhängigen und der mit dem zitierten Erkenntnis entschiedenen Beschwerdesache.
Zu einzelnen Beschwerdeausführungen ist zu sagen:
Der Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 23. November 1977, Zlen. 410, 618/77, Slg. Nr. 5193/F, ist insofern richtig, als der Verwaltungsgerichtshof dort ausgesprochen hat, daß für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung die Absicht einer Vorteilsgewährung, somit ein subjektives Element, erforderlich ist. Damit ist für die Beschwerdeführerin jedoch nichts gewonnen, da im vorliegenden Fall die objektiven Gesichtspunkte hinreichen, um auf die Absicht der Beschwerdeführerin zu schließen, ihrem ehemaligen Gesellschafter einen wirtschaftlichen, nur durch seine Gesellschafterstellung erklärbaren Vorteil zu verschaffen.
Die Rüge der Beschwerde, die belangte Behörde habe mehrfach ihre Entscheidung darauf gestützt, daß die strittige Pensionszusage „unüblich“ sei, wiewohl es auf die „Üblichkeit“ nicht ankomme, ist nicht zielführend. Aus dem Zusammenhang der Begründung des angefochtenen Bescheides ist einwandfrei zu erkennen, daß die belangte Behörde das von der Beschwerde bemängelte Wort stets dort gebraucht hat, wo sie den „Drittvergleich“ anstellte.
Die Beschwerde bringt auch vor, das „Anlegen eines strengen Maßstabes“ sei insbesondere deshalb unzulässig, weil F T. lediglich Minderheitengesellschafter gewesen ist. Richtig ist, daß der Schluß auf die Unangemessenheit der Entlohnung (und damit auch einer Pensionszusage) unter Umständen bei Mehrheitsgesellschaftern leichter zu treffen ist als bei Minderheitengesellschaftern, weil die gesellschaftsrechtliche Dispositionsbefugnis des Mehrheitsgesellschafters eine nur durch seine Gesellschafterstellung begründbare Vorteilszuwendung erleichtert. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist jedoch auch zugunsten eines Minderheitsgesellschafters denkbar, und der Verwaltungsgerichtshof kann sich der unter Hinweis auf deutsche Rechtsprechung begründeten Meinung der Beschwerdeführerin nicht anschließen, eine verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Ges.m.b.H. sei nur bei Beteiligungen von mehr als der Hälfte anzunehmen. In diesem Zusammenhang ist der Beschwerde zu entgegnen, daß der Verwaltungsgerichtshof das von ihm selbst geforderte „Anlegen eines strengen Maßstabes“ als rechtlich richtige Beurteilung eines gegebenen Sachverhaltes auffaßt: das ganz allgemein in dem Sinn, daß bei abgabenrechtlich maßgebenden Sachverhalten, bei denen ein nicht ohne weiteres erkennbarer Willensvorgang der Beteiligten von Bedeutung ist, die von der Behörde festgestellten objektiven Umstände von ihr besonders darauf zu prüfen sind, auf welchen Willen der Partei sie schließen lassen. Im übrigen hält es auch der Verfassungsgerichtshof bei der verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer für unbedenklich, an die Prüfung der Ernstlichkeit von Pensionszusagen einen strengen Maßstab anzulegen (Verfassungsgerichtshof 25. Juni 1976, Slg. Nr. 7833).
Der Beschwerdeeinwand, eine Pensionszusage treffe kostenmäßig immer das Jahr, in dem die Pensionszusage erfolgt, die belangte Behörde gehe daher rechtsirrtümlich von der Auffassung aus, der Aufwand von rund S 2,1 Mio. für die Rückstellungsbildung beziehe sich auf dreieinhalb Jahre, ist nicht zielführend. Richtig ist vielmehr, daß die strittige Pensionszusage - ganz unabhängig zu Lasten welcher Jahre sie behandelt wird - die Beschwerdeführerin S 2,1 Mio. kostete und diesem Aufwand eine Tätigkeit von nur dreieinhalb Jahren gegenüberstand. Dieses Mißverständnis ist im Sinne des weiter oben Gesagten entscheidend. Daran ändert die Tatsache nichts, daß F T. in dem Unternehmen, das er in das Unternehmen der Beschwerdeführerin einbrachte, schon vorher (als Unternehmer!) tätig war. Was der in diesem Zusammenhang vorgebrachte Hinweis auf die Verhältnisse des Angestellten H L. anlangt, so schließt sich der Verwaltungsgerichtshof in diesem Punkt vollkommen der wiedergegebenen Argumentation der belangten Behörde an.
Was den von der Beschwerde geforderten sogenannten „innerbetrieblichen Vergleich“ anlangt, so kann der Gerichtshof auch hier nicht finden, daß die belangte Behörde unschlüssig vorgegangen wäre oder Verfahrensvorschriften außer acht gelassen hätte, bei deren Beobachtung sie zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können. Die in der Sachverhaltsdarstellung wiedergegebenen Bedingungen, unter denen andere leitende Angestellte der Beschwerdeführerin bzw. konzernzugehöriger Unternehmen tätig waren, erweisen, daß die Gesamtentlohnung (gemeint Aktivitätsbezüge einschließlich Pensionszusagen) der von der Beschwerdeführerin namhaft gemachten Personen die Annahme rechtfertigen, daß die Entlohnung des F T. ohne Pensionsanspruch angemessen war. Demgegenüber ist das im gesamten Verfahren häufig wiederholte Verweisen auf die „hervorragenden, allgemeinen Branchenkenntnisse“ und die „unternehmensspezifischen Kenntnisse“ des F T. ohne konkreten Sachgehalt und kann daher in den Bereich der Zweckbehauptungen verwiesen werden. Zum „außerbetrieblichen Vergleich“ ist zu sagen, daß es eines solchen dann nicht bedarf, wenn im Einzelfall hinreichende Gründe das Urteil stützen, eine bestimmte Pensionszusage wäre an einen an der Gesellschaft nicht beteiligten Angestellten nicht gegeben worden.
Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den sonst möglicherweise bedeutsamen Daten über die in Umsatz und Ertrag ausgedrückte wirtschaftliche Kapazität des Unternehmens nicht eine solche Bedeutung zu, daß sich daraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides erkennen ließe. Das gleiche gilt für das F T. auferlegte Konkurrenzverbot sowie für das Unterbleiben einer freiwilligen Abfertigung. Momente, die in einem Fall einen tauglichen Anhaltspunkt für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung geben, können wegen der andersgelagerten Verhältnisse in einem anderen Fall an Gewichtigkeit zurücktreten. So betrachtet kann der Verwaltungsgerichtshof nicht finden, daß die belangte Behörde sich mit seiner bisherigen Rechtsprechung in Widerspruch gesetzt hätte, und auch die von der Beschwerde im einzelnen vermuteten Verfahrensmängel sind nicht solcher Art, daß ihnen bei dem gegebenen Sachverhalt Relevanz zukäme.
Zusammenfassend kommt der Verwaltungsgerichtshof in Übereinstimmung mit der belangten Behörde zu dem Schluß, daß sich eine vernünftige wirtschaftliche Erklärung für die im Beschwerdefall erfolgte Pensionszusage an F T. nicht finden läßt. Der weitere Schluß, es liege daher eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist daher nicht rechtswidrig.
Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 542/1977.
Wien, am 14. September 1979
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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