0678/78 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Simon, Dr. Kirschner, Dr. Schubert und Dr. Drexler als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer, über die Beschwerde der D GesmbH.&Co.KG. in H, vertreten durch DDr. Horst Spuller, Rechtsanwalt in Graz, Jungferngasse 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 23. Jänner 1978, Zl. B 284/1-2/77, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1972 bis 1974 sowie Umsatzsteuer 1974, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt DDr. Horst Spuller, sowie des Vertreters der belangten Behörde, Rat Dr. Heinrich Hodnik, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1972 bis 1974 abgesprochen worden ist, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 7.050,--binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

An der beschwerdeführenden KG (ihr Firmenname lautete früher P. Gesellschaft m.b.H.&Co. KG) waren im strittigen Zeitraum beteiligt die P. Ges.m.b.H., H., als Komplementär zu 3,33 % und als Kommanditisten die P. AG, F, BRD, zu 21.67 % sowie Dr. Fritz R. zu 75 %. Im Zuge einer Betriebsprüfung über die Streitjahre wurden zahlreiche Feststellungen getroffen, darunter die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren allein strittigen, daß 1974 die von der Beschwerdeführerin in Anspruch genommene Anlagenentlastung für einen Betrag von rund S 26,000.000,--nicht zustehe und die vom Gesellschafter Dr. Fritz R. bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte als Sonderbetriebsausgaben ausgewiesenen Zinsen nicht abzugsfähig seien. Betreffend die Altanlagenentlastung vertrat der Prüfer den Standpunkt, das in H. errichtete Fabriksgebäude sei zum maßgeblichen Stichtag noch nicht fertiggestellt gewesen; es liege eine im Bau befindliche Anlage vor. Zu den Zinsen war der Prüfer der Meinung, das Fremdkapital sei in Wahrheit kein solches, weil es aus der Firma D.-P-Werke, Inhaber Dr. R. KG., B/BRD, stamme. An dieser Firma ist Dr. Fritz R. mit 46,4 % als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt. Die restlichen Anteile sind auf mehrere Kommanditisten verteilt, die-wie aus den Familiennamen zu entnehmen ist-größtenteils Verwandte des Dr. Fritz R. sind.

Das Finanzamt erließ, dem Betriebsprüfungsbericht folgend, entsprechende Abgabenbescheide, die mit Berufung vom 27. Mai 1977 angefochten wurden.

Das Fabriksgebäude sei 1972 errichtet und im Dezember 1972 fertiggestellt worden. Gleichzeitig mit der Beendigung der Bauarbeiten sei im Dezember 1972 mit der Produktion begonnen worden (in Tz. 31 des Betriebsprüfungsberichtes sei hiezu festgestellt worden, daß bereits zum 31. Dezember 1972 ein Warenbestand von S 80.000,--vorhanden gewesen sei). Deshalb sei das Fabriksgebäude in der Schlußbilanz 1972 nicht mehr unter der Position „in Bau befindliche Anlagen“ ausgewiesen worden.

Da 1973 noch geringfügige Abschlußarbeiten durchgeführt worden seien, die naturgemäß erst nach Ablauf einer gewissen Nutzungszeit durchgeführt hätten werden können, nehme die belangte Behörde an, daß die unteilbare Werklieferung der Errichtung des Fabriksgebäudes erst mit der letzten Werklieferung als beendet anzusehen sei und verneine die Durchführbarkeit der Anlagenentlastung gemäß § 28 UStG 1972. Durch das neue Umsatzsteuergesetz sei die Frage der Werklieferung in den Hintergrund getreten und spiele für die Frage der Altanlagenentlastung überhaupt keine Rolle. Vielmehr sei das bürgerliche Recht maßgebend, insbesondere §§ 1165 ff ABGB. Daraus sei abzuleiten, daß der Werkvertrag bei entsprechender Vereinbarung auch teilbar sein könne und die Fälligkeit des Entgelts mit der Übergabe bzw. Erfüllung und nicht erst bei Prüfung der Ordnungsmäßigkeit des übergebenen Gegenstandes oder der Ware entstehe. Gemäß § 27 UStG 1972 wäre, folgte man der Ansicht der Behörde, für die einzelnen bauausführenden Firmen die Möglichkeit gegeben gewesen, eine Vorratsentlastung durchzuführen. Darüber hinaus hätten die ausführenden Firmen nach dem Preisentlastungsgesetz eine Preisentlastung vornehmen und 1973 bereits alle Leistungen der Mehrwertsteuer unterziehen müssen. Es könne nicht unterstellt werden, daß diese gesetzlichen Bestimmungen mißachtet bzw. falsch angewendet worden seien. Vielmehr gehe aus „diesen ganzen Abrechnungen“ hervor, daß sich die bauausführenden Firmen sehr wohl „bewußt gewesen“ seien, daß sie ein fertiges Werk in die Verfügungsgewalt der Beschwerdeführerin übertragen hätten und diese auch die Verfügungsmacht bereits 1972 ausgeübt habe. Auch sei eine Anlagenentlastung analog zur Vorratsentlastung für im Bau befindliche Anlagen auch insofern möglich, als vor der endgültigen Fertigstellung vor dem 1. Jänner 1973 einzelne Teile entsprechend dem Baufortschritt in Nutzung genommen worden seien. Allgemein könne daher gesagt werden, daß in Anlehnung an die Bestimmungen der Vorratsentlastung über die Teilbarkeit von Leistungen auch bei der Altanlagenentlastung eine Teilbarkeit möglich wäre. Diese Frage sei jedoch hier nicht weiter zu untersuchen, weil „bei geprüften Unternehmen hier sowohl von den bauausführenden Firmen als auch vom Unternehmen eine endgültige Abrechnung des Werkvertrages vorgenommen und das übergebene Werk auch in Nutzung genommen wurde“. Die Ausführungen der Behörde widersprächen auch der Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen im Erlaß vom 11. Februar 1975 (AÖFVNr.92/1975) wonach eine Werklieferung dann ausgeführt sei, sobald dem Auftraggeber die Verfügungsmacht an dem erstellten Werk verschafft worden sei. Nachträgliche kleinere Abschlußarbeiten könnten nicht den Zeitpunkt der Schlußrechnung hinausschieben. Abgesehen davon hätte die Behörde untersuchen müssen, ob nicht einzelne Firmen die Voraussetzung einer unteilbaren Werklieferung bereits zum 31. Dezember 1972 erfüllt haben, weil von ihnen 1973 keine weiteren Leistungen mehr erbracht worden seien. Denn jedenfalls seien die Werkverträge mit jeder einzelnen Firma für sich zu betrachten. Auch nach dem Kommentar Adler-Düring-Schmaltz sei ein Gebäude nur dann „im Bau befindlich“, wenn es noch nicht in Betrieb genommen sei.

Zu den Zinsen führt die Berufung aus, die Behörde hätte nicht geprüft, ob sie durch den Betrieb veranlaßt worden seien. Sonst hätte die Behörde feststellen müssen, daß diese Zinsen in ursächlichem Zusammenhang mit der Gründung bzw. Verlustabdeckung bei der Beschwerdeführerin stehen. Die genaue Höhe der tatsächlich bezahlten Zinsen an die Hausbank der D.-P für 1972 bis 1974 würde als Ergänzung zur Berufung nachgereicht werden. Ebenso würden der Gesellschaftsvertrag betreffend diese Firma sowie ihre Bürgschaftserklärung für die von Dr. Fritz R. aufgenommenen Darlehen in Ergänzung zur Berufung nachgereicht werden. Zu diesem Punkt befinden sich auch Ablichtungen eines Schreibens der Vertreterin der Beschwerdeführerin an die Betriebsprüfungsstelle vom 25. Jänner 1977 (mit dem die Höhe der Zinsen für 1972 bis 1974 mit DM 90.968, DM 248.809 und DM 311.011 bekanntgegeben wurden) und eines Schreibens der D.-P an die Steuerberatungsgesellschaft der Beschwerdeführerin vom 10. Jänner 1977 in den Akten; in letzterem wird bestätigt, daß Dr. Fritz R. für die Leistung einer Kapitaleinlage bei der Beschwerdeführerin von rund S 42,000.000,--bei der D.-P-Werke, Inhaber Dr.R.KG, ein Darlehen aufgenommen habe und diese Firma diese Zinsen hiefür gewinnerhöhend vereinnahme.

Zur Berufung wurde eine Stellungnahme der Betriebsprüfung eingeholt. Auf Grund dieser Stellungnahme erließ die belangte Behörde, der die Akten zur Entscheidung vorgelegt worden waren, folgenden Vorhalt vom 10. November 1977:

„Ergänzend zu den vom Betriebsprüfer in Tz 27 lit. e des Prüfungsberichtes getroffenen Feststellungen werden Ihnen zur Wahrung des Parteiengehörs folgende weitere Feststellungen des Betriebsprüfers, die aus seiner Stellungnahme zu Ihrer Berufung stammen, vorgehalten. Die betriebliche Verwendung des Fabriksgebäudes im Jahre 1972 bestand in einem in der Zeit vom 18. bis 22. 12. 1972 stattgefundenen Probebetrieb der W im Ausmaß von 3 Chargen. Die W stellt ca. 20 % des Hallenteiles dar. Im Hallenteil wurden im Jahre 1973 laut Eintragungen in den Bautagebüchern noch folgende Arbeiten durchgeführt:

Nach Angabe des Betriebsprüfers betragen die Kosten für diese Arbeiten (Rechnungen der Firmen H&S, P, I, K, A) ca. S 1,500.000.

Im übrigen wird die bisher unbestritten gebliebene Feststellung des Prüfers (siehe a.a.O.) wiederholt, wonach auf Grund des Bauplanes, des Bauauftrages, der tatsächlichen Bauausführung und der ursprünglichen Rechnung der Baufirma ein einheitliches Wirtschaftsgut (bestehend aus dem Fabrikshallenteil und dem Büroteil) vorliegt.“

Diesen Vorhalt beantwortete die Beschwerdeführerin im wesentlichen wie folgt:

Nicht nur in der W, sondern auch in der K-straße habe 1972 ein Probebetrieb stattgefunden. Die K-straße sei ja notwendige Voraussetzung zur Produktion des ohnedies aktivierten Vorratsvermögens zum 31. Dezember 1972 in Form von Teppich-Rohware gewesen. In diesem Zusammenhang verwies die Beschwerdeführerin auf Tz. 31 des Betriebsprüfungsberichtes. Ferner wies die Beschwerdeführerin darauf hin, daß nicht nur die Maschinen in der W, sondern auch die Maschinen in der K-straße und in der L-straße zum 31. Dezember 1972 betriebsbereit gewesen seien. Die übrigen Hallenteile seien 1972 wie folgt in betrieblicher Nutzung gestanden:

Aus diesen Ausführungen erhelle, daß das gesamte Betriebsgebäude genutzt worden sei. Die Finalisierungsarbeiten seien dagegen unwesentlich. Es habe sich hiebei um folgende Arbeiten gehandelt:

Zur Schätzung des Betriebsprüfers, wonach die 1973 im Hallentrakt fertiggestellten Arbeiten 1,5 Mill. S betragen hätten, führte die Beschwerdeführerin aus, daß darin auch bereits im Jahre 1972 erbrachte Leistungen für das im Bau befindliche Bürogebäude enthalten seien. Aus den Fakturen sei nicht zu ersehen, wie groß der Anteil für das Jahr 1.973 zu beziffern sei. Ein einheitliches Wirtschaftsgut liege nicht vor, da das Bürogebäude infolge der selbständigen Fundamentierung und der selbständigen Errichtung der Tragkonstruktionen als selbständiges Gebäude anzusehen sei, das lediglich aus optischen Gründen an den Hallentrakt angebaut worden sei.

Mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof in Beschwerde gezogenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen die einheitlichen und gesonderten Feststellungen von Einkünften für 1972 bis 1974 und die Umsatzsteuer für 1974 keine Folge:

1. Zur Anlagenentlastung

Im vorliegenden Fall stehe primär in Streit, ob der Hallentrakt in seiner Beschaffenheit zum 31. Dezember 1972 als eine im Bau befindliche Anlage anzusehen sei. Als im Bau befindliche Anlagen seien nach Adler-Düring-Schmaitz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Tz. 80 zu § 151 AktG, jene aktivierungspflichtigen Aufwendungen auszuweisen, die für Investitionen bis zum Bilanzstichtag gemacht worden seien, ohne daß die Anlage bereits endgültig fertiggestellt worden sei. Die in der Berufung behauptete Ausführung dieses Kommentars, wonach als im Bau befindlich nur ein noch nicht in Betrieb genommenes Gebäude anzusehen sei, sei somit durch den Wortlaut dieses Kommentars nicht belegt. Ob im Bau befindliche Anlagen im Sinne des § 28 Abs. 2 UStG 1972 vorlägen, hänge nicht davon ab, ob für. ein Wirtschaftsgut eine Vorratsentlastung gemäß § 27 leg. cit. für halbfertige Arbeiten auf fremdem Grund und Boden in Anspruch genommen worden sei. Die Regelung bezüglich der im Bau befindlichen Anlagen sei zweifellos im Hinblick darauf erfolgt, daß solche Anlagen zum entlastungsfähigen Vorratsvermögen gemäß § 27 leg. cit. gehören hätten können. Aber auch für jene im Bau befindlichen Anlagen, die zum 31. Dezember 1972 im umsatzsteuerlichen Sinn bereits als geliefert gälten und daher noch mit alter Umsatzsteuer belastet seien, könne nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes eine Anlagenentlastung nicht gewährt werden (vgl. Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Tz. 61 zu § 28). Demnach komme es auf die zum 31. Dezember 1972 praktizierte Fakturierung der bauausführenden Firmen nicht an. Im übrigen habe die von der Berufung angeführte Fakturierung der bauausführenden Firmen zum 31. Dezember 1972 bei diesen Firmen die Verpflichtung nach sich gezogen, für derartige Werklieferungen die Umsatzsteuer nach dem Umsatzsteuergesetz 1959 abzuführen, was aber die Berechtigung ausschließe, für halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden eine Vorratsentlastung geltend machen zu können (vgl. a.a.O., Tz. 108 zu § 27). Auch die von der Berufung ins Treffen geführte Verwendung oder Nutzung einzelner Hallenteile als Anlagevermögen gehe ins Leere, da ein derartiges Vorbringen wohl für die Besteuerung des Selbstverbrauches relevant sei, nicht aber-mangels Wechselwirkung zwischen den §§ 28 und 29 UStG 1972-für die Altanlagenentlastung. Für die Frage der Altanlagenentlastung sei daher nur-isoliert von der Bestimmung des § 29 leg. cit.-zu prüfen, ob eine im Bau befindliche Anlage vorliege. Nach dem eingangs erwähnten Inhalt des Begriffes „im Bau befindliche Anlage“ könne im Hinblick auf die im Jahre 1973 unwidersprochen zwischen dem 21. Jänner und 14. Juni durchgeführten Fertigstellungen des Hallendaches und der am 11. April erfolgten Innen-und Außenverfugung von einer endgültigen Fertigstellung des Hallentraktes per 31. Dezember 1972 keine Rede sein. Eine Versagung der Altanlagenentlastung sei aber auch deshalb gerechtfertigt, weil der Hallentrakt und der Bürotrakt ein einheitliches Wirtschaftsgut „Fabriksgebäude“ ergäben und dieses einheitliche Wirtschaftsgut jedenfalls als im Bau befindliche Anlage anzusehen sei. In diesem Zusammenhang sei auch von Belang, daß die Feststellung des Prüfers, wonach der Bauplan und die ursprüngliche Rechnung der Baufirma auf ein einheitliches Wirtschaftsgut hinwiesen, nicht bestritten worden sei. Ferner habe die Beschwerdeführerin in der Baubeschreibung für das Fabriksgrundstück zum 1. Jänner 1973 angegeben, daß die gesamten Baukosten nicht trennbar seien. Auch habe der Prüfer unbestritten festgestellt, daß die AfA einheitlich vorgenommen worden sei. Für ein einheitliches Wirtschaftsgut spreche aber auch die bauliche Gestaltung, die darin bestehe, daß der Bürotrakt an den Hallentrakt angebaut worden sei, sodaß-wie aus der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Dezember 1977 zu entnehmen sei-die eine Mauer eingespart habe werden können. Wenn dagegen die Beschwerdeführerin die selbständige Fundamentierung und die selbständige Tragkonstruktion ins Treffen führe, so handle es sich diesbezüglich um ein bauliches Geschehen, das jedem Zubau immanent sei, das aber dem Zubau nicht den Charakter eines selbständigen Bauwerkes verleihen könne und nur zu einer Erweiterung des bisherigen Bauwerkes führe. Für das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsgutes spreche auch, daß es wohl kaum eine Fabrik geben werde, wo sich nicht wenigstens ein Teil der Administration an Ort und Stelle befinde, was zur Folge habe, daß die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Bürotraktes von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Hallentraktes begrenzt sein werde und daher beim Bürotrakt ein wirtschaftliches Eigenleben ausschließe. Eine gesonderte wirtschaftliche Nutzung eines derartigen Bürotraktes (etwa durch Vermietung) werde in den seltensten Fällen möglich sein, da sich normalerweise Bürotrakte von Fabriken nicht in dem Ortsteil befänden, in dem sich Interessenten für Büroräume niederzulassen gedenken. Daher spreche auch die Verkehrsauffassung für das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsgutes.

2. Zur Frage der Zinsen als Sonderbetriebsausgaben

Wenn § 15 EStG 1967 bzw. § 23 EStG 1972 Zinsen, „resultierend“ aus einem vom Gesellschafter der Gesellschaft gewährten Darlehen als Gewinnanteil des Gesellschafters normierten, werteten sie hiedurch das Darlehen als Einlage des Gesellschafters bzw. die Zinsen als Entnahme des Gesellschafters. Diese Wertung des Gesetzgebers rechtfertige aber eine analoge Lösung des vorliegenden Falles, in dem die Gesellschaft (D.-P-Werke) ihrem Gesellschafter Dr.R. ein verzinsliches Darlehen gewährt habe; diesfalls seien daher der Darlehensbetrag als Entnahme des Gesellschafters und die angefallenen Zinsen als Einlage des Gesellschafters zu werten. In einem derartigen Fall könnten daher steuerlich wirksam seitens der Gesellschaft dem Gesellschafter Zinsen nicht verrechnet werden. Diese Lösung werde bestätigt durch den Verwaltungsgerichtshof, wonach „es im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern begrifflich in der Regel nur Eigenkapital, Einlagen und Entnahmen, nicht aber Forderungen und Schulden gibt“ (Erkenntnis vom 26. Juni 1968, Zl. 1225/65). Aus dem Gesagten gehe somit hervor, daß die Bilanzbündeltheorie, insoweit sie auf diesen Fall anzuwenden gewesen sei, gesetzlich gedeckt sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

1. Zur Anlagenentlastung

§ 28 Abs. 1 UStG 1972 sieht vor, daß Unternehmer, die Ausfuhrumsätze tätigen, unter bestimmten-hier nicht strittigen-Voraussetzungen für ihre am Schluß des Kalenderjahres 1972 im Inland vorhandenen Gegenstände des Anlagevermögens eine Vorsteuer abziehen können. Absatz 2 leg. cit. bestimmt, daß „im Bau befindliche Anlagen“ nicht zum Anlagevermögen im Sinne dieser Bestimmung zu zählen sind. Der Begriff “im Bau befindliche Anlagen“ ist im Umsatzsteuergesetz 1972 nicht näher umschrieben. Es liegt nahe, auf § 131 Abs. 1 A II Z. 5 Aktiengesetz 1965 zurückzugreifen, weil das Umsatzsteuergesetz 1972 bei der Regelung der mit dem Übergang vom alten auf das neue Umsatzsteuersystem zusammenhängenden Probleme sich in § 27 Abs. 1 ausdrücklich auf § 131 Abs. 1 AktG bezieht und der im Streitfall zu bestimmende Begriff wörtlich mit dem in der zitierten Stelle des Aktiengesetzes 1965 übereinstimmt. Allerdings fehlt auch im Aktiengesetz eine nähere Abgrenzung zwischen im Bau befindlichen Anlagen und bereits fertiggestellten Anlagen (hier Gebäude). Eine solche Abgrenzung läßt sich aus der Entwicklung und dem Zweck des besonderen Ausweises des Aktivpostens „im Bau befindliche Anlagen“ gewinnen. Schon im zeitlichen Geltungsbereich des Aktiengesetzes 1937, das den besonderen Ausweis dieses Aktivpostens nicht zwingend vorsah, war es allgemein üblich, noch nicht fertiggestellte Gebäude auf einem besonderen Konto auszuweisen. Haas, Recht-und Rechnungswesen, S. 446, führt dazu aus, daß es das Gebäudekonto verunklaren würde, wenn dort eine größere Anzahl einzelner Posten (sämtliche Rechnungen der verschiedenen Handwerker) aufschiene; bisweilen komme es wegen der Bauabrechnung zu Differenzen (Rechnungsabstriche oder Nachforderungen). Ferner weist Haas bezüglich schon bestehender Gebäude darauf hin, daß bei Zwischenschaltung eines besonderen Kontos der Unternehmer sich die Beurteilung vorbehalten kann, welcher Teil des Gesamtaufwandes auf Investitionen und wieviel auf die (bei solchen Gelegenheiten meist unter einem erfolgende) Instandsetzung schon früher bestandener Baulichkeiten entfällt. Die so motivierte kaufmännische Übung hat nun im Gesetz ihren Niederschlag gefunden (im deutschen Aktiengesetz 1965 in § 151 Abs. 1 II A Z. 7: „Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen“) und es ist dem von der Beschwerdeführerin selbst zitierten Kommentar Adler-Düring-Schmaltz, 4. Aufl., Tz. 80 zu § 151, zu folgen, daß als in Bau befindlich solche Anlagen anzusehen sind, die nicht bereits endgültig fertiggestellt sind. Der Verwaltungsgerichtshof kann sich der davon teilweise abweichenden Ansicht von Losert-Schiemer-Stadler in Anm. 13 zu § 131 nicht anschließen, wo es heißt, daß bei teilweiser Fertigstellung und Inbetriebnahme die Umgliederung des fertiggestellten und in Betrieb genommenen Teils auf die endgültige Anlagenposition vorzunehmen ist. Diese Meinung scheint nicht vertretbar, soweit die auf dem Interimskonto aktivierten Aufwendungen letztlich zu einem Wirtschaftsgut führen, das als eine wirtschaftliche Einheit zum Ausweis zu gelangen hat; denn eine solche Einheit kann nur zur Gänze oder noch nicht fertiggestellt sein.

Betrachtet man den Beschwerdefall aus dieser Sicht, so ist der belangten Behörde kein Rechtsirrtum unterlaufen, wenn sie auf dem Boden der eigenen Darstellungen der Beschwerdeführerin über die 1973 noch durchgeführten Arbeiten zu dem Ergebnis gelangte, daß das strittige Fabriksobjekt am 1. Jänner 1973 noch nicht zur Gänze fertiggestellt war. Vielmehr handelte es sich an diesem Stichtag um eine bauliche Anlage, die im Stadium der Vollendung war, deren endgültige Vollendung jedoch noch ausstand.

Soweit die Beschwerdeführerin auf den Zusammenhang zwischen der sogenannten Vorratsentlastung und der im Beschwerdefall anzuwendenden Vorschrift hinweist, so kann dieser Zusammenhang in großer Linie nicht in Abrede gestellt werden. Denn die Vorschrift des § 27 Abs. 1 letzter Satz UStG 1972 (Behandlung der halbfertigen Bauten oder Anlagen auf fremdem Grund und Boden sowie Forderungen hieraus als entlastungsfähiges Vorratsvermögen, wenn die Werklieferung an den Auftraggeber bis zum Schluß des Kalenderjahres 1972 noch nicht ausgeführt war) und der Ausschluß der im Bau befindlichen Anlagen von der Anlagenentlastung nach § 28 UStG 1972 beruhen auf dem Gedanken der Wechselseitigkeit (siehe Kranich-Siegl-Waba, Anm. 61 zu § 28, und Dorazil-Frühwald-Hock-Mayer, Anm. 4 zu § 28). Indes ist diese Wechselseitigkeit keine vollständige in dem Sinn, daß in jedem Fall, in dem dem bauausführenden Unternehmen kein Anspruch auf Vorratsentlastung zusteht, weil er seine Werklieferung schon vor dem 1. Jänner 1973 erbracht hatte, der Bauherr bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen jedenfalls Anspruch auf Entlastung des Anlagevermögens hätte. Vor allem dann, wenn, wie im Beschwerdefall, der Bauherr sich keines Generalunternehmers bedient und einzelne Professionisten ihre Arbeiten schon vor dem 1. Jänner 1973 vollendet (ihre Werklieferungen vollbracht) haben, konnten sie die Vorratsentlastung nicht in Anspruch nehmen, und auch der Bauherr war bei unvollendetem Gesamtbau (Fall der im Bau befindlichen Anlage) nicht zur Inanspruchnahme der Entlastung nach § 28 UStG 1972 berechtigt. Die von der Beschwerdeführerin vertretene Meinung, die Fertigstellung sei insofern anzunehmen, als einzelne Handwerker ihre Werklieferungen am 1. Jänner 1973 bereits erfüllt hatten, ist deswegen rechtsirrig, weil-wie schon ausgeführt-im vorliegenden Fall jedenfalls das Fabriksgebäude eine wirtschaftliche Einheit bildete, deren Fertigstellung im hier maßgeblichen Sinn deswegen nicht in der der Beschwerdeführerin vorschwebenden schrittweisen Art erfolgen konnte.

Die Beschwerde erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet, ohne daß es einer Prüfung der Ansicht der belangten Behörde bedurfte, Fabrikshalle und Bürogebäude stellten e i n Wirtschaftsgut dar.

2. Zur Frame der Zinsen als Sonderbetriebsausgaben

In dieser Frage stützt sich die belangte Behörde auf § 15 Abs. 1 Z. 2 EStG 1967 bzw. § 23 Z. 2 EStG 1972, wonach zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb-und daher bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung nicht zu den Betriebsausgaben-auch die Vergütungen gehören, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen erhält. Die belangte Behörde meint, in Anwendung der sogenannten Bilanzbündeltheorie habe das auch im umgekehrten Sinn zu gelten.

Bei dem Sachverhalt, von dem die belangte Behörde ausgegangen ist, vermag der Gerichtshof dieser Rechtsansicht nicht zuzustimmen. Dr. Fritz R. hatte bei der beschwerdeführenden KG. vertraglich seine Kommanditeinlage zu leisten. Die hiefür erforderlichen Mittel brachte er nach Annahme der belangten Behörde durch ein Darlehen auf, das ihm die D.-P-Werke KG. gewährte. Nach den unbestrittenen Angaben der Beschwerdeführerin wurden die Zinsen, die Dr. Fritz R. für dieses Darlehen bezahlte, bei der Dr. P-Werke KG. als Betriebseinnahmen behandelt. Diese Vorgehensweise hält der Verwaltungsgerichtshof unter der Voraussetzung für zutreffend, daß die Darlehensgewährung aus betrieblichen Gründen und unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgte. Betriebliche Gründe sind auch in einer Darlehensgewährung zum Zwecke des Erwerbes eines Anteiles an einem Unternehmen im geschäftlichen Interesse zu erblicken. Unter diesen Voraussetzungen liegt in der Darlehensgewährung keine Entnahme des Dr. Fritz R. aus dem Betrieb der D.-P-Werke KG. vor, vielmehr bilden die gegenständlichen Mittel ein von Dr. Fritz R. aufgenommenes Darlehen zur Erfüllung seiner gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtung bei der Beschwerdeführerin. Die für ein derartiges Darlehen gezahlten Zinsen sind Betriebsausgaben, die im Rahmen der vor dem Verwaltungsgerichtshof in Streit gezogenen Feststellung der Einkünfte der Beschwerdeführerin allerdings nicht alle Gesellschafter der Beschwerdeführerin betreffen, sondern eben nur Dr. Fritz R. Es handelt sich daher, wie die Beschwerdeführerin schon im Verwaltungsverfahren behauptet hat, um sogenannte Sonderbetriebsausgaben des Dr. Fritz R.

An diesem Ergebnis vermag auch der Hinweis der belangten Behörde auf das hg. Erkenntnis vom 26. Juni 1968, Zl. 1225/65, Slg. Nr. 3765/F, nichts zu ändern, weil mit jenem Erkenntnis über einen anderen Sachverhalt entschieden worden ist. Handelte es sich dort doch um die Frage, welche steuerrechtliche Folge eintritt, wenn ein Kommanditist aus der Gesellschaft austritt, ohne sein negatives Kapitalkonto aufzufüllen.

In diesem Punkt erweist sich die Beschwerde somit als berechtigt und es bedurfte keines näheren Eingehens auf die Schriftsätze des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens, in denen die Beschwerdeführerin behauptet, das strittige Darlehen stamme nicht von der deutschen KG., sondern von der Hausbank, während die belangte Behörde diesem Vorbringen das Neuerungsverbot entgegenhält.

Zusammenfassend ergibt sich, daß die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Bestätigung der Umsatzsteuerfestsetzung 1974 durch die belangte Behörde richtet, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen war, daß der angefochtene Bescheid im übrigen jedoch gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 542/1977. Dem Begehren auf Ersatz der Umsatzsteuer war nicht zu entsprechen, weil dieser Aufwand mit dem Schriftsatzpauschale abgegolten ist. Die geltend gemachten Kosten für die Äußerung zu der von der belangten Behörde erstatteten Gegenschrift waren nicht zuzusprechen, weil die Beschwerdeführerin zur Verfassung dieses Schriftsatzes vom Verwaltungsgerichtshof nicht aufgefordert wurde. Im übrigen war der Ersatz der Stempelaufwendungen nur in dem Umfang zuzuerkennen, der der gesetzlichen Verpflichtung zur Stempelentrichtung entspricht.

Wien, am 23. Februar 1979