Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Mag. DDr. Heller, Dr. Simon und Dr. Seiler als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Dr. Wimmer, über die Säumnisbeschwerde der X Bank AG in Wien, vertreten durch Dr. Franz J.Salzer, Rechtsanwalt in Wien 1, Stock im Eisen-Platz 3, gegen die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, betreffend Berufung gegen den Bescheid des Finanzamtes für Körperschaften in Wien vom 29. Februar 1972, St. Nr. 280/0028, zu Recht erkannt:
Die Berufung der Beschwerdeführerin gegen den Bescheid des Finanzamtes für Körperschaften vom 29. Februar 1972, St. Nr. 280/0028, betreffend Abweisung des Antrages der Beschwerdeführerin auf Rückzahlung eines Abgabenguthabens, wird abgewiesen.
Mit Schreiben vom 18. Juni 1968 teilte die Beschwerdeführerin dem Finanzamt mit, daß ein allfälliges Abgabenguthaben an das Land Niederösterreich zediert worden sei. Das Finanzamt werde „Unwiderruflich angewiesen“, das allfällige Guthaben dem Land Niederösterreich zu überweisen. In dem auf Rückzahlung des zwischenzeitig auf dem Abgabenkonto der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Guthabens lautenden Antrag vom 18. Februar 1972, wurde ausgeführt, daß 1968 eine Zession nicht zustande gekommen sei und die „unwiderrufliche Anweisung“, ein Guthaben an das Land Niederösterreich zu überweisen, widerrufen wurde.
Das Finanzamt wies den Rückzahlungsantrag mit dein Bescheid vom 29. Februar 1972 ab, verfügte jedoch im Spruch des Bescheides, daß das Abgabenguthaben der Beschwerdeführerin gerichtlich zu hinterlegen sei. In der Bescheidbegründung führte das Finanzamt aus, daß der dem Rückzahlungsansuchen in Abschrift angeschlossenen Klage zu entnehmen sei, daß das Land Niederösterreich mit Schreiben vom 15. Februar 1972, gerichtet an die Beschwerdeführerin, einen Anspruch auf das Guthaben erhoben habe. Der Widerruf einer unwiderruflichen Anweisung, ein allfälliges Steuerguthaben an das Land Niederösterreich auszuzahlen, die Ungewißheit, ob die gegenständliche Zession 1968 zustande gekommen sei, und die aus der Klage der Beschwerdeführerin zu entnehmende Absicht des Landes Niederösterreich, den Anspruch auf das Steuerguthaben aufrechtzuerhalten, würden als wichtige Gründe im Sinne des § 1425 ABGB angesehen, auf Grund deren das Steuerguthaben nicht an die Beschwerdeführerin, auszuzahlen, sondern gerichtlich zu hinterlegen sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Berufung, in der im wesentlichen ausgeführt wird, daß die seinerzeit von Dr. JV vorgenommene Zession unwirksam sei. Außerdem sei sie widerrufen worden. Auch eine ursprünglich erklärte Unwiderruflichkeit könne später widerrufen werden. Auf die Grundsätze des bürgerlichen Rechts komme es aber vorliegendenfalls gar nicht an, weil ein Anspruch auf Rückzahlung eines Abgabenguthabens ein solcher öffentlichrechtlicher Natur sei. Soweit eine ausdrückliche positive Gesetzesvorschrift es nicht zulasse, sei die Abtretung eines öffentlich-rechtlichen „Abgaben-anspruches“ durch denjenigen, dem dieser Anspruch zustehe, an einen Dritten nicht zulässig. Es bestehe keine positive Norm, die es einem Steuerpflichtigen gestatten würde, ein ihm zustehendes Steuerguthaben an eine andere. Person abzutreten. Der Verwaltungsgerichtshof habe ausgesprochen, daß eine Zession des Anspruches gemäß § 239 Abs. 1 BAO nicht zulässig und rechtsunwirksam sei. Im Erkenntnis vom 12. Jänner 1962, Slg. Nr. 2570/F, habe der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß zur Erhebung eines öffentlichrechtlichen Erstattungsanspruches nur befugt sei, wer auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorschriften zum Abgabengläubiger in einem abgabenrechtlichen Verhältnis stehe. Die Beschwerdeführerin stehe zum Land Niederösterreich unbestritten in keinem solchen Verhältnis. Im Erkenntnis vom 7. Mai 1965, Slg. Nr. 3273/F, habe der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß es unzulässig sei, öffentlich-rechtliche Abgabenansprüche „durch den Steuerpflichtigen, dem diese zustehen, an einen anderen abzutreten“. Somit liege keine rechtswirksame Zession vor, an die das Finanzamt gebunden wäre. Für den „Erstattungsanspruch“ bestehe somit nur ein einziger Gläubiger, die Beschwerdeführerin, sodaß die Hinterlegung nach § 1425 ABGB zu Unrecht vorgenommen worden sei.
Da die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als zur Entscheidung über diese Berufung zuständige Behörde nicht innerhalb von sechs Monaten entschieden hat, erhob die Beschwerdeführerin die vorliegende Säumnisbeschwerde.
Mit hg. Verfügung vom 20. Oktober 1972 wurde die säumige Behörde aufgefordert, binnen acht Wochen eine Gegenschrift einzubringen und die Akten des Verwaltungsverfahrens vorzulegen. Auf die Bestimmung des § 38 Abs. 2 VwGG 1965 wurde hingewiesen. Gleichzeitig wurde es der belangten Behörde gemäß § 36 Abs. 2 VwGG 1965 freigestellt, innerhalb der genannten Frist den versäumten Bescheid zu erlassen und eine Abschrift des Bescheides vorzulegen. Da 'der Vertreter der Beschwerdeführerin mittteilte, daß sich zwischen der Beschwerdeführerin und dem Land Niederösterreich eine Vergleichsregelung im anhängigen Zivilprozeß abzeichne, wurde der säumigen Behörde über ihren Antrag mit hg. Verfügung vom 19. Jänner 1973 die mit der Verfügung vom 20. Oktober 1972 gesetzte Frist auf drei Monate verlängert. Innerhalb dieser verlängerten Frist erließ die belangte Behörde, den dem Beschwerdevertreter zugestellten Bescheid vom 25. Jänner 1973; mit welchem sie das Verfahren über die vorliegende Berufung wegen des anhängigen Zivilprozesses zwischen der Beschwerdeführerin und dem Land Niederösterreich gemäß § 281 Abs. 1 BAO aussetzte.
Es ist zunächst zu untersuchen, ob die belangte Behörde auf Grund des von ihr erlassenen „Aussetzungsbescheides“ Säumnis zu vertreten hat. Diese Frage ist im Hinblick auf das hg. Erkenntnis vom 26. Juni 1973, Zl. 342/73, das über die Bescheidbeschwerde der Beschwerdeführerin gegen den genannten Bescheid der belangten Behörde vom 25. Jänner 1971e betreffend. die Aussetzung des Berufungsverfahrens, ergangen ist und auf dessen Entscheidungsgründe zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, zu bejahen. Die Zuständigkeit zur Entscheidung über die anhängige Berufung ist daher auf den Verwaltungsgerichtshof übergegangen. Dieser hat gemäß § 42 Abs. 4 VwGG 1965 in der Sache selbst erwogen:
Gemäß § 1393 ABGB sind alle veräußerlichen Rechte Gegenstand der Abtretung. „Rechte, die der Person ankleben, folglich mit ihr erlöschen, können nicht abgetreten werden.“ Im Beschwerdefall ist zu prüfen, ob diese „privatrechtliche Vorschrift auch auf Rückzahlungsansprüche im Sinne des § 239 Abs. 1 BAO Anwendung findet, d. h., ob der Abgabe-pflichtige die rechtliche Befugnis hat, seine Rückzahlungsforderung gegen den Bund (das zuständige Finanzamt) mit den im Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuch vorgesehenen Rechtswirkungen einem Dritten zu zedieren. Ist diese Frage zu bejahen, dann erweist sich die Berufung als unbegründet, weil dann das Finanzamt in Anbetracht des zivilrechtlichen Streits um die Rechtswirksamkeit der Abtretungserklärung zu Recht wegen eines „wichtigen Grundes“ im Sinne des § 1425 ABGB die gerichtliche Hinterlegung des Guthabens der Beschwerdeführerin veranlaßte.
Die Lösung der aufgezeigten Rechtsfrage hinwieder hängt mit der Problematik der Anwendbarkeit privatrechtlicher Rechtsvorschriften auf dem Gebiete des öffentlichen Rechts im allgemeinen, vorliegendenfalls des Abgabenrechts im besonderen zusammen. Hiezu vertritt Antoniolli (Allgemeines Verwaltungsrecht, S. 38) die Meinung, daß von ausdrücklichen Hinweisen und der Anwendung solcher Normen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches, die der Ausdruck allgemeiner Rechtsgrundsätze sind, abgesehen - bei der analogen Anwendung von Bestimmungen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches durch Verwaltungsbehörden „größte Vorsicht von Nöten ist ...... Eine allgemeine Regel über die analoge Heranziehung des ABGB läßt sich nicht geben“. Auch Schäffer vermerkt in seinem Gutachten „Rechtsquellen und Rechtsanwendung“ (Verhandlungen des fünften österreichischen Juristentages, Wien, 1973) auf S. 164, daß sich hinsichtlich der analogen Anwendbarkeit der Institute des Privatrechts im öffentlichen Recht ein differenziertes, nicht immer, einheitliches Bild ergibt. Daß es für die Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit privatrechtlicher Regelungen im Bereich des öffentlichen Rechts einerseits auf die Art der betreffenden Regelung im Privatrecht, anderseits auf den Gegenstand der öffentlich-rechtlichen Normen ankommt, beweist die bei Schäffer a.a.O. wieder-gegebene Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts.
Der Verwaltungsgerichtshof bekennt sich bei der Lösung der vorliegenden Rechtsfrage zu der von Schäffer a.a.O. S. 168 in dem „Versuch einer Wegweisung“ für zielführend erachteten teleologischen Interpretation, die, auf. einer 2sorgfältig abwägenden Wertbetrachtung im Recht“ beruhend, ihren Blick „auf das sinnvoll gegliederte Ganze der Rechtsordnung“ richtet.
Bei dieser Betrachtungsweise ist aber der Umstand von Relevanz, daß Guthaben eines Abgabepflichtigen - wie Reeger-Stoll auf S. 795 des Kommentars zur Bundesabgabenordnung (große Auflage 1966) richtig vermerken - Vermögenswerte sind, die, wie andere auch, Gegenstand der Exekution sind und im Konkursfall zur Konkursmasse gehören. Bereits daraus läßt sich erkennen, daß die Forderung des abgabepflichtigen auf Rückzahlung eines Abgabenguthabens - ungeachtet ihrer Begründung in einem öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis und ungeachtet gewisser öffentlich-rechtlicher Sondervorschriften - im Grunde nichts anderes ist als jede andere Geldforderung. Das wird durch die Vererbbarkeit es Rückforderungsanspruches weiters unterstrichen, sodaß von einem Recht, das der Person „anklebt“, nicht gesprochen werden kann.
Aus Vorstehendem ergibt sich, daß der Rückforderungsanspruch des Abgabepflichtigen im Grunde des § 239 Abs. 1 BAO, jedenfalls was die genannten Teilbereiche des Zivilrechts angeht, keine res extra commercium ist. Da weiters weder der Bundesabgabenordnung noch anderen gesetzlichen Vorschriften ausdrücklich oder der Natur der Sache nach zu entnehmen ist, die genannten Rückzahlungsansprüche könnten Gegenstand des Verkehrs nurin bezug auf ihre Pfändbarkeit, ihre Verwertbarkeit im Exekutions- und Insolvenzrecht und ihre Vererb-barkeit sein, so ist nicht einzusehen, daß ihre Zedierbarkeit nach dem eingangs wiedergegebenen § 1393 ABGB ausgeschlossen sein sollte.
Die Zulässigkeit der Anwendung zivilrechtlicher Normen, namentlich bestimmter Vorschriften des Schuldrechts, im Bereich der Abgabeneinhebung, zu der auch die Rückzahlung von Abgabenguthaben zählt, erhellt weiters aus § 222 Abs. 3 BAO, wonach eine Sicherheitsleistung u. a. auch durch einen zahlungsfähigen inländischen Bürgen erbracht werden kann. Es handelt sich dabei nicht um eine Vorschrift, die die Bürgschaftsleistung für eine im öffentlichen Recht begründete Verbindlichkeit erst ermöglicht, sondern vielmehr um eine nähere Determinierung, unter welcher Voraussetzung die Abgabenbehörde im Interesse der Sicherung des Abgabenaufkommens ermächtigt wird, eine Bürgschaftserklärung der Sicherheits-leistung durch Barerlag gleichzuhalten. Diese Einzelregelung setzt die grundsätzliche Zulässigkeit einer Bürgschaftsübernehme für eine Abgabenschuld eines anderen geradezu voraus. Ein weiteres Beispiel für die unmittelbare Anwendung privatrechtlicher Rechtsfiguren ii Bereich der Abgabeneinhebung ist die Kompensation. Die Rechtsprechung hat die Zulässigkeit der kompensationsweisen Einrede einer Abgabenschuld gegen eine Forderung des Abgabepflichtigen aus einem privatrechtlichen Titel nämlich durchaus anerkannt (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Jänner 1951, Sig. Nr. 319/F, und Entscheidung des Obersten Gerichtshofes vom 26. März 1935, SZ XVII, 58). Der Verwaltungsgerichtshof kann keinen Grund finden, daß es, wenn die Sicherung der Abgabenforderung durch vertragliche Pfandbestellung oder Bürgschaftsübernahme ebenso zulässig ist wie die Kompensationseinrede des Fiskus wegen 'einer Abgabenforderung, dem Abgabepflichtigen, soweit nicht Sondervorschriften in der Bundesabgabenordnung enthalten sind (siehe § 239 Abs. 2 und § 215 BAO), verwehrt sein sollte, über sein Abgabenguthaben wie über jede andere Geldforderung durch Zession zu verfügen.
Aus den wiedergegebenen Überlegungen zieht der Verwaltungsgerichtshof den weiteren Schluß, daß auch nicht aus der Nichtübernahme des § 159 RAO (wo sich nähere Vorschriften über die Form der Abtretung oder Verpfändung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen gefunden haben) in die Bundesabgabenordnung die Unzulässigkeit der Zedierbarkeit von Rückzahlungsansprüchen abgeleitet werden kann. Daraus ergibt sich im Gegenteil, daß dem Gesetzgeber das „automatische“ Eingreifen der durch keine Sondervorschrift variierten Normen des Privatrechts vorschwebte. Das geht daraus hervor, daß für eine Antragstellung nach § 239 Abs. 1 BAO eine Frist im Gegensatz zu § 151 RAO nicht enthalten ist, weil der Finanz- und Budgetausschuß die in der Regierungsvorlage ursprünglich vorgesehene dreijährige Frist ersatzlos gestrichen hat. Dies wieder deswegen, weil ihm dadurch der Eintritt der Verjährungsfristen des bürgerlichen Rechts Selbstverständlich erschien (siehe 456 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, IX. GP., zu § 239, und ebenso Reeger-Stoll, Aufl. 1969, S. 289). Bei dieser Entwicklung der Rechtslage spricht das Fehlen einer dem früheren § 159 RAO entsprechenden Bestimmung nicht gegen, sondern für die Anwendbarkeit des § 1393 ABGB, auf Abgabenguthaben. Letztlich wird die Auslegung, daß der Gesetzgeber die unmittelbare Anwendung des § 1393 ABGB auf Ansprüche nach § 239 Abs. 1 BAO nicht ausschließen wollte, dadurch bestärkt, daß er die Erlassung von Sondervorschriften - wie etwa in § 98 ASVG - für nicht notwendig erachtete. Die in der zitierten Vorschrift des Sozialversicherungsrechts enthaltenen Bestimmungen weisen nach Ansicht des Gerichtshofes nicht darauf hin, daß bei, ihrem Fehlen Ansprüche nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz überhaupt nicht übertragbar wären. Sie modifizieren und beschränken nur die ohne ihr Bestehen gegebene grundsätzlich freie Übertragbarkeit von Forderungen nach, den Regeln des Privatrechts.
Wenn sich die Beschwerdeführerin ausdrücklich auf die hg. Erkenntnisse vom 12. Jänner 1962, Slg. Nr. 2570/F, und vom 7. Mai 1965, Slg. Nr. 3273/F, beruft, so ist ihr einzuräumen, daß es auch in jenen Rechtsfällen um die Frage ging, ob privatrechtliche Rechtsfiguren im Bereich des Abgabeneinhebungsrechts anwendbar sind, und daß der Gerichtshof in beiden Erkenntnissen zur Verneinung dieser Frage gelangte. Da - wie schon weiter oben ausgeführt - die rechtliche Lösung des Problems jedoch immer von der Beschaffenheit des konkret anzuwendenden privatrechtlichen Instituts und: der Art der im Einzelfall wirklichen oder scheinbaren Lücke im öffentlichen Recht abhängig ist, erweist sich die Berufung der Beschwerdeführerin auf jene Erkenntnisse wegen der verschiedenen Sachverhalte als nicht zielführend. Wohl ging es in, dem zum Erkenntnis Slg. Nr. 3273/F führenden Beschwerdefall ebenfalls um die Zulässigkeit der Abtretung im Abgabeneinhebungsrecht. Zum Unterschied vom Beschwerdefall handelte, es sich aber um die Abtretung eines Anspruches des Steuergläubigers (des Fiskus), d. h. einer Behörde, für dessen privatrechtliche Dispositionsmöglichkeit nicht ohne weiteres dieselben Maßstäbe angelegt werden können, wie für den der Behörde gegenüber sich in Gläubigerstellung befindlichen Abgabepflichtigen, der hinsichtlich seiner Vermögensrechte grundsätzlich privatrechtliche Autonomie für sich in Anspruch nehmen kann. Im Falle des erstzitierten Erkenntnisses war zu entscheiden, ob ein Dritter eine irrtümlich auf das Konto des Abgabepflichtigen geleistete Zahlung zurückfordern kann. Wenn der Verwaltungsgerichtshof das verneint hat, dann auch deswegen, weil ansonsten die Abgabenbehörde berufen wäre, unter Umständen über vertragliche Vereinbarungen zwischen dem Abgabepflichtigen und einer am Abgabenverfahren nicht beteiligten dritten Person zu befinden. Das jedoch könnte ihr nicht zugemutet werden. Gegen eine Zedierbarkeit eines Erstattungsanspruches sagen die genannten Erkenntnisse nichts aus: Es folgt der Unterschied des Beschwerdefalles zum Erkenntnis Sig. Nr. 2570/F im Gegenteil daraus, daß bei Bejahung der Zulässigkeit der Zession über die Gültigkeit derselben von den ordentlichen Gerichten zu befinden ist. Ist das der Fall, so hatte das Finanzamt rechtmäßigerweise, um einer Doppelbeanspruchung angesichts der Strittigkeit der Zessionserklärung zu entgehen, statt der Rückzahlung des Guthabens der Beschwerdeführerin dessen gerichtlichen Erlag veranlaßt.
Die Berufung der Beschwerdeführerin war aus den dargelegten Gründen abzuweisen.
Wien, am 25. September 1973
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