Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dkfm. DDr. Dorazil und die Hofräte Dr. Frühwald, Dr. Schima, Dr. Reichel und Dr. Seiler als Richter, im Beisein des Schriftführers Landesgerichtsrat Dr. Kremzow, über die Beschwerde 1.) der H W, 2.) der S W und 3.) der M S, alle in S, sämtliche vertreten durch Dr. Erwin Hanslik, Rechtsanwalt in Wien I, und 4.) des Dr. E H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 18. 3. 1971, 167/4/10 IV/1970, betreffend Einheitsbewertung, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrags des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Erhard Hanslik für Rechtsanwalt Dr. E H, und des Vertreters der belangten Behörde, wirkl. Hofrat Dr. K G, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Entscheidung über die Kosten bleibt einem gesonderten Beschluß vorbehalten.
Im Jahre 1963 erwarben Baurat Dipl. Ing. H D., Prof. Dipl. Ing. Arch. J und M B. die Liegenschaft EZ X des Grundbuchs der KG Stadt S, bestehend aus einer Parzelle (berichtigte Nr XY). Mit Bescheid vom 27. 10. 1966 nahm das FA Salzburg eine Nachfeststellung gem § 22 des Bewertungsgesetzes 1955 BGBl 1948 (BewG) auf den 1. 1. 1964 vor. Die Liegenschaft wurde als unbebautes Grundstück bewertet und der festgestellte Einheitswert auf die drei Miteigentümer im Verhältnis von 50 : 25 : 25 aufgeteilt. Im Jahre 1964 erwarben die Beschwerdeführer und drei weitere Personen, die nicht Parteien dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens sind, auf Grund von Kaufverträgen ideelle Anteile an der Liegenschaft von den Miteigentümern, welche aber weiterhin (zu entsprechend geminderten Bruchteilen) Miteigentümer blieben.
Auf dem gegenständlichen Grundstück wurden mit Baubeginn Herbst 1963 drei mehrgeschossige Gebäude mit Wohnungen, Büros und Geschäftsräumen errichtet, die zusammen mit drei weiteren, nicht den Beschwerdeführern gehörigen Gebäuden einen Gebäudeblock bilden.
Mit Zeugnis vom 27. 4. 1966 bescheinigte der Magistrat der Stadt Salzburg, daß der Wohnhaus Neubau (P. 2) in S, E Straße, mit Ausnahme des dritten Obergeschosses, fertiggestellt sei und diese Räume in Benützung genommen werden können. Das Objekt erhalte die Orientierungsnummer F Straße 8 und die Conscriptionsnummer 553 F. (Dieses Objekt wird in der Folge als „Gebäude P 8“ bezeichnet.)
Die Einheitswertfeststellung für die beiden anderen auf dem Grundstück errichteten Gebäude ist Gegenstand des zu hg Z 755/71 anhängigen Beschwerdeverfahrens. Da der Rechtsstreit, was hier vorweggenommen sei, darum geht, ob die drei Gebäude entsprechend der Auffassung der Beschwerdeführer als eine wirtschaftliche Einheit iS des § 2 Abs 1 BewG zu gelten haben, ist im Rahmen der vorliegenden Beschwerde auch auf diese Bauobjekte einzugehen. Die von der belangten Behörde zu hg Z 755/71 vorgelegten Verwaltungsakten enthalten ein Zeugnis des Magistrats der Stadt Salzburg vom 27. 4. 1966 mit der Bescheinigung, daß der Wohnhaus Neubau (P 3) ebenfalls in S, F Straße, mit Ausnahme des Erdgeschosses fertiggestellt sei und sämtliche Räumlichkeiten in Benützung genommen werden können. Das Objekt erhalte die Orientierungsnummer E Straße 6 und die Conscriptionsnummer 554 KG F. (Dieses Objekt wird in der Folge als „Gebäude P 6“ bezeichnet.)
Mit Zeugnis vom 19. 4. 1966 bestätigte der Magistrat der Stadt Salzburg überdies, daß der von Baurat Dipl. Ing. H D). in S, E Straße, errichtete sogenannte Wohnblock P 1 mit Ausnahme des Erdgeschosses vollendet sei und in Benützung genommen werden könne. Das Objekt erhalte die Orientierungsnummer E Straße 10 und die Conscriptionsnummer 552 KG F. (Dieses Objekt wird in der Folge als „Gebäude P 10“ bezeichnet.)
Mit Bescheid vom 8. 11. 1967 nahm das FA Salzburg für das Grundstück „Gebäude P eine Nachfeststellung des Einheitswerts auf den 1. 1. 1967 unter Berücksichtigung der am 19. 10. 1967 eingebrachten Baubeschreibung vor. Das Grundstück wurde als gemischt genutztes Grundstück bewertet und den zehn Miteigentümern entsprechend deren grundbücherlichen Anteilen zugerechnet.
RA Dr. F K. teilte als Vertreter des Prof. Dipl. Ing. Arch. J B. und der M B. dem FA mit Schreiben vom 29. 11. 1967 mit, daß die im obigen Bescheid angesprochenen Miteigentümer beabsichtigten, einen Teilungsvertrag abzuschließen, inhaltlich dessen die EZ 560 KG F. entsprechend den auf dieser Liegenschaft befindlichen drei Wohnblöcken geteilt und demnach zwei weitere Einlagezahlen neu eröffnet werden sollen. Er führte nach Darstellung der auf Grund dieses Teilungsvertrags sich ergebenden Eigentumsverhältnisse aus, der erwähnte Vertrag werde nach notarieller Beglaubigung dem FA angezeigt werden. Nach der grundbücherlichen Durchführung werde der Antrag auf Berichtigung des betreffenden Einheitswertbescheids gestellt werden. Für die neu zu eröffnenden Einlagen werde die Erlassung neuer Bescheide erforderlich sein.
Gegen den Einheitswertbescheid ddo 8. 11. 1967 erhoben die drei erstgenannten Beschwerdeführer innerhalb der durch ein Fristverlängerungsansuchen gehemmten Rechtsmittelfrist am 12. 2.1968 Berufung. Sie bekämpften die im Bescheid vorgenommene Zurechnung unter Hinweis auf das oberwähnte Schreiben des RA Dr. K. Das FA erließ am 21. 3. 1968 eine stattgebende Berufungsvorentscheidung, in der es die Miteigentumsanteile, wie sie sich auf Grund des Teilungsvertrags vom 22. 12. 1967 ergaben, zum Ansatz brachte.“ Diese Berufungsvorentscheidung erwuchs in Rechtskraft.
Auf Grund der für das Grundstück „Gebäude P 10“ eingebrachten Baubeschreibung nahm das FA mit Bescheid vom 4. 10. 1967 eine Art, Wert und Zurechnungsfortschreibung auf den 1. 1. 1967 vor. Das Grundstück wurde als Mietwohngrundstück bewertet und der Erklärung folgend zur Gänze dem Baurat Dipl. Ing. H D. zugerechnet. Dieser Bescheid wurde ebenfalls rechtskräftig.
Die Nachfeststellung des Einheitswerts zum 1. 1. 1967 für das Grundstück „Gebäude P 8“ erfolgte mit Bescheid vom 19. 3. 1968. Die Zurechnung des mit S 1,565.000, bewerteten gemischtgenutzten Grundstücks erfolgte gem den Bestimmungen des Teilungsvertrags vom 8. 11., 20. 11. und 22. 12. 1967. Auch dieser Bescheid erwuchs in Rechtskraft.
Mit dem eben erwähnten Teilungsvertrag vereinbarten die Miteigentümer die Realteilung des Grundstücks gem einem von einem Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen erstellten Teilungsplan. Der Vertrag enthält im P II die Feststellung, daß sich auf der Liegenschaft drei Wohnblöcke befinden, die wirtschaftlich und rechtlich völlig voneinander getrennt seien und auch finanziell verschiedenartig belastet würden. Die Realteilung wurde wie folgt vereinbart: Das „Gebäude P 6“ mit einer Grundfläche von 523,3 m² erhielten 7 Miteigentümer, darunter die Erstbeschwerdeführerin und der Viertbeschwerdeführer. Das „Gebäude P 8“ mit einer Grundfläche von 494,1 m² ging auf die drei erstgenannten Beschwerdeführer über. Das „Gebäude P 10“ mit einer Grundfläche von 847,6 m² ging in das Alleineigentum des Baurat Dipl. Ing. H D. über P V des Teilungsvertrags hat folgenden Wortlaut: „Sämtliche Vertragsparteien als bisherige Miteigentümer und zukünftige Eigentümer bzw. Miteigentümer haben die ihnen durch diese Teilung zugewiesenen Grundstücke bereits in Besitz genommen, beziehen hievon alle Nutzungen und tragen davon alle Lasten.“
Das FA für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg erließ auf Grund des Teilungsvertrags Grunderwerbsteuerbescheide, die mit Berufung angefochten wurden. In dieser Berufung wurde geltend gemacht, das FA Salzburg habe bei der Einheitsbewertung auf den 1. 1. 1967 zu Unrecht das Vorliegen von drei wirtschaftlichen Einheiten angenommen und auch die Zurechnung fehlerhaft vorgenommen. Es wurde beantragt, die Bescheide gem § 299 der Bundesabgabenordnung BGBl 1961/194 (BAO) aufzuheben bzw gem § 293 leg cit zu berichtigen.
Am 2. 3. 1970 ersetzte das FA Salzburg die zum 1. 1. 1967 erlassenen Einheitswertbescheide im gem § 303 Abs 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren durch drei neue Bescheide. In diesen Bescheiden wurde gegenüber den Vorbescheiden nur die Zurechnung an die Beteiligten geändert, uzw dahingehend, daß der Grundbuchstand zum 1. 1. 1967 zugrunde gelegt wurde. Dies führte zum Ausweis gleicher Beteiligungsverhältnisse in den drei Bescheiden.
Gleichzeitig erließ das FA Salzburg drei Fortschreibungsbescheide auf den 1. 1. 1968, in denen die Zurechnung unter Berücksichtigung der sich nach dem Teilungsvertrag ergebenden Eigentumsverhältnisse vorgenommen wurde.
Gegen den Einheitswertbescheid auf den 1. 1. 1967 und den Fortschreibungsbescheid auf den 1. 1. 1968 betreffend das „Gebäude P 8“ erhoben die Beschwerdeführer Berufung mit folgender Begründung:
Zum Feststellungszeitpunkt 1. 1. 1967 hätten die drei Häuser eine wirtschaftliche Einheit gebildet. Sie seien auf einem Grundstück errichtet. Die Errichtung von 3 Gebäuden sei lediglich deshalb erfolgt, weil die BO für Salzburg die Errichtung eines großen Gebäudes nicht zugelassen habe. Die Miteigentümer dieser Liegenschaft seien mit ideellen Anteilen an der Gesamtliegenschaft (also an den 3 Häusern) beteiligt. Für diese drei Gebäude sei seitens der Schlichtungsstelle des Magistratischen Bezirksamtes Salzburg ein einziger Parifizierungsbescheid ergangen. Bereits aus diesem Dokument ergebe sich eindeutig, daß es sich vor der Realteilung zum Feststellungszeitpunkt 1. 1. 1967 bei den 3 Häusern um eine wirtschaftliche Einheit gehandelt habe. Darüber hinaus sei anzuführen, daß die Gebäude gemeinsam durch Vermietung verwertet worden seien, daß sie eine gemeinsame Privatstraße hätten und daß für sie eine gemeinsame Hauptleitung der Fernheizung errichtet worden sei. Schließlich existierten für sämtliche 3 Häuser zwei Hausbesorger, von denen einer die gemeinsame Heizanlage betreue, während der andere für die Liftanlagen zuständig sei. Es handle sich also offenbar bei dem Gebäude P 8 um einen Teil einer aus den 3 Häusern P 6, 8 und 10 bestehenden Einheit, die erst Ende 1967 durch Realteilung getrennt worden sei. Eine gesonderte Bewertung des Gebäudes P 8 erscheine deshalb unzulässig, weshalb beantragt werde; die angefochtenen Bescheide aufzuheben und zum Feststeilungszeitpunkt 1. 1. 1967 eine einheitliche Bewertung der Liegenschaft EZ 560 KG Stadt S, Abteilung F., vorzunehmen sowie zum 1. 1. 1968 festzustellen, daß das gemeinsame Eigentum an der Liegenschaft entsprechend den Anteilen im Teilungsvertrag auf den nunmehrigen Miteigentümer des Gebäudes P 8 übergegangen sei.
Die belangte Behörde nahm im Berufungsverfahren zweimal einen Lokalaugenschein vor und richtete an die Beschwerdeführer drei Schreiben, mit denen teils Ergänzungsaufträge erteilt, teils zwecks Wahrung des Parteiengehörs Umstände bekanntgegeben wurden, welche die Berufungsbehörde für rechtlich erheblich hielt.
Mit Bescheid vom 18. 3. 1971 hat sodann die FLD für Salzburg die Berufung als unbegründet. abgewiesen. Den auf den 1. 1. 1967 festgestellten Einheitswert hat die Berufungsbehörde iS der vorher durchgeführten Abklärung gem § 289 Abs. 2 BAO geändert. In der ausführlichen Begründung des Bescheides hat die belangte Behörde das Folgende dargelegt:
Strittig sei allein, ob es sich bei den drei Gebäuden samt Grundfläche um eine oder drei wirtschaftliche Einheiten iS des § 2 Abs 1 BewG handle.
Spätestens zum 1. 1. 1967, als die Gebäude P 6, 8 und 10 bereits fertiggestellt gewesen seien, was außer Streit stehe, ergebe sich für jeden Beschauer, daß es sich hier um drei Häuser bzw Gebäude handle, jedes davon mit einem separaten Hauseingang, einem eigenen Stiegenhaus und eigenen Liften versehen. Daß es sich bei den ursprünglich mit P 1, P 2 und P 3 bezeichneten Blöcken iS der Verkehrsanschauung um drei Häuser bzw Gebäude handle, sei nicht zuletzt auch daraus zu ersehen, daß die Bezeichnung Haus bzw Wohnhaus oder Gebäude laufend bereits von der Baubehörde, aber auch von den Beschwerdeführern selbst verwendet worden sei. Dies sei also auch schon zu einer Zeit geschehen, als die Frage der wirtschaftlichen Einheit im gegenständlichen Fall noch gar keinen Streitpunkt bildete.
Das Vorhandensein mehrerer Gebäude würde für sich allein das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit zwar nicht ausschließen. Zum Beispiel bildeten mehrere Gebäude, die dem einheitlichen Zweck einer Fabrik dienten, nach der Verkehrsauffassung eine wirtschaftliche Einheit. Bei Mietwohngrundstücken und gemischtgenutzten Grundstücken reiche die gleichartige Nutzung in der Regel nicht aus, um von einer wirtschaftlichen Einheit sprechen zu können. Auch zusammengebaute Häuser stellten mehrere wirtschaftliche Einheiten dar, wenn sie ohne (erhebliche) Umbauten als Einzelhäuser verkauft werden können. Im gegenständlichen Fall hätten sich bei der mit Vertrag vom November/Dezember 1967 vorgenommenen Realteilung keine Schwierigkeiten ergeben, da jedes der drei Gebäude nach seiner Bauweise ohne Umbauten für sich allein verwertet und verkauft werden könne. Auf die völlig selbständige Verwertbarkeit der drei Gebäude P 6, 8 und 10 werde übrigens auch schon im zit Teilungsvertrag hingewiesen, also schon zu einer Zeit, als auf die Frage allfälliger grunderwerbsteuerlicher Folgen noch nicht Bedacht genommen worden sei. Bei der Bildung bzw Abgrenzung wirtschaftlicher Einheiten solle ja auch nicht auf steuerliche Folgen gesehen werden, sondern die Verkehrsauffassung entscheidend sein.
Nicht zuletzt spreche auch die Tatsache, daß die drei Gebäude P 6, 8 und 10 vom Keller bis zum Dach voneinander durch eine doppelte Feuermauer effektiv getrennt seien, für die Annahme, daß drei leicht getrennt verwertbare und veräußerbare Gebäude vorhanden seien. Dabei sei es nicht ausschlaggebend, warum es zu dieser Bauweise gekommen sei bzw daß nach Aussage der Beschwerdeführer die Errichtung von drei Gebäuden lediglich deshalb erfolgt sei, weil die BO für Salzburg die Errichtung eines großen Gebäudes (anstelle der drei errichteten Gebäude) nicht zugelassen habe.
Entscheidend für die Beurteilung der Abgrenzung wirtschaftlicher Einheiten bleibe nach der Verkehrsauffassung die tatsächlich vorliegende Bauweise. Bei der Feuermauer und den eigenen Stiegenhäusern handle es sich um entscheidende Merkmale für die Abgrenzung wirtschaftlicher Einheiten. Demgegenüber gebe es eine Reihe von Merkmalen, die zwar den Charakter einer wirtschaftlichen Einheit verstärkten oder abschwächen könnten, die aber für sich allein für die Abgrenzung wirtschaftlicher Einheiten iS des § 2 Abs 1 BewG nicht ausreichten. Merkmale, die die Annahme dreier wirtschaftlicher Einheiten im gegenständlichen Fall verstärken, könnten, seien zB: Die unterschiedliche Gestaltung der straßenseiten Fassaden, sowohl was des verwendete Material als auch die Form betreffe. Ferner die Vergabe eigener Haus und Conscriptionsnummern für jedes Haus. Auch die Verfahrensgebühr anläßlich der Baubewilligung vom 8. 10. 1963 sei für jedes der drei Gebäude gesondert berechnet worden. Außerdem sei für jedes der drei Häuser eine eigene Gemeinschaftsantenne errichtet werden, wobei freilich zuzugeben sei, daß dies aus Gründen der Zweckmäßigkeit und Kostenersparnis in bezug auf die Anschlüsse geschehen sei. In diesem Zusammenhang wäre noch zu erwähnen, daß die Warmwasserversorgung der drei Gebäude jeweils durch einen eigenen Kessel erfolge, wobei allerdings alle drei Kessel im Gebäude F 8 aufgestellt seien.
Hingegen werde nicht verkannt, daß die gemeinsame Zuleitung von Wärme, Strom und Wasser ins Gebäude P 8 und die von dort aus erfolgende Verteilung auf die drei Gebäude für sich allein ein Moment wäre, welches in Richtung auf Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit wirke. Dabei dürfe jedoch nicht übersehen werden, daß das moderne Streben nach zweckmäßigster und wirtschaftlichster Gestaltung im Zeitalter der Technik und strengen Kalkulation auf Grenzen wirtschaftlicher Einheiten im zunehmenden Maß nicht mehr Bedacht nehme, dies insbesondere bei Leitungen für Strom, Wärme, Wasser, Telephon udgl. Im übrigen sei ohnedies Vorsorge getroffen, daß die Messung des Verbrauche an Wärme, Strom und Wasser für jedes Gebäude bzw die darin befindlichen Wohnungen und Geschäfte gesondert erfolgen könne. Gegenüber der baulichen Gestaltung im gesamten falle auch die Anlage nur eines Notkamins im Gebäude P 8 für die Beurteilung der gegenständlichen Streitfrage nicht ins Gewicht, zumal nach der heutigen Technik die Versorgung vieler wirtschaftlicher Einheiten von einer Wärmequelle aus gar nicht, mehr ungewöhnlich sei. Schließlich seien die Kellergeschosse der drei Gebäude miteinander durch eine Verbindungstür verbunden, was zwar bei selbständig verwertbaren Gebäuden ungewöhnlich sei, aber die selbständige Verwertbarkeit und Veräußerbarkeit eines der Gebäude nicht beeinträchtige.
Auch nach der Rechtsprechung des BFH in der BRD, wo eine dem § 2 Abs 2 BewG völlig gleichlautende Gesetzesbestimmung bestehe, bildeten mehrere Wohngrundstücke desselben Eigentümers, die nach ihrer baulichen Gestaltung und Einrichtung unabhängig voneinander veräußert werden können, jedes für sich eine wirtschaftliche Einheit (BFH v 7. 2. 1964 III 230/61 in Langer Futschik, Prugg Verlag, Eisenstadt Bewertungsgesetz 1955,9).
Im einzelnen werde zu den Einwendungen in der Berufungsschrift und zu den anläßlich des Lokalaugenscheins vom 20. 8. 1970 getroffenen Feststellungen noch folgendes ausgeführt:
Zum 1. 1. 1964, als sich nach der Aktenlage unbestritten erst die Fundamente für alle drei Gebäude P 6, 8 ..und 10 in Bau befunden hätten, sei es für die Außenwelt nicht leicht erkennbar gewesen, ob die Bauführung ein Gebäude zum Ziele gehabt habe. Daran habe sich auch später nicht so schnell etwas geändert, da die Bauführung nach Angabe der Beschwerdeführer auch in der Folgezeit einheitlich erfolgt sei, zwecks Vereinfachung des Baustellenverkehrs man sich während des Rohbaus innerhalb der einzelnen Stockwerke frei bewegen habe können und die freigelassenen Öffnungen in den Feuermauern erst nach der Fertigstellung zugemauert worden seien. Spätestens bei Fertigstellung habe jedoch allgemein wahrgenommen werden können, daß hier drei Gebäude vorlägen, jedes davon leicht gesondert verwertbar. Da die Fertigstellung der drei Gebäude unbestritten im Jahre 1966 erfolgt sei, erscheine es richtige spätestens zum 1. 1. 1967 auf drei wirtschaftliche Einheiten zu erkennen.
Die Tatsache, daß seitens des Magistrats der Stadtgemeinde Salzburg für die drei Gebäude P 6, 8 und 10 ein einheitlicher Parifizierungsbescheid erlassen worden sei, vermöge am Vorhandensein von drei wirtschaftlichen Einheiten zum Feststellungszeitpunkt 1. 1. 1967 nichts zu ändern. Es müsse nämlich auf die gegenständliche Entscheidung ohne Einfluß bleiben, wenn der Stadtmagistrat für Grundbesitz, der nach der Verkehrsauffassung und damit auch nach dem Bewertungsrecht drei wirtschaftliche Einheiten darstellte, abweichend davon einen einheitlichen Parifizierungsbescheid erlasse. Für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten seien nur die Bestimmungen des BewG maßgeblich (vgl Erk d VwGH v 11. 9. 1969, 88/68). Davon abgesehen sei die Parifizierung ohnedies auf die einzelnen Wohn und Geschäftseinheiten abgestellt worden, sodaß es ohne weiteres möglich sei, den Parifizierungsbescheid nach drei wirtschaftlichen Einheiten aufzugliedern. Daß der Parifizierungsbescheid unabhängig von den Grenzen wirtschaftlicher Einheiten möglich sei, zeige sich daraus, daß ein neuer Parifizierungsbescheid auch dann nicht notwendig geworden sei, als nach der erfolgten Teilung im Jahre 1967 drei wirtschaftliche Einheiten nicht nur nach der Verkehrsauffassung auf Grund der Bauweise, sondern auch auf Grund der geänderten Eigentumsverhältnisse gem § 2 Abs 2 BewG vorliegen.
Die Abgabenbehörde sei nicht gehindert, einen einheitlichen Grundbuchskörper bei Zutreffen der Voraussetzungen als zwei oder mehrere wirtschaftliche Einheiten iS des BewG zu behandeln (VwGH Erk v 24. 2. 1966, 2083/64). Daß die drei Gebäude bis zur Realteilung von den Miteigentümern gemeinsam durch Vermietung verwertet worden seien, stellte kein Merkmal für das Vorliegen von nur einer wirtschaftlichen Einheit dar.
Die gemeinsame Privatstraße für die drei genannten Gebäude sei gleichfalls kein Anhaltspunkt für die Annahme von nur einer wirtschaftlichen Einheit. In neu entstandenen Siedlungsgebieten zB lägen mitunter alle angrenzenden Gebäude der Siedler an der Privatstraße, die ihnen bis zu der meist angestrebten Übernahme als Gemeindestraße gehöre. Auch solche Siedlungshäuser bildeten, obwohl sie an die Privatstraße angrenzen, nicht nur nach § 2 Abs 2 BewG (unterschiedliche Eigentümer), sondern auch nach Abs 1 (Verkehrsauffassung) getrennte wirtschaftliche Einheiten.
Auch der Umstand, daß ursprünglich nur eine Hausmeisterwohnung vorgesehen gewesen sei, wie sich aus dem Parifizierungsbescheid ergebe, und daß für alle drei Gebäude zwei Hausmeister vorhanden seien, stelle kein Merkmal dar, ob eine oder mehrere wirtschaftliche Einheiten vorlägen. Bekanntlich sei es keineswegs ungewöhnlich, daß ein Hausmeister für mehrere wirtschaftliche Einheiten eingesetzt sei, wie es umgekehrt auch vorkomme, daß für eine wirtschaftliche Einheit mehrere Hausbesorger zur Verfügung stehen (vgl Erk d VwGH v 25. 6. 1964, 680 u 681/63).
Bei der Beurteilung der Frage, ob eine oder mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen, komme es in erster Linie auf objektive Merkmale iS der Verkehrsanschauung an, denen gegenüber subjektive, in der Person des Grundstückseigentümers gelegene Momente und Auffassungen zurücktreten (vgl Erk d VwGH v 2. 10. 1969, 779, 780/68). Im gegenständlichen Fall sprächen aber nicht nur die angeführten objektiven Merkmale im weitaus überwiegenden Gewicht für die Annahme von drei wirtschaftlichen Einheiten zum 1. 1. 1967, sondern auch weitere subjektive Momente. So werde zB im Teilungsvertrag vom 8. 11., 20. 11. und 22. 12. 1967 ausdrücklich darauf verwiesen, daß die drei Wohnblöcke wirtschaftlich voneinander völlig getrennt seien. Diese Feststellung entspreche vollkommen der Verkehrsauffassung, derzufolge spätestens mit der Fertigstellung drei getrennt verwertbare und veräußerbare Gebäude gegeben seien.
Die Beschwerdeführer hätten übrigens seinerzeit den Einheitswertbescheid vom 19. 3. 1968, durch den das Gebäude P 8 mit dem zugehörigen Grund als eine wirtschaftliche Einheit festgestellt worden sei, rechtskräftig werden lassen. Erst die Grunderwerbsteuerbescheide vom 8. 8. 1969 hätten die Beschwerdeführer offensichtlich veranlaßt, sich gegen die vom FA Salzburg von Anfang an vertretene Auffassung zu wenden, daß zum 1. 1. 1967 bereits drei wirtschaftliche Einheiten vorlägen.
Auch daß zum 1. 1. 1967 bereits Absicht und Einigkeit darüber bestanden habe, wie der Grundbesitz auf die bisher an allen drei Gebäuden samt Grund beteiligten Miteigentümer aufgeteilt werde und daß der Auftrag an das Vermessungsbüro bereits vor dem 1. 1. 1967 erteilt worden sei, werde von den Beschwerdeführern nicht bestritten. Gewiß seien die in diesem Plan angeführten Grundstücke vor der Bestätigung durch das Vermessungsamt, die erst am 8. 9. 1967 erfolgte, vermessungsamtlich nicht existent gewesen. Ungeachtet dessen bestätige die zum 1. 1. 1967 unter den Beschwerdeführern bereits herrschende Absicht und Einigkeit über die Aufteilung des Grund und Bodens die Auffassung, daß für die Art der zum 1. 1. 1967 erforderlichen Aufteilung des Grund und Bodens die nachfolgende vermessungstechnische Aufteilung, wie sie bereits mit Vermessungsurkunde vom 16. 1. 1967 erfolgte, zutreffend sei. Hiebei werde nochmals darauf hingewiesen, daß die Realteilung der Grundfläche, wie sie durch den Vertrag vom November/Dezember 1967 erfolgt sei, keine erforderliche Voraussetzung für die Bildung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten darstelle, weil auch ein einheitlicher Grundbuchskörper mehreren wirtschaftlichen Einheiten zuzurechnen sei, wenn die übrigen Voraussetzungen dafür vorlägen. Eine in der Natur erkenntliche Abgrenzung der zu den einzelnen wirtschaftlichen Einheiten gehörenden Grundflächen sei nicht erforderlich, was sich auch daraus ableiten lasse, daß eine derartige Abgrenzung auch heute noch nicht bestehe, obwohl inzwischen das Bestehen von drei wirtschaftlichen Einheiten schon auf Grund des Teilungsvertrags unstrittig geworden sei.
Wie dargelegt, sei also nach der Verkehrsanschauung spätestens mit der Fertigstellung der Gebäude im Jahre 1966, folglich für Bewertungszwecke zum darauffolgenden Feststellungszeitpunkt dem 1. 1. 1967 , auf drei wirtschaftliche Einheiten gem 2 Abs 1 BewG zu erkennen gewesen. Der Teilungsvertrag vom 8. 11., 20. 11, und 22. 12. 1967 habe überdies die Voraussetzung dafür gebildet, daß auf den folgenden Feststellungszeitpunkt dem 1. 1. 1968 drei wirtschaftliche Einheiten nicht nur nach der Verkehrsanschauung gem Abs 1, sondern auch nach Abs 2 desselben Paragraphen gegeben seien, weil mehrere Wirtschaftsgüter als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht kämen, als sie demselben Eigentümer gehören. Unter dem Begriff „derselbe Eigentümer“ sei allerdings nicht nur eine Einzelperson, sondern auch eine Mehrheit von Personen zu verstehen, sofern hinsichtlich ihrer ideellen Anteile gleiche Verhältnisse vorlägen (s Kommentar zum BewG von Twaroch WittmannFrühwald, 11, Fußnote 5). Da dies infolge des erwähnten Teilungsvertrags vom November/Dezember 1967 in bezug auf den gegenständlichen Grundbesitz zum 1. 1. 1968 nicht mehr zutreffe, seien zum 1. 1. 1968 drei wirtschaftliche Einheiten bei den Gebäuden P 6, 8 und 10 samt den jeweils dazugehörigen Grundflächen nicht nur gem Abs 1, sondern auch gem Abs 2 des § 2 BewG gegeben. Daß der Teilungsvertrag erst am 18. 4. 1968 im Grundbuch verbüchert worden sei, stehe seiner Wirksamkeit ab Vertragsabschluß nicht entgegen, weil gem § 24 Abs 1 lit d BAO Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübe, diesem zuzurechnen seien. Ab dem Teilungsvertrag bestehe wirtschaftliches Eigentum gem der zit Gesetzesbestimmung entsprechend den durch den Teilungsvertrag festgelegten Eigentumsverhältnissen.
Aus den angeführten Gründen sei die Berufung, soweit sie sich gegen die Feststellung von drei wirtschaftlichen Einheiten zum 1. 1. 1967 richte, gem § 2 Abs 1 BewG, und soweit sie sich gegen die Feststellung von drei wirt¬schaftlichen Einheiten zum 1. 1. 1968 richte, gem Abs 1 und 2 des § 2 BewG als unbegründet abzuweisen gewesen.
Gegen diese Berufungsentscheidung richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der VwGH nach Durchführung der beantragten Verhandlung erwogen hat:
Gem § 2 Abs 1 BewG ist jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen. Mehrere Wirtschaftsgüter kommen nach Abs 2 der zit Gesetzesbestimmung als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören.
Die Gleichheit der Eigentumsverhältnisse an mehreren Wirtschaftsgütern hindert nicht, daß diese Wirtschaftsgüter selbständige wirtschaftliche Einheiten bilden können. Die Behandlung einer Sache als eine besondere wirtschaftliche Einheit und die weiteren mit dieser Behandlung verbundenen steuerlichen Feststellungen sind vom Grundbuch stünde weitgehend unabhängig (vgl das hg Erk v 24. 2. 1966 Slg 3418/F). Das Bestehen eines gemeinsamen Anschlusses von Gas, Wasser und elektrischem Strom vermag allein am Vorliegen mehrerer wirtschaftlicher Einheiten nichts zu ändern. Auch auf den Willen der Eigentümer, mehrere Grundstücke als eine wirtschaftliche Einheit zu behandeln, kommt es nicht an, sobald diese Absicht in der Verkehrsauffassung keine Deckung findet (s unter Hinweis auf Art 14 Abs / d GO d VwGH das hg Erk v 2. 10. 1969, 779, 780/68). Eine gemeinsame Verwaltung genügt nicht, um die gemeinsam verwalteten Vermögensstücke iS des Bewertungsrechts zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen (Erk v 25. 6. 1964 Slg 3108/F).
Auf dem Boden dieser durch die wiedergegebene Rechtsprechung des VwGH präzisierten Rechtslage ergibt sich, daß die Beschwerdeführer, die auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltend machen, daß nur eine wirtschaftliche Einheit vorliege, nicht mit jenen Einwänden durchdringen können, durch die sie auf das Vorliegen nur eines Grundbuchkörpers mit nur einer Parzelle, auf die gemeinsame Zuleitung für Wärme, Wasser und Strom sowie schließlich auf die gemeinsame Verwaltung und Hausbesorgung hinweisen.
Wenn die Beschwerdeführer vorbringen, es liege hinsichtlich der drei Gebäude eine einheitliche Zweckbestimmung, nämlich die Erzielung von Mieteinkünften vor, so ist dem entgegenzuhalten, daß darin nur ein gleichartiger Verwendungszweck, nicht aber eine Einheitlichkeit der Zweckbestimmung zum Ausdruck kommt.
Auf Grund der dargelegten Rechtslage kann auch aus dem Umstand, daß durch die Schlichtungsstelle des Magistrats Salzburg nur ein Parifizierungsbescheid erlassen wurde, für die im Streitfalle zu beurteilende Rechtsfrage nichts Entscheidendes gewonnen werden. Die Berufungsbehörde hat auch zutreffend erkannt, daß das Bestehen von Verbindungstüren im Kellergeschoß keine rechtserhebliche Bedeutung besitzt. Die selbständige Verwertbarkeit der einzelnen Gebäude wird dadurch nicht beeinträchtigt. Auch die getrennte Gebäudenummerierung (vgl § 92 a Abs 4 der Stadtbauordnung f Sbg, LGBl für das Land Sbg 1968/83) deutet darauf hin, daß es sich bei den in Rede stehenden Häusern um selbständige wirtschaftliche Einheiten handelt. Es trifft im übrigen auch nicht zu, daß die belangte Behörde bei der Einheitsbewertung die Ergebnisse des Realteilungsvertrages vorweggenommen habe. Der abgeschlossene Realteilungsvertrag bestätigt jedoch die Richtigkeit der von der belangten Behörde auf Grund objektiver Merkmale vorgenommenen Beurteilung. Der Rechtsstandpunkt der belangten Behörde steht auch mit der zur gleichlautenden Gesetzesbestimmung in der BRD entwickelten Lehre und Rechtsprechung im Einklang (vgl RÖSSLER TROLL, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl I 76).
Der Beschwerde vermag auch der Einwand nicht zum Erfolg zu verhelfen, daß zum 1. 1. 1967 die zu den einzelnen Gebäuden gehörigen Grundflächen nicht feststellbar gewesen seien. Die Zurechnung des bebauten Teils der Grundfläche kann überhaupt nicht fraglich sein. Für die Hoffläche wurde aber unbestrittenermaßen auch nach Durchführung der Realteilung in der Natur keine Aufteilung vorgenommen. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie sich in dieser Hinsicht an den Realteilungsvertrag angelehnt hat, zumal die Beschwerdeführer der Annahme der belangten Behörde, daß der Auftrag an den Ziviltechniker bereits vor dem 1. 1. 1967 erteilt worden seit nicht widersprochen haben. Im übrigen ist die Wertermittlung, die auch den Grundwert einschließt, im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht streitig.
Unter dem Gesichtspunkt der Verletzung von Verfahrensvorschriften bringen die Beschwerdeführer vor, die belangte Behörde habe auf die örtliche Gewohnheit nicht Bedacht genommen. Diese Verfahrensrüge greift nicht durch. Im Streitfall handelt es sich um mehrgeschossige städtische Gebäude mit Wohnungen, Büroräumlichkeiten und Geschäftslokalen. Bei solchen Objekten ist es nach Auffassung des Gerichtshofs wohl nicht denkbar, daß eine örtliche Gewohnheit besteht, die geeignet wäre, die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale der Verkehrsanschauung, der tatsächlichen Übung, der (einheitlichen) Zweckbestimmung und der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu überlagern. Die Beschwerdeführer hatten im Verwaltungsverfahren in ausreichender Weise die Möglichkeit, zur Frage des Bestehens einer maßgeblichen örtlichen Gewohnheit Stellung zu nehmen, in dieser Richtung jedoch nichts vorgebracht. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (vgl das Erk v 26. 6. 1959 Slg 5007/A sowie unter Erinnerung an Art 14 Abs 4 d GO d VwGH die Erk v 28. 3. 1962, 1337/59 u v 16. 12. 1969, 1777/68) befreit der Verfahrensgrundsatz, daß die Verwaltungsbehörde von Amts wegen vorzugehen hat, die Partei nicht von der Verpflichtung, zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts beizutragen (vgl § 119 BAO). Daher ist die Rüge einer Partei abzulehnen, die im Verwaltungsverfahren nicht hinreichend tätig geworden ist und erst im Verfahren vor dem VwGH das Verwaltungsverfahren als mangelhaft bekämpft, an dem sie trotz gebotener Gelegenheit nicht genügend mitgewirkt hat. Im übrigen sind die Beschwerdeausführungen überhaupt nicht geeignet, das Bestehen einer maßgebenden örtlichen Gewohnheit darzutun. Es wird vorgebracht, daß in Salzburg von der Gemeinde bzw von Genossenschaften in einer gewissen räumlichen Zusammenfassung mehrere Gebäude errichtet worden seien, die auf Grund ihres einheitlichen Zwecks und ihrer einheitlichen Gestaltung jeweils wirtschaftliche Einheiten darstellten. Die belangte Behörde hat unter Vorlage von Bezugsakten in ihrer Gegenschrift dazu ausführlich Stellung genommen und ausgeführt, daß bei den tatsächlich vergleichbaren Objekten die einzelnen Gebäude als wirtschaftliche Einheiten behandelt worden seien. Für die Beschwerdeführer wäre aber auch dann nichts gewonnen, wenn dem FA bei der Bewertung dieser Objekte ein Fehler unterlaufen wäre, weil das Beschwerdevorbringen aus den oben dargelegten Gründen keine Mangelhaftigkeit des Verfahrens aufzuzeigen vermochte.
Da sich die Beschwerde sonach als unbegründet erweist, war sie gem § 42 Abs 1 VwGG 1965 abzuweisen.
Wien, 30. November 1972
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