Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden, Senatspräsidenten Dr. Ondraczek, und den Senatspräsidenten Dr. Porias sowie die Hofräte Dr. Dorazil, Dr. Eichler und Dr. Kaupp als Richter, im Beisein des Finanzoberkommissärs Dr. Zatschek als Schriftführers, über die Beschwerde der L Gesellschaft m.b.H. in B gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 10. Oktober 1960, Zl. 6.341/1 1958, betreffend Grunderwerbsteuer, nach der am 9. Juli 1962 durchgeführten Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwaltes Dr. Helmut Schmidt, und des Vertreters der belangten Behörde, Sektionsrates Dr. Adalbert Diesner, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
In einem Zwangsversteigerungsverfahren wurden auf Grund eines Beschlusses des Bezirksgerichtes Bregenz vom 1. März 1955 die Liegenschaften EZ. X und Y Grundbuch R dem Meistbietenden Peter M. zugeschlagen. Mit Notariatsakt vom 28. Dezember 1957 erteilte Peter M. seine ausdrückliche Einwilligung, daß das Eigentum an den bezeichneten Liegenschaften für die Beschwerdeführerin einverleibt werde.
Mit dem vorläufigen Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 22. April 1958 wurde der Beschwerdeführerin für diese Aufsandungserklärung des Peter M. zu ihren Gunsten vom Einheitswerte der genannten Liegenschaften (S 569.300) eine Grunderwerbsteuer im Betrage von S 45.544 vorgeschrieben.
Die Beschwerdeführerin berief und wendete ein, Peter M. habe die Liegenschaften nur als Treuhänder für die damals in Gründung gestandene Vorarlberger L Ges. m.b.H. erworben. Dieser Treuhanderwerb sei deshalb erforderlich gewesen, weil Schwierigkeiten mit der Registrierung des Firmenwortlautes der genannten Unternehmung beständen hätten. Schließlich sei diese unter der Firma der Beschwerdeführerin am 5. Dezember 1956 in das Handelsregister eingetragen worden. Eine Bevollmächtigung des Peter M. im Sinne des § 180 EO. im gerichtlichen Zwangsversteigerungsverfahren durch die Firma sei rechtlich und tatsächlich nicht möglich gewesen, da die Beschwerdeführerin in diesem Zeitpunkte nicht protokolliert gewesen sei. Peter M. sei daher als Treuhänder bzw. verdeckter Stellvertreter zu betrachten. Er habe das Meistbot nur als Treuhänder für die Beschwerdeführerin abgegeben. Die Mittel seien auch tatsächlich aus deren Vermögen geflossen. Ein Rechtsgeschäft, das den treuhändigen Eigentümer einer Liegenschaft verpflichtet, das bürgerliche Eigentum dem Treugeber zu übertragen, unterliege der Grunderwerbsteuer mit den aus § 1 Abs. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes abzuleitenden Beschränkungen. Nach dieser Gesetzesstelle aber werde die Grunderwerbsteuer doch nur insoweit erhoben, als beim späteren Rechtsvorgang eine Gegenleistung vereinbart wird, deren Wert den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgange die Steuer berechnet worden ist. Zwischen Peter M. und der Beschwerdeführerin sei aber überhaupt keine Gegenleistung vereinbart worden. Peter M. habe keine wie immer geartete Verfügungsmacht über die von ihm ersteigerten Liegenschaften besessen. Schon aus dem Mangel irgendeiner Gegenleistung sei auch die Grunderwerbsteuer zu Unrecht vorgeschrieben worden. Es liege im Streitfalle kein „Erwerb“ des Peter M. für sich, sondern nur ein solcher für einen Dritten, nämlich für die Beschwerdeführerin vor.
Mit Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 10. Oktober 1960 wurde die Berufung der Beschwerdeführerin als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte die belangte Behörde aus, Peter M. habe in jenem Verfahren, in dem ihm für den Erwerb der streitigen Liegenschaften eine Grunderwerbsteuer vorgeschrieben wurde, durch seinen Rechtsvertreter zugegeben, die Liegenschaften für die Firma Franz von F. (Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin) ersteigert zu haben, die ihm auch das Geld zur Begleichung des Meistbotes bezahlt habe. Daraus ergebe sich, daß Peter M. bei der Versteigerung im Auftrage der Firma Franz von F. aufgetreten sei. Er habe „das Meistbot zwar im eigenen Namen abgegeben“, sei jedoch im Innenverhältnis als Treuhänder der Firma Franz von F. aufgetreten. Ein Treuhandverhältnis zwischen der Vorarlberger L Ges. m.b.H. und Peter M. habe rechtswirksam nicht bestehen können, weil im Zeitpunkte der Abgabe des Meistbotes durch Peter M. die Lackfabrik in das Handelsregister nicht eingetragen gewesen sei und daher rechtlich noch nicht bestanden habe. Die in der Berufungsschrift aufgestellte Behauptung, Peter M. habe die Liegenschaften bei der Versteigerung als Treuhänder für die Vorarlberger L Ges. m.b.H. erworben und das Geld hiefür sei aus deren Vermögen geflossen, stehe mit dem von der belangten Behörde im Grunderwerbsteuerverfahren gegen Peter M. festgestellten Sachverhalt im Widerspruch. Die Beschwerdeführerin habe im Zug ihrer weiteren Ausführungen selbst zugegeben, daß ein Treuhand oder Vollmachtsverhältnis zwischen Peter M. und der Vorarlberger L Ges. m.b.H. mangels Rechtsfähigkeit dieser Gesellschaft gar nicht bestanden haben könne. Es sei also auf Grund der im Verfahren gegen Peter M. gewonnenen Ergebnisse davon auszugehen, daß Peter M. Treuhänder der Firma Franz von F. und nicht ein solcher der Beschwerdeführerin gewesen sei. Durch die von Peter M. erteilte Bewilligung zur Einverleibung des Eigentumsrechtes an den Liegenschaften zugunsten der Beschwerdeführerin sei der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 140/1955 (im folgenden kurz mit GrEStG. bezeichnet), verwirklicht worden. Peter M. habe auf Grund des zwischen ihm und der Firma Franz von F. bestehenden Treuhandverhältnisses nicht selbständig über die weitere Veräußerung der von ihm für den Treugeber im Versteigerungsweg erworbenen Liegenschaften verfügen können. Er habe daher auch die Aufsandungserklärung nur im Einvernehmen mit dem Treugeber, also auf dessen Weisung, abgeben können. Durch die Übereignung der Grundstücke vom Treuhänder unmittelbar an die Beschwerdeführerin als Dritterwerber sei das seinerzeit zwischen Peter M. als Treuhänder und der Firma Franz von F. als Treugeber begründete Treuhandverhältnis aufgelöst worden. Mit dem Hinweise der Beschwerdeführerin auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Februar 1955, Slg.Nr.1104/F, sei für sie nichts zu gewinnen. Die im § 1 Abs. 5 dritter Satz GrEStG. gemeint ist hier offenbar das auf den vorliegenden Fall nicht mehr anzuwendende Grunderwerbsteuergesetz vom Jahre 1940; im geltenden Gesetze findet sich die entsprechende Bestimmung in § 1 Abs. 4
Gegen diese Berufungsentscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde. Darin rügt die Beschwerdeführerin, daß sich die Behörden des Verwaltungsverfahrens mit der Frage der „Einheitstheorie“ nicht auseinandergesetzt hätten. Diese Theorie habe im Kapitalverkehrsteuergesetz, im Umsatzsteuergesetz und schließlich im Grunderwerbsteuergesetz Eingang gefunden. Es sei wohl richtig, daß die Beschwerdeführerin im Zeitpunkte des Zuschlages an Peter M. noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Dieser Sachverhalt ändere jedoch nichts am Innenverhältnisse. Denn die Rechtsvorschriften des § 2 des Gesetzes vom 6. März 1906, RGBl.Nr.58, über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung seien lediglich Schutzvorschriften für Dritte und berührten in keiner Weise Rechtshandlungen oder Rechtsverhältnisse der Gründer. Daher sei Peter M. durchaus in der Lage gewesen, im Zeitpunkte des Zuschlages für die Firma Franz von F. und deren Tochterfirma die Beschwerdeführerin Eigentum zu erwerben, zumal beide Firmen als eine Einheit aufzufassen seien. Es sei aber auch dem angefochtenen Bescheid in der rechtlichen Beurteilung des Treuhandverhältnisses und seiner steuerrechtlichen Folgen nicht beizupflichten (Hinweis auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Juli 1956, Slg.Nr.1467/F, und vom 15. Jänner 1958, Slg.Nr.1760/F). Nach den dort angestellten Erwägungen sei dem Begriffe der „Gegenleistung“ besondere Bedeutung beigemessen. Unter Hinweis auf § 1 Abs. 5 dritter Satz GrEStG. werde ausgeführt, daß von einem späteren Erwerber eine Steuer nur insoweit einzuheben sei, als hiebei eine Gegenleistung vereinbart werde. Die Begründung und Abwicklung des Treuhandverhältnisses werde nur einmal besteuert, falls keine Gegenleistung vorhanden ist. Eine solche sei auch tatsächlich nicht gegeben.
Die vorliegende Beschwerde erweist sich als unbegründet.
Das Grunderwerbsteuergesetz 1955 hat in seinem § 1 die Rechtsvorgänge bezeichnet, die der Abgabe nach diesem Gesetz unterliegen. Gemäß Abs. 2 dieses Paragraphen unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Nach dem unbestrittenen Vorbringen beider Parteien, das im übrigen auch durch den Inhalt der dem Verwaltungsgerichtshofe vorgelegten Verwaltungsakten seine Deckung findet, hat Peter M. am 27. Dezember 1957 die ausdrückliche Einwilligung erteilt, daß das Eigentum an den Liegenschaften EZ. X und Y Grundbuch R für die Beschwerdeführerin einverleibt werde. Mit dieser Erklärung, der nach der Aktenlage kein Verpflichtungsgeschäft zwischen der Beschwerdeführerin und Peter M. vorangegangen war, ist die Beschwerdeführerin zumindest rechtlich in die Lage versetzt worden, die streitigen Liegenschaften auf eigene Rechnung zu verwerten, zumal Peter M. im Notariatsakte vom 27. Dezember 1957 eingeräumt hat, diese Liegenschaften nur als Treuhänder für die Beschwerdeführerin erworben zu haben, die selbst in diesem Zeitpunkte mangels rechtskräftiger Eintragung ihrer Firma im Handelsregister die Grundstücke noch nicht habe erwerben können. Mit der Abgabe der Aufsandungserklärung ist somit der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG. erfüllt worden und die Steuerpflicht für den Erwerbsvorgang auch unter Berücksichtigung des Umstandes eingetreten, daß Peter M. aus Anlaß der Erwerbung des Eigentums an den streitigen Grundstücken im Wege der gerichtlichen Zuschlagserteilung selbst grunderwerbsteuerpflichtig geworden war. Denn die Grunderwerbsteuer ist grundsätzlich so oft zu entrichten, als steuerpflichtige Erwerbsvorgänge gesetzt werden. Zufolge § 1 Abs. 4 GrEStG. (und nicht Abs. 5, wie in der Beschwerde ausgeführt) unterliegt ein im Abs. 1 GrEStG. bezeichneter Erwerbsvorgang auch dann der Steuer, wenn ihm einer der in den Abs. 2 und 3 bezeichneten Erwerbsvorgänge vorangegangen ist. Desgleichen unterliegt ein im Abs. 2 des gleichen Paragraphen bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer, wenn ihm einer der im Abs. 1 bezeichneten Rechtsvorgänge vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als beim späteren Rechtsvorgang eine Gegenleistung vereinbart wird, deren Wert den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgange die Steuer berechnet worden ist. Diese Rechtsvorschrift ist aber im Streitfalle nicht anzuwenden. Denn der Aufsandungserklärung des Peter M. ist kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG. vorausgegangen. Die Bestimmung des § 1 Abs. 4 GrEStG. verfolgt ja nur den Zweck, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, die ohne diese Bestimmung dann in Betracht kommen würde, wenn zwischen denselben Partnern steuerpflichtige Erwerbsvorgänge gesetzt werden. Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfalle nicht vor, da ein dem streitigen Erwerbsvorgange vorausgehender Erwerbsvorgang zwischen der Beschwerdeführerin und Peter M. wie bereits festgestellt nicht gesetzt worden ist. Der vorliegende Erwerbsvorgang unterlag daher an sich selbständig der Grunderwerbsteuer.
Die Beschwerdeführerin wendet weiter ein, daß sich die belangte Behörde mit der Frage der „Einheitstheorie“ nicht auseinandergesetzt habe. Dazu bestand aber keine Veranlassung. Denn die Beschwerdeführerin war im Zeitpunkte der Abgabe der Aufsandungserklärung unbestrittenermaßen bereits im Handelsregister eingetragen und demnach eine juristische Person. Als juristische Person kann sie unter anderem auch Eigentum an Grundstücken erwerben und rechtlich oder wirtschaftlich selbständig Grundstücke verwerten. Daß sie etwa zur Firma Franz von F. in einem wirtschaftlichen Abhängigkeitsverhältnisse steht, vermag im Hinblick darauf, daß sie nach außen hin als juristische Person Träger von Rechten und Pflichten ist und durch die Aufsandungserklärung des Peter M. Rechte an den streitigen Liegenschaften erworben hat, nichts zu ändern. Da sie im übrigen selbst davon ausgeht, daß zwischen ihr und Peter M. für die Überlassung der Grundstücke eine Gegenleistung nicht vereinbart und eine solche auch nicht geleistet worden sei, haben die Behörden des Verwaltungsverfahrens auch nicht gefehlt, wenn sie die Grunderwerbsteuer von dem für die Liegenschaften festgesetzten Einheitswert ermittelt haben, denn zufolge § 10 Abs. 2 Z. 1 GrEStG. ist die Steuer vom Werte (das ist zufolge § 12 Abs. 1 dieses Gesetzes der Einheitswert) zu berechnen, wenn und soweit eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist. Daß die Verwaltungsinstanzen etwa einen unrichtigen Einheitswert herangezogen hätten, ist von der Beschwerdeführerin im übrigen nicht behauptet worden. Bei dieser klaren Sachund Rechtslage war es entbehrlich, auf das weitere Beschwerdevorbringen einzugehen. Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG. 1952 abzuweisen.
Wien, 19. November 1962
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