RV/3100477/2024 – BFG Entscheidung

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 14. Jänner 2024 gegen die Bescheide des ***FA*** vom 14. Dezember 2023 betreffend Einkommensteuer 2022 und Einkommensteuervorauszahlung 2024, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.Der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2024 wird im Sinne der Beschwerdevorentscheidung abgeändert.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Sachverhalt und Verfahrensgang

1. Der Beschwerdeführer (in der Folge: "Bf") erbringt seit 2003 Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie und erklärt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seine nichtselbständige Arbeit beendete er im Jahr 2003.Mit 01.08.2020 trat er die Pension an, erhält seither eine Pension von der Sozialversicherung der Selbständigen und setzte seine selbständige Tätigkeit fort.

2. Der Bf erklärte Einkünfte aus selbständiger Arbeit in folgender Höhe:

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Im Jahr 2022 wurden Einnahmen iHv. 12.839,12 Euro und folgende Betriebsausgaben erklärt:Waren, Hilfsstoffe: 763 EuroAbschreibungen auf das Anlagevermögen: 3.288Fahrtspesen: 3.375Tatsächliche Kfz-Kosten: 4.781übrige Betriebsausgaben: 11.541.Daraus resultiert ein Verlust iHv. 10.910,96 Euro.

3. Aufgrund des Pensionsantrittes gäbe es lt. Angaben des Bf keinerlei Ambitionen, Umsatzänderungen anzustreben und erfülle er nur mehr seine vertraglichen Verpflichtungen, an die er gebunden sei. (siehe Beantwortung 1. Ergänzungsersuchen; Verlustaufstellung).

4. Für das Jahr 2022 wurde ein (Jahres-)Lohnzettel der ***1*** Pensionskassen Aktiengesellschaft am 15.02.2023 per Elektronischen Datensammelsystem der österreichischen Sozialversicherungsträger (ELDA) übermittelt. Laut dem Lohnzettel liegen im Jahr 2022 Bruttobezüge iHv € 1.453,62 vor. Davon entfällt ein Betrag von € 1.245,96 auf steuerpflichtige Bezüge, ein Betrag von € 207,66 auf sonstige Bezüge gem. § 67 Abs 1 und 2 sowie ein Betrag von € 989,38 auf nicht zu erfassende Bezüge gem. § 25 Abs 1 Z 2a u 3a (75 %) (siehe Lohnzettel 2022 der ***1*** Pensionskassen AG; Schreiben ***1*** Pensionskassen Aktiengesellschaft - Leistungsanpassung per 01.01.2022 und gemeinsame Besteuerung ab 2023). Dementsprechend wurde der steuerpflichtige Teil ebendieser Einkünfte iHv € 1.245,96 zur Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer herangezogen. Der Jahreslohnzettel der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen (SVS) für das Jahr 2022 wurde am 08.03.2023 übermittelt.

5. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 14.12.2023 erhob der Bf mit Fax vom 14.1.2024 fristgerecht Beschwerde bezüglich der Beurteilung seiner selbständigen Tätigkeit als Liebhaberei, weiters hinsichtlich der Besteuerung eines Teils der Einkünfte von der ***1*** Pensionskassen AG und drittens hinsichtlich der Richtigkeit der Daten am übermittelten Jahreslohnzettel 2022 der SVS. Der dritte Beschwerdepunkt wurde im Beschwerdeverfahren zurückgenommen (siehe Teilbeantwortung 3. Ergänzungsersuchen samt Fristverlängerungsantrag).

6. Auf Basis der Daten des Einkommensteuerbescheides 2022 wurde mit 14.12.2023 ein Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für 2024 erlassen. Gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2024 erhob der Bf mit Verneinung der Steuerpflicht der Einkünfte aus der ***1*** Pensionskassen AG fristgerecht Beschwerde. Der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2024 wurde im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung vom 15.02.2024 mit € 0,00 festgesetzt, weil ab 2023 eine gemeinsame Versteuerung der Einkünfte der ***1*** Pensionskassen AG mit den Einkünften aus der Pensionsversicherung der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen laut Schreiben der ***1*** Pensionskassen AG vom 26.01.2024 erfolgt.

7. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 15.2.2024 wurde die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid vom 14.12.2023 als unbegründet abgewiesen.Bezüglich der Verluste aus selbständiger Arbeit wurde ausgeführt, dass der Bf im Schreiben vom 20.8.2023 vorgebracht habe, dass er aufgrund des Pensionsantritts 2020 als Unternehmer rechtlich vom Umsatz bzw. zu erzielenden Gewinns limitiert sei. Er habe auch keinerlei Ambitionen große Umsatzänderungen anzustreben, sondern betreue noch eine Handvoll Kunden, zu denen er ein vertraglich gebundenes Verhältnis habe. Nach Beendigung dieser Verpflichtungen werde sein Unternehmen geschlossen.Demgegenüber sei für das Finanzamt keine längere Vertragsbindung zu erkennen, weil den beiden vorgelegten Rahmenverträgen eine Kündigungsfrist von drei Monaten zum jeweiligen Quartalsende hervorgehe.Das subjektive Streben nach einem Gesamtgewinn habe nicht dargelegt werden können, daher sei von keiner Einkunftsquelle auszugehen.

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        "Bezüglich der Besteuerung der Einkünfte von der Pensionskasse begründete das Finanzamt die Abweisung damit, dass nur Einzahlungen bis zu einem bestimmten Höchstbetrag gefördert werden. Aufgrund des übermittelten Lohnzettels wurden 989,38 Euro (Eigenbeitrag) steuerfrei und 1.245,96 Euro (Dienstgeberbeitrag und 25% des Eigenbeitrags) steuerpflichtig erfasst.",
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8. Mit Fax vom 15.3.2024 beantragte der Bf die Vorlage der Beschwerden gegen den Einkommensteuerbescheid 2022 und gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2024 an das Bundfinanzgericht und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Der Bf betonte, dass der sich im Prämienmodell gem. § 108a EStG befinde, welches eine Steuerfreiheit der Pension vorsehe.

9. Am 2.10.2024 legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor und beantragte die Abweisung.

10. Am 23.10.2025 fand die mündliche Verhandlung statt. Aufgrund der Befragung des Bf zur selbständigen Tätigkeit im Bereich der EDV wird festgestellt:Der Bf betreut EDV-Systeme und führt Reparaturen und Wartungen durch. Im Jahr 2003 hatte er noch viel mehr Kunden. Die Verluste erklären sich durch die hohen Fixkosten, vor allem die hohen Stromkosten, die wegen der energieintensiven Server anfallen. Eine Verringerung der Fixkosten war nicht möglich. Eine Erhöhung der an die Kunden verrechneten Preise ist ebensowenig möglich. Die Verluste aller Jahre wurden mit dem Gehalt der Ehegattin abgedeckt, wovon auch die Lebenshaltungskosten bestritten wurden. Die Tätigkeit wurde trotz der anhaltend finanziellen Abgänge auch nach 2012 fortgesetzt, weil dem Bf nach eigener Aussage sonst fad gewesen wäre und Kundenzufriedenheit wichtiger sei als Gewinnorientierung.

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11. Beweiswürdigung

Der entscheidungsrelevante Sachverhalt ergibt sich aus den vom Finanzamt mit der Vorlagebericht vorgelegten Akten und der Befragung des Bf im Rahmen der mündlichen Verhandlung.

12. Rechtliche Beurteilung

12.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung)

1. Liebhaberei

Rechtslage:

Gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (LVO) idF BGBl.II Nr. 89/2024 liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt.Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs 1 LVO ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn die Absicht einen Gesamtgewinn zu erzielen, nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs 1 LVO) nachvollziehbar ist.

§ 2 Abs 1 LVO lautet:

"(1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste,

2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen,

3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuß erzielt wird,

4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen,

5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,

6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen)."

Ob der in einem früheren ESt-Bescheid ausgewiesene Verlust überhaupt aus einer betrieblichen Tätigkeit herrührt (oder Liebhaberei vorliegt), ist erst für das Jahr zu entscheiden, in dem der Verlust vorgetragen werden soll. Der seinerzeitige ESt-Bescheid entfaltet hinsichtlich der Qualifikation eines bestimmten Gewinnes (Verlustes) unter eine bestimmte Einkunftsart keine Bindungswirkung (VwGH 27.6.2018, Ra 2016/15/0072) (Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, 24. Lfg, § 18 EStG - Sonderausgaben Rz 318/1).

Rechtliche Beurteilung:

Bei der Tätigkeit des Bf als Erbringer von EDV-Dienstleistungen handelt es sich, nach Beurteilung des Bundesfinanzgerichts sowie der Abgabenbehörde, um eine typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung gemäß § 1 Abs 1 LVO.

Bei Betätigungen nach § 1 Abs 1 LVO ist die Liebhabereibeurteilung nach Ablauf des Anlaufzeitraumes durch Kriterienprüfung gem § 2 Abs 1 LVO vorzunehmen. Die Kriterienprüfung dient der Feststellung, ob die Gesamtgewinn- bzw Gesamtüberschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen anhand objektiver Umstände nachvollzogen werden kann. Es wird anhand von Wirtschaftlichkeitskriterien untersucht, ob eine Betätigung ein erwerbstypisches oder berufstypisches Erscheinungsbild aufweist und somit die Betätigung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird. Die Kriterienprüfung beschränkt sich nicht auf das Feststellen des Vorliegens von Verlusten, sondern setzt eine umfassendere Prüfung der Betätigung voraus.Für jedes Kalenderjahr bzw für jeden Veranlagungszeitraum ist im Nachhinein gesondert zu beurteilen, ob die Gesamtgewinnerzielungsabsicht des sich Betätigenden iSd stetigen Strebens nach Gewinnen anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist ("Jahr-für-Jahr-Betrachtung").Dabei kommt dem Kriterium der Bemühung zur Verbesserung der Ertragslage (§ 2 Abs 1 Z 6 LVO) besondere Bedeutung zu (Aumayr-Schlaffer in Aumayr-Schlaffer/Hammerl/Weigand/Winkler, LVO, 2024, § 2 Abs 1 Rz 1-3).

Ist eine typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung nicht bzw nicht mehr wirtschaftlich sinnvoll, liegt in der rechtzeitigen Aufgabe der Betätigung als rasche, wirtschaftlich vernünftige Reaktion ein marktgerechtes Verhalten. Bis zur (rechtzeitigen) Aufgabe gilt die Betätigung als Einkunftsquelle (Aumayr-Schlaffer in Aumayr-Schlaffer/Hammerl/Weigand/Winkler, LVO, 2024, § 2 Abs 1 Rz 11).Das Festhalten an einer offensichtlich nicht bzw nicht mehr wirtschaftlich sinnvollen typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigung zieht deren Beurteilung als Liebhaberei nach sich, und zwar ab jenem Zeitpunkt, ab dem erkennbar ist, dass ein positives Gesamtergebnis so fern liegt, dass die Absicht, einen Gewinn oder Überschuss zu erzielen, nicht mehr ernst genommen werden kann (VfGH 12.12.1992, V53/91) und sie daher nicht mehr darauf gerichtet ist, innerhalb eines angemessenen, mehrjährigen Zeitraumes einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erzielen.

Ende 2012 hatten die vom Bf erklärten, angesammelten Verluste aus der Tätigkeit bereits den Betrag von 119.234 Euro erreicht. Hinweise auf eine wesentliche Verbesserung der Ertragslage waren zu diesem Zeitpunkt nicht erkennbar.Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage wurden nicht gesetzt. Spätestens ab 2012 war erkennbar, dass ein positives Gesamtergebnis innerhalb eines angemessenen Zeitraumes nicht erreichbar sein wird. Eine Gewinnerzielungsabsicht wurde vom Bf nicht einmal behauptet. Dadurch, dass der Bf nach dem Jahr 2012 an der offensichtlich nicht wirtschaftlich sinnvollen Betätigung festgehalten hat, ist diese Tätigkeit jedenfalls ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren. Ein Verlustausgleich und eine Verlustverrechnung mit den Pensionseinkünften sind daher ausgeschlossen. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt abzuweisen.

2. Bezüge von der Pensionskasse

Von 1986 bis 2003 wurden Arbeitgeberbeiträge und Dienstnehmerbeiträge an die Pensionskasse geleistet. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses wurden bis zum Jahr 2019 nur mehr (Eigen-)Beiträge vom Bf an die Pensionskasse geleistet. Die Höhe der Beiträge variierte von 300 Euro bis 1.000 Euro, in einigen Jahren wurden gar keine Beiträge geleistet.Eine Versteuerung der Arbeitgeberbeiträge anlässlich der Lohnverrechnungen bis zum Jahr 2003 konnte nicht nachgewiesen werden und kann vom Bundesfinanzgericht nicht angenommen werden. Im Schreiben der Pensionskasse vom 26.11.2024 ist die Zusammensetzung der monatlichen Auszahlungen ersichtlich (steuerpflichtige Arbeitgeberbeiträge und steuerfreie Arbeitnehmerbeiträge). Dies deckt sich mit dem Lohnzettel 2022 und der Prognoserechnung vom August 2016. Die Pensionskassen bzw betrieblichen Kollektivversicherungen werden zum Teil aus Beiträgen des Arbeitgebers finanziert, zum Teil aus Eigenleistungen des Dienstnehmers. Die Beiträge des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer gehören nach § 26 Z 7 EStG nicht zum Arbeitslohn, dafür werden aber nach § 25 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 die Leistungen der Pensionskasse bzw betrieblichen Kollektivversicherung an den Arbeitnehmer in voller Höhe erfasst.

Soweit für die Beiträge an die Pensionskasse eine Prämie nach § 108a oder nach § 108g in Anspruch genommen worden ist, oder es sich um Bezüge handelt, die auf Grund einer Überweisung einer BV-Kasse (§ 17 BMSVG oder gleichartige österreichische Rechtsvorschrift) geleistet werden, sind die auf diese Beiträge entfallenden Bezüge und Vorteile steuerfrei (vgl LStR 2002 Rz 680a); steuerfrei sind auch die auf die Beiträge und auf die Prämie entfallenden Veranlagungserträge (Geringer/Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG25, § 25 Tz 50f).

Die Auszahlungen aus einem Pensionskassenbezug sind also gemäß § 25 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 nur für jenen Teil steuerfrei, der auf Arbeitnehmerbeiträgen basiert, die gemäß § 108a EStG gefördert wurden.

Aus dem Schreiben der ***1*** Pensionskassen AG an den Bf vom August 2016 ist ersichtlich, dass die Pensionsbezüge aus Arbeitgeberbeiträge als steuerpflichtig behandelt werden und diejenigen Anteile der Pensionsbezüge, die aus Arbeitnehmerbeiträgen stammen, die nach § 108a EStG begünstigt sind, als steuerfrei behandelt werden (siehe Beilage 4 zur Niederschrift über die mündliche Verhandlung).

Für das Jahr 2022 wurde ein (Jahres-)Lohnzettel der ***1*** Pensionskassen Aktiengesellschaft am 15.02.2023 per Elektronischen Datensammelsystem der österreichischen Sozialversicherungsträger (ELDA) übermittelt. Laut dem Lohnzettel liegen im Jahr 2022 Bruttobezüge iHv € 1.453,62 vor. Davon entfällt ein Betrag von € 1.245,96 auf steuerpflichtige Bezüge sowie ein Betrag von € 989,38 auf nicht zu erfassende Bezüge gem. § 25 Abs 1 Z 2 lit a EStG.

Es gibt keine Hinweise, dass der von der Pensionskasse übermittelte Lohnzettel fehlerhaft wäre.Dementsprechend hat die belangte Behörde den steuerpflichtigen Teil dieser Einkünfte iHv € 1.245,96 zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen. Die Beschwerde war daher in diesem Punkt abzuweisen.

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3. Bescheid über die Einkommensteuervorauszahlung für 2024 und die Folgejahre:

Ab 2023 erfolgt eine gemeinsame Versteuerung der Einkünfte der ***1*** Pensionskassen AG mit den Einkünften aus der Pensionsversicherung der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen. Dies geht unstrittig hervor aus dem Schreiben der ***1*** Pensionskassen AG vom 26.01.2024. Die Einkommensteuervorauszahlung für 2024 und die Folgejahre wird daher entsprechend der Beschwerdevorentscheidung mit 0,- festgesetzt.

12.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.Die Besteuerung von Pensionskassenbezügen ergibt sich klar aus dem Gesetz.Fragen der Beweiswürdigung im Einzelfall (hier betreffend Liebhaberei) sind einer ordentlichen Revision nicht zugänglich.Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung waren nicht zu klären, eine ordentliche Revision ist daher nicht zulässig.

Innsbruck, am 30. Oktober 2025