IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Dr. Günter Schmid, Hafferlstraße 7/2 OG, 4020 Linz, über die Beschwerde vom 10. Mai 2023 gegen den Haftungsbescheid des ***MA*** (MA 6/ARL - 1022554/2021) vom 26. April 2023 zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Mit Haftungsbescheid vom 26.4.2023 wurde der Beschwerdeführer für bereits fällige Glückspielsautomatenabgabe samt Nebengebühren der ***Primärschuldnerin*** (Primärschuldnerin) von in Summe EUR 55.692,00 zur Haftung herangezogen.
Als Begründung führt die Behörde zusammengefasst aus, dass der Beschwerdeführer laut (ungarischem) Firmenbuch Geschäftsführer der Primärschuldnerin in den haftungsgegenständlichen Zeiträumen gewesen sei. Die schuldhafte Verletzung liege gemäß § 80 BAO darin, dass er es unterlassen hätte, für die termingerechte Entrichtung der Steuern zu sorgen. Es sei daher die gesetzliche Voraussetzung für die Haft- und Zahlungspflicht gegeben.
Die Abgabenpflichtige schulde die in Haftung gezogenen Abgaben aufgrund von rechtskräftigen Abgabenbemessungsbescheiden.
Mit Schriftsatz vom 10.5.2023 erhob der Beschwerdeführer Beschwerde gegen den genannten Haftungsbescheid. In der Beschwerde führt er aus, dass nach seiner Auffassung keine rechtskräftigen Abgabenverbindlichkeiten der Primärschuldnerin bestehen würden. Der Primärschuldnerin seien die Abgabenbescheide nicht rechtskräftig zugestellt worden. Außerdem sei der Beschwerdeführer in den jeweiligen (allen) Zeiträumen auch nicht eingetragener Geschäftsführer gewesen.
Darüber hinaus wird eingewendet, dass dem Beschwerdeführer keine schuldhafte Pflichtverletzung anzulasten sei. Damit habe sich die Behörde erster Instanz auch nicht ansatzweise auseinandergesetzt.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 10.8.2023 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Als Begründung führt die belangte Behörde zusammengefasst aus, dass an die Primärschuldnerin insgesamt fünf Bemessungsbescheide ergangen seien, die die Grundlage für den nunmehr bekämpften Haftungsbescheid darstellen würden. Die Bescheide seien an die im Firmenbuch aufscheinende Adresse in Ungarn adressiert worden. Die Bescheide wurden teils durch Hinterlegung zugestellt, jedoch nicht behoben oder von Herrn ***1*** persönlich übernommen. Nachdem die Rechtsmittelfrist ungenützt verstrichen sei, seien die Bescheide in Rechtskraft erwachsen.
Der Einwand des Beschwerdeführers, er sei nicht der Geschäftsführer der abgabenpflichtigen Gesellschaft gewesen, sei insofern nicht zielführend, als dieser im ungarischen Firmbuchauszug seit 28.11.2017 als zeichnungsberechtigte Person eingetragen sei.
Mit Schriftsatz vom 24.8.2023 stellte der Beschwerdeführer den Vorlageantrag.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Der Beschwerdeführer war ab 28.11.2017 Geschäftsführer der ***Primärschuldnerin*** (Primärschuldnerin). Er war damit Geschäftsführer in den Zeiträumen in denen die streitgegenständlichen Abgaben fällig wurden.
Der Geschäftsführer wurde für folgende Abgaben iHv EUR 55.692,00 zur Haftung herangezogen:
Der Beschwerdeführer hat keine der Rechtsprechung des VwGH entsprechende Liquiditätsaufstellung vorgelegt. Somit wurde weder eine tatsächliche Gläubigergleichbehandlung noch eine haftungsreduzierende Gläubigergleichbehandlungsquote nachgewiesen.
Es wurden auch keine anderen Unterlagen vorgelegt, mit denen der Beschwerdeführer nachweisen hätte können, dass er seine abgabenrechtlichen oder sonstigen Verpflichtungen nicht schuldhaft verletzt hat.
Die Abgaben können im konkreten Fall nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden.
2. Beweiswürdigung
Add Geschäftsführerstellung
Die Feststellung, dass der Beschwerdeführer in den streitgegenständlichen Zeiträumen Geschäftsführer der Primärschuldnerin war, ergibt sich für das Bundesfinanzgericht unzweifelhaft aus dem vorliegenden, ungarischen Handelsregisterauszug vom 23.6.2023. Aus diesem Auszug ergibt sich eindeutig, dass der Beschwerdeführer seit 28.6.2017 als "ügyvezető eingetragen war. "Ügyvezető ist das ungarische Wort für Geschäftsführer. Es ist damit eindeutig, dass der Beschwerdeführer Geschäftsführer der Gesellschaft war. Mit Vorhalt vom 20.1.2025 wurde dem Beschwerdeführer auch diese Beurteilung des Bundesfinanzgerichts mitgeteilt. Unter Übermittlung des ungarischen Handelsregisterauszuges wurde der Beschwerdeführer aufgefordert bis zum 31.3.2025 gegenteilige Nachweise vorzulegen, aus denen sich sein Beschwerdevorbringen stützt, dass er nicht der Geschäftsführer der Gesellschaft in den haftungsgegenständlichen Zeiträumen war.
Bis 16.4.2025 wurden vom Beschwerdeführer trotz expliziter Aufforderung keine weiteren Nachweise übermittelt.
Add Feststellung fällige Abgaben
Die festgestellten Abgaben ergeben sich für das Bundesfinanzgericht unzweifelhaft aus den angeführten Abgabenbescheiden. Die Aufstellung der Abgaben wurde dem Beschwerdeführer außerdem mit Vorhalt vom 20.1.2025 übermittelt. In diesem Vorhalt wurde der Beschwerdeführer ersucht bis zum 31.3.2025, konkrete Nachweise zu seinem in der Beschwerde erstatten Vorbringen, dass die Abgabenschuld nicht bestehe, vorzulegen, da nach Aktenlage die in Haftung gezogenen Abgabenbeträge klar aus den Abgabenbescheiden ableitbar sind. In diesem Zusammenhang wurde der Beschwerdeführer auch ersucht, sein Vorbringen, dass die Abgabenbescheide nicht zugestellt wurden, mit Nachweisen zu untermauern. Dabei wurde im ausführlich dargelegt, dass sich aus dem Akt ergibt, dass die Abgabenbescheide rechtswirksam zugestellt wurden.
Bis 16.4.2025 wurden vom Beschwerdeführer trotz expliziter Aufforderung keine weiteren Nachweise übermittelt.
Add Feststellung Verschulden
Mit Vorhalt vom 20.1.2025 wurde der Beschwerdeführer auf seine erhöhte Mitwirkungspflicht im Rahmen des Abgabenhaftungsverfahren hingewiesen. Dabei wurde er auch auf die Möglichkeit aufmerksam gemacht, dass er mithilfe eines Gläubigergleichbehandlungsnachweis iSd Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ein fehlendes Verschulden mit entsprechenden Unterlagen nachweisen könnte, dass ihm in den haftungsgegenständlichen Zeiträumen keine oder nicht ausreichend liquide Mittel zur Verfügung gestanden sind, um die Abgabenschuld zu begleichen.
Es wurde weder ein Gläubigergleichbehandlungsnachweis noch andere Unterlagen vorgelegt, um nachzuweisen, dass die Abgabenschuld nicht schuldhaft nicht entrichtet wurde.
Add Feststellung, dass Abgaben nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden können
Der Verfassungsgerichtshof hat in seiner Rechtsprechung zu § 7 WAO (VfGH 4.12.1995 B1404/95), die die Vorbildbestimmung für die im vorliegenden Fall einschlägige Norm ist, dem Begriff "nicht ohne Schwierigkeiten" in verfassungskonformer Interpretation ein eingeschränktes Verständnis beigemessen.
Konkret hat der Verfassungsgerichtshof dazu ausgesprochen:
"Der unbestimmte Rechtsbegriff "nicht ohne Schwierigkeiten" ist so auszulegen, daß nur bei erheblichen Schwierigkeiten, die in ihrer Intensität so geartet sind, wie die Schwierigkeiten, die sich für das Einbringen der Abgabenforderungen im Falle der Konkurseröffnung ergeben, die Tatbestandsvoraussetzung für die Haftung gegeben ist. Dieses - auch von der belangten Behörde vertretene - Verständnis ergibt sich schon aus der allgemeinen Interpretationsregel, daß dann, wenn ein generell formuliertes Tatbestandselement durch eine demonstrative Aufzählung erläutert wird, die Beispiele die Interpretation der generellen Formulierung zu bestimmen haben (vgl. VfSlg. 9720/1983, 10463/1985).
Eine solche Interpretation ist verfassungsrechtlich aber auch geboten. Würde man der Vorschrift einen Sinn unterstellen, daß schon bei geringen Schwierigkeiten, etwa - wie die Beschwerde erwägt - bei subjektiver Zahlungsunwilligkeit, die Tatbestandsvoraussetzung für die Heranziehung zur Haftung gegeben ist, so käme eine solche Interpretation nach dem vom Verfassungsgerichtshof in derartigen Fällen angelegten Maßstab (vgl. Pkt. II. 3. a), insb. VfSlg. 12008/1989) in Widerspruch zu dem dem Gleichheitsgrundsatz innewohnenden Sachlichkeitsgebot."
Dieser Rechtsprechung folgend wären daher die bloße Zahlungsunwilligkeit der Primärschuldnerin oder etwaige gescheiterte Einbringungsversuche alleine noch nicht ausreichend, dass davon ausgegangen werden könnte, dass eine Abgabe nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann.
Vielmehr müssen noch zusätzliche erhebliche Schwierigkeiten hinzutreten, die in Ihrer Intensität so geartet sind, wie die Schwierigkeiten, die sich für das Einbringen der Abgabenforderung im Falle eines Insolvenzverfahrens ergeben.
Aus dem von der belangten Behörde bereits im Haftungsbescheid zitierten Amtshilfebericht ergibt sich eindeutig, dass sich die Gesellschaft in einem erzwungenen Liquidationsverfahren befindet ("The company is under compulsory liquidation.") Dem Beschwerdeführer wurde mit Vorhalt vom 20.1.2025 mitgeteilt, dass das Bundesfinanzgericht auf Basis der Aktenlage davon ausgeht, dass die Abgaben iSd Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden können. Ihm wurde dabei die Möglichkeit eingeräumt, nachzuweisen, dass die Gesellschaft im Gegensatz zur bisherigen Aktenlage über ausreichend Vermögen oder über eine profitable Geschäftstätigkeit verfügt, aus der Sie die Mittel zur Tilgung der Abgabenschuld erwirtschaften kann.
Vom Beschwerdeführer wurden in diesem Zusammenhang keine weiteren Nachweise vorgelegt, die die bisherige Aktenlage hätten entkräften können.
Aus diesen Gründen konnte das Bundesfinanzgericht den oben festgestellten Sachverhalt seiner rechtlichen Beurteilung zugrunde legen.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
Die Haftungsvorschrift des § 2 Abs 2 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz lautet wie folgt:
"Die in den §§ 80 ff Bundesabgabenordnung - BAO bezeichneten Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Steuer insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Fall der Konkurseröffnung. § 9 Abs. 2 Bundesabgabenordnung - BAO gilt sinngemäß."
1. Persönlicher Anwendungsbereich - Vertreter iSd §§ 80ff BAO
2. Bestehen einer Abgabenschuld
3. Einbringung der Abgabe beim Abgabenschuldner nicht ohne Schwierigkeiten möglich
4. Schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher oder sonstigen Pflichten durch den Vertreter
5. Ursächlichkeit zwischen Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit der Abgabe
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}Persönlicher Anwendungsbereich - Vertreter iSd §§ 80ff BAO
Der Beschwerdeführer war in den haftungsgegenständlichen Zeiträumen Geschäftsführer der Primärschuldnerin und kann daher grundsätzlich zur Haftung herangezogen werden.
Bestehen einer Abgabenschuld
Wie im Sachverhaltsteil festgestellt ergibt sich das Bestehen der Abgabenschuld aus den dargestellten Bescheiden, die gegenüber der Primärschuldnerin erlassen wurden und rechtskräftig sind.
Einbringung der Abgabe beim Abgabenschuldner nicht ohne Schwierigkeiten möglich
Wie im Sachverhaltsteil festgestellt ist die Abgabe nicht ohne Schwierigkeiten einbringbar. Das Tatbestandsmerkmal ist daher erfüllt. In diesem Zusammenhang wird auf die detaillierte Begründung in der Beweiswürdigung verwiesen.
Schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher oder sonstigen Pflichten durch den Vertreter
Allgemeine Rechtslage/erhöhte Mitwirkungspflicht des Vertreters
Gem § 80 Abs 1 BAO haben die Vertreter von juristischen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH besteht bei der Frage, ob der Vertreter schuldhaft eine Abgabenpflicht verletzt hat, eine qualifizierte Mitwirkungspflicht des Vertreters. Der Vertreter hat dabei darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten nicht möglich war. Andernfalls kann eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden (vgl zB 18.3.2013, 2011/16/0184; 19.3.2015, 2013/16/0166; 22.4.2015, 2013/16/0208; 19.5.2015, 2013/16/0016). In diesem Zusammenhang muss der Vertreter allerdings keinen negativen Beweis dafür vorbringen, dass keine schuldhafte Pflichtverletzung vorliegt, sondern lediglich eine konkrete, schlüssige Darstellung der Gründe, die einer rechtzeitigen Abgabenentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgaben entgegengestanden sind (vgl zB 4.4.1990, 89/13/0212; 27.10.2008, 2005/17/0259).
Die Haftung kann in diesem Zusammenhang insbesondere dann begrenzt werden, wenn der Haftungspflichtige nachweist, dass ihm im Haftungszeitraum nicht ausreichend liquide Mittel zur Verfügung gestanden sind und er den Abgabengläubiger nicht schlechter behandelt hat (sogenannter Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung).
Nachweis der Gläubigergleichbehandlung
Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes kann die fehlende Benachteiligung des Abgabengläubigers nur dann nachgewiesen werden, wenn die liquiden Mittel im Haftungszeitraum zu keiner Zeit ausreichten, um sämtliche fällige Verbindlichkeiten zu tilgen. Im Abgabenrecht gilt der Grundsatz der vollständigen Mittelausschüttung. Der Vertreter handelt schuldhaft, wenn die Primärschuldnerin über Mittel verfügt hätte, um sämtliche fällige Verbindlichkeiten zu bedienen und die Abgaben dennoch nicht vollständig bezahlt wurden. Reichen diese Mittel nicht aus, kann allerdings ein Gleichbehandlungsnachweis angetreten werden (vgl eine übersichtliche Darstellung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes Lachmayer, Einzelfragen zur Haftung gem § 9 BAO, RdW 2023, 682ff).
Erbringt der Vertreter den Nachweis, dass der Abgabengläubiger ebenso viel an vorhandenen Mitteln erhalten hat, wie andere Gläubiger, dann haftet er überhaupt nicht (vgl VwGH 22.9.1999, 96/15/0049). Dabei ist nachzuweisen, dass kein einziger Gläubiger dem Abgabengläubiger vorgezogen wurde (vgl VwGH 29.4.2010, 2008/15/0085; 14.12.2005; 2002/13/0196; 30.10.2001, 98/14/0082). Es ist daher nicht darzustellen, dass der Abgabengläubiger nicht weniger als der Durchschnitt der Gläubiger bekommen hat, sondern dass kein anderer Gläubiger mehr als der Abgabengläubiger erhalten hat. Wird also ein einziger Gläubiger (z.B. ausstehende Löhne, Lieferanten, Bankverbindlichkeiten, Zug-um-Zug-Geschäfte etc) voll bezahlt, liegt eine Schlechterstellung des Abgabegläubigers iSd Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor (vgl VwGH 23.3.2010, 2010/13/0042; 25.1.2006, 2001/14/0126; 19.4.2006, 2003/13/0111; 29.4.2010, 2008/15/0085; 7.9.1990,89/14/0132; 18.6.1993, 93/17/0051). In diesem Zusammenhang ist es nicht relevant, dass solche Zahlungen betriebsnotwendig waren (VwGH 28.9.2004, 2001/14/0176). Tilgt der Vertreter andere Verbindlichkeiten voll oder in einem höheren Ausmaß, dann ist der Abgabengläubiger im gleichen Ausmaß zu befriedigen.
Wie im Sachverhaltsteil festgestellt wurde ein solcher Nachweis nicht erbracht.
Nachweis einer fiktiven Gläubigergleichbehandlungsquote
Gelingt dem zur Haftung herangezogenen Vertreter der Nachweis nicht, dass er sämtliche Gläubiger im Zeitpunkt der Fälligkeit der in Haftung gezogenen Abgabenschuld tatsächlich gleichbehandelt hat (alle Gläubiger haben dieselbe Quote erhalten), besteht in einem zweiten Schritt die Möglichkeit, eine fiktive Quote nachzuweisen, die der Abgabengläubiger erhalten hätte, wenn sämtliche Gläubiger aus den vorhandenen Mitteln gleich befriedigt worden wären. Im Rahmen der Abgabenhaftung haftet der Vertreter nämlich nicht für die volle Abgabenschuld der Primärschuldnerin, sondern nur in jenem Ausmaß in dem der Abgabengläubiger ungleich behandelt wurde (vgl zB VwGH 16.12.2009, 2009/15/0127).
Bei der Berechnung der Quote obliegt dem Vertreter eine qualifizierte Mitwirkungspflicht. Er hat die fiktive Gleichbehandlungsquote zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu berechnen und diese entsprechend nachzuweisen.
Beim Nachweis der fiktiven Quote spielen die Zahlungen an andere Gläubiger keine Rolle. Die fiktive Gleichbehandlungsquote betrachtet nur, wie viel an Abgabenschulden getilgt worden wären, wenn der Vertreter die vorhandenen Mittel gleichmäßig auf alle Verbindlichkeiten verteilt hätte. Diese Quote ist dann der Quote der tatsächlich bezahlten Abgabenschulden gegenüberzustellen. Für den Differenzbetrag haftet der Vertreter (vgl Lachmayer, Einzelfragen zur Haftung gem § 9 BAO, RdW 2023, 683).
Bei der Berechnung der Quote hat der Vertreter für den Gleichbehandlungsnachweis, zum jeweiligen Fälligkeitstag der Abgaben die fälligen Verbindlichkeiten und liquiden Mitteln gegenüberzustellen (vgl zB VwGH 24.1.2017, Ra 2015/16/0078). Mit anderen Worten ist daher der Betrag die liquiden Mittel durch den Betrag der fälligen Verbindlichkeiten zu dividieren. Bei dieser Betrachtung wären gegebenenfalls auch später eingehende liquide Mittel zu berücksichtigen (vgl VwGH 28.6.2022, Ra 2020/13/0067), wobei die Quote, die sich aus den liquiden Mitteln zum jeweiligen Fälligkeitstag ergibt, die Untergrenze für die Haftung darstellt. Später eingehende liquide Mittel können den Haftungsbetrag nur erhöhen.
Gelingt dem Vertreter der Nachweis einer entsprechenden Quote, haftet er lediglich im Ausmaß der Quote. Wird keine Quote nachgewiesen haftet der Vertreter für die vollen Abgabenrückstände (vgl Lachmayer, Einzelfragen zur Haftung gem § 9 BAO, RdW 2023, 683).
Wie im Sachverhaltsteil festgestellt wurde ein solcher Nachweis und auch sonst kein Nachweis erbracht, mit dem bewiesen hätte werden können, dass den Beschwerdeführer kein Verschulden an der Nichtentrichtung der Abgaben getroffen hat.
Entsprechend der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes, hat das Bundesfinanzgericht daher davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer die Abgaben schuldhaft nicht entrichtet hat.
Ursächlichkeit zwischen Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit der Abgabe
Die Haftungsinanspruchnahme setzt eine Kausalität zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall voraus.
Wie im Vorpunkt dargestellt, geht das Bundesfinanzgericht auf Basis der Aktenlagen und mangels anderer Vorbringen des Beschwerdeführers davon aus, dass er seine abgabenrechtlichen Pflichten als Geschäftsführer schuldhaft verletzt hat. Nach der Judikatur des VwGH spricht bei schuldhafter Pflichtverletzung die Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgabe. (vgl zB 28.2.2014, 2012/16/0001; 19.5.2015, 2013/16/0016; 27.5.2020, Ra 2020/13/0027). Da der Beschwerdeführer auch in diesem Zusammenhang keine gegenteiligen Nachweise vorlegen konnte, geht das Bundesfinanzgericht der ständigen Rechtsprechung des VwGH folgend von einer Kausalität zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Beschwerdeführers und der Uneinbringlichkeit der Abgabe aus.
Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass alle Tatbestandsmerkmale der anwendbaren Haftungsbestimmung im vorliegenden Fall erfüllt sind.
Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das Erkenntnis beruht auf der zitierten, ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Wien, am 16. April 2025