Ra 2025/15/0038 – Vwgh Entscheidung

 Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter und die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Kovacs, über die Revision des Finanzamts Österreich gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 10. Februar 2025, Zl. RV/5100163/2021, betreffend u.a. Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 2012 und 2013 sowie Festsetzung der Umsatzsteuer 2014 (mitbeteiligte Partei: M C, vertreten durch die Saxinger Rechtsanwalts GmbH in Linz), den Beschluss gefasst:

 Spruch

Die Revision wird zurückgewiesen.

1 Die Mitbeteiligte betreibt nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) ein Einzelunternehmen, in dessen Rahmen sie im Streitzeitraum u.a. Waren in Mitgliedstaaten der Europäischen Union einkaufte und diese an Abnehmer in Rumänien und Bulgarien weiterverkaufte. An den diesbezüglichen Leistungsaustauschen waren inklusive ihr jeweils drei Unternehmer beteiligt, die in drei verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ansässig waren und die unter der UID Nummer ihres Sitzstaates auftraten. Die Umsatzgeschäfte wurden jeweils über denselben Gegenstand abgeschlossen, welcher unmittelbar vom ersten Lieferer (aus Deutschland, Belgien oder den Niederlanden) an den letzten Abnehmer (nach Rumänien oder Bulgarien) gelangte.

2 Das Finanzamt erließ am 6. Mai 2019 nach Durchführung einer AußenprüfungBescheide, mit denen es u.a. die Umsatzsteuerverfahren der Jahre 2012 und 2013 wieder aufnahm sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 2012 bis 2014 (neu) festsetzte und hierbei zusätzliche innergemeinschaftliche Erwerbe gemäß Art. 3 Abs. 8 Satz 2 UStG 1994 erfasste.

3 Die gegen diese Bescheide erhobenen Beschwerden wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung ab, woraufhin die Mitbeteiligte einen Vorlageantrag an das BFG stellte.

4Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, hob das BFG die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer 2012 und 2013 auf und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2014 neu fest. Begründend führte es aus, dass gegenständlich keine Dreiecksgeschäfte im Sinne des Art. 25 UStG 1994 stattgefunden hätten, weil der Transport der Waren von den jeweiligen Abnehmern organisiert und veranlasst worden sei. Beweiswürdigend stützte sich das BFG dabei auf Folgendes: Aus der Zeugenaussage einer Büroangestellten der Mitbeteiligten gehe hervor, dass die Organisation des Transportes betreffend die gegenständlichen Warenbewegungen durch die Kunden der Mitbeteiligten erfolgt sei. Den Kunden sei der Verladeort und der Verladetermin bekannt gegeben worden. Diese hätten daraufhin bekannt gegeben, mit welchem Fahrzeug die Waren abgeholt würden, und das Kennzeichen des Fahrzeuges sei sodann den Lieferanten weiter gemeldet worden. Weiters sei von den Kunden angegeben worden, wohin sie die Ware brächten, um auch diese Angaben an die Lieferanten weiter zu geben und die Frachtpapiere vorzubereiten. Dass die Zeugin an Gesprächen der Mitbeteiligten mit den Abnehmern nicht teilgenommen habe, sei irrelevant. Nach allgemeiner Lebenserfahrung werde die Organisation des Transportes mit dessen Beauftragung gleichzusetzen sein. Gründe, die die Zeugin als unglaubwürdig erscheinen ließen, gebe es nicht.

5 Zwar lägen betreffend die gegenständlichen Warenbewegungen den Angaben der Zeugin entgegen stehende Transportaufträge der Mitbeteiligten und Rechnungen über von einem rumänischen Unternehmen durchgeführte Transporte vor, und seien darüber Meldungen im Mehrwertsteuer Informationsaustauschsystem MIAS erfolgt. Von der Mitbeteiligten seien diese Aufträge jedoch bestritten worden und auch nicht in ihrer Finanzbuchhaltung erfasst. Die Mitbeteiligte habe angegeben, das rumänische Unternehmen nicht zu kennen, und ihrerseits diesbezüglich Strafanzeige gestellt. Aus vorgelegten Unterlagen gehe zudem hervor, dass auch die Behörden in Rumänien davon ausgingen, dass durch die rumänische Transportfirma tatsächlich keine Transportleistungen an die Mitbeteiligte erbracht worden seien, sondern durch diese innergemeinschaftliche Güterlieferungen fingiert worden seien, um Umsatzsteuer zu hinterziehen. Zudem wichen die vermeintlichen Auftragsbestätigungen der Mitbeteiligten auch im äußeren Erscheinungsbild von deren gängigen Unterlagen ab. Es seien von der rumänischen Transportfirma zwar offensichtlich Transportleistungen erbracht worden, die jedoch nicht durch die Mitbeteiligte beauftragt worden seien. Das BFG gehe daher davon aus, dass keine Transportleistungen von dem rumänischen Unternehmen an die Mitbeteiligte erbracht und die Transportaufträge fingiert worden seien. Es könne folglich auch nicht geschlossen werden, dass die Mitbeteiligte die Transporte organisiert, vereinbart, beauftragt habe.

6 Auf den durch die Mitbeteiligte ausgestellten CMR Frachtbriefen und den Rechnungen sei als Modalität großteils auch angeführt worden, dass die Ware „ex work“ (eben von den Letztabnehmern) abzuholen sei. Das bedeute, dass der Verkäufer (hier: die Mitbeteiligte) liefere, wenn er die Ware an einem benannten Ort zur Verfügung stelle (Abholklausel). Die Bedeutung dieser Klausel sei der Mitbeteiligten auch bewusst gewesen. Zwar sei den Lieferanten von der Mitbeteiligten dennoch zum Teil versichert worden, dass für sie als Kundin und nicht für einen Kunden der Kundin abgeholt werde, was ihrer Lieferbedingung „ex work“, dem Vorbringen der Mitbeteiligten und der Aussage der Zeugin widerspreche. Das BFG gehe diesbezüglich jedoch davon aus, dass diese Versicherungen für die Lieferanten wesentlich gewesen seien und nur erfolgt seien, um den Anforderungen der Lieferanten zu entsprechen.

7 Angesichts der Zeugenaussage und der vereinbarten Liefermodalitäten „ex work“ sei im Revisionsfall festzustellen, dass die Transporte der gegenständlichen Warenbewegungen mit hoher Wahrscheinlichkeit von den Abnehmern der Mitbeteiligten in Auftrag gegeben worden seien.

8 Daraus ergebe sich zunächst, dass die Voraussetzungen für ein Reihengeschäft vorlägen. Da drei Unternehmer aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt seien, müsse zudem geprüft werden, ob die Sondervorschriften für Dreiecksgeschäfte gemäß Art. 25 UStG 1988 zur Anwendung gelangten. Ein solches Dreiecksgeschäft liege jedoch dann nicht vor, wenn der Empfänger die Gegenstände beim Lieferanten abhole (Hinweis auf Ruppe/Achatz , UStG 5 , Art. 25 Rz 4). Nachdem im Revisionsfall wie festgestellt jeweils der letzte Abnehmer die Abholung der Waren beim Lieferer veranlasst habe, seien die Voraussetzungen für Dreiecksgeschäfte sohin nicht verwirklicht.

9Bei Abholung der Waren durch den letzten Abnehmer sei die erste Lieferung (hier die Lieferung an die Mitbeteiligte) als ruhende Lieferung iSd § 3 Abs. 7 UStG 1994 einzustufen, die in Deutschland steuerbar sei (der Ort der Lieferung befinde sich dort, wo dem Abnehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft werde). Aufgrund der fehlenden Warenbewegung handle es sich nicht um innergemeinschaftliche Lieferungen, weshalb die Mitbeteiligte auch keinen innergemeinschaftlichen Erwerb getätigt habe. Die zweite Lieferung sei die bewegte Lieferung iSd § 3 Abs. 8 UStG 1994, die eine innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland darstelle, die bei den Abnehmern zu innergemeinschaftlichen Erwerben in dem Land führten, in dem die Warenbewegung ende. Die Umsätze der Mitbeteiligten seien daher in Österreich nicht steuerbar.

10 Zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2012 und 2013 führte das BFG aus, dass das Finanzamt in Bezug auf die Einstufung von Liefergeschäften als Dreiecksgeschäfte oder Reihengeschäfte im Rahmen der Außenprüfung neue Tatsachen und Beweismittel angeführt habe. Da diese jedoch mangels Steuerbarkeit der Umsätze der Mitbeteiligten nicht zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid führten, sei der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens der Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 Folge zu geben gewesen.

11 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Amtsrevision. Zu deren Zulässigkeit bringt das Finanzamt im Wesentlichen vor, das BFG sei aufgrund einer unvertretbaren Beweiswürdigung zum Schluss gekommen, dass die Mitbeteiligte die jeweiligen Lieferungen nicht veranlasst habe, und deshalb fälschlich nicht vom Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts ausgegangen. Dazu sei zunächst in Bezug auf die Zeugenaussage der Büroangestellten anzuführen, dass diese betreffend die Beauftragung der Transporte keine eigenen Wahrnehmungen habe, weil sie bei den diesbezüglichen Vereinbarungen nicht anwesend gewesen sei. Umgekehrt lägen aber gegenüber einzelnen Lieferanten Abholbestätigungen der Mitbeteiligten vor, wonach der Abholende als Kunde (oder dessen Mitarbeiter oder Beauftragter) und nicht als Kunde des Kunden abhole. In Bezug auf die von rumänischen Behörden übermittelten Dokumente betreffend die rumänische Transportfirma handle es sich zudem um schlechte Übersetzungen und gehe aus diesen hervor, dass die Transportfirma sehr wohl Leistungen erbracht habe.

12 Weiters habe das BFG die CMR Frachtbriefe falsch gewürdigt, in denen die Mitbeteiligte als Absenderin angeführt sei. Nach dem CMR Abkommen beauftrage derjenige Unternehmer, der als Absender auf einem CMR Frachtbrief angegeben sei, den Frachtführer mit dem grenzüberschreitenden entgeltlichen Transport eines Gutes über Land und sei dazu verpflichtet, die vereinbarte Fracht zu zahlen. Aus dem Begriff „Absender“ iSd CMR Abkommens könne nicht geschlossen werden, dass es sich dabei auch um den umsatzsteuerlichen Lieferer (Versender) von Waren handle, könne doch auch der Warenempfänger (Abnehmer), der den Warentransport veranlasst habe, „Absender“ iSd CMR Abkommens sein. Auf Grund der Frachtbriefe wäre für die Lieferanten davon auszugehen, dass die Mitbeteiligte als Abnehmerin ihrer Lieferungen für die Warenbewegungen verantwortlich gewesen sei. Die Incoterms wiederum legten fest, welche Transportkosten der Verkäufer, welche der Käufer zu tragen habe und wer im Falle eines Verlustes oder einer Beschädigung der Ware das Transportrisiko trage (Gefahrübergang). Sie gäben jedoch keine Auskunft darüber, wann und wo das Eigentum an der Ware von dem Verkäufer auf den Käufer übergehe. Auf Grund der Verwendung eines bestimmten Incoterms lasse sich daher keine Aussage dazu treffen, durch wen, wann oder wo eine Ware im umsatzsteuerrechtlichen Sinn geliefert werde.

13 Im Übrigen habe das BFG nicht berücksichtigt, dass die Mitbeteiligte den Lieferanten die Abholdaten geschickt habe.

14 Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.

15 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

16Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.

17Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

18 Die Revision moniert zusammengefasst, dass die Beweiswürdigung des BFG, wonach die Mitbeteiligte die Transporte der Waren nicht veranlasst habe, unvertretbar sei.

19 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unterliegt die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes nur insoweit, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist. Der an sich nur zur Rechtskontrolle berufeneVerwaltungsgerichtshof ist im Übrigen auch nicht berechtigt, eine Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichtes auf ihre Richtigkeit hin zu beurteilen, das heißt, sie mit der Begründung zu verwerfen, dass auch ein anderer Ablauf der Ereignisse bzw. ein anderer Sachverhalt schlüssig begründbar wäre (vgl. etwa VwGH 9.9.2025, Ra 2022/15/0043, mwN).

20 Das BFG stützte sich in seiner Beweiswürdigung tragend insbesondere auf die Aussagen einer Büroangestellten der Mitbeteiligten zur Abwicklung der Geschäfte und Organisation der Transporte. Dagegen wendet sich die Amtsrevision mit dem Vorbringen, dass aus den Aussagen der Zeugin für den Revisionsfall nichts gewonnen werden könne, weil sie keine eigenen Wahrnehmungen zu den Vereinbarungen mit den Kunden der Mitbeteiligten habe und daher nicht beurteilen könne, wer die Transporte veranlasst habe. Demgegenüber hat das BFG allerdings im angefochtenen Erkenntnis nicht unvertretbar darauf hingewiesen, dass die Art der Geschäftsabwicklung und Organisation des Transportes Rückschlüsse auf dessen Beauftragung zulasse und die diesbezüglichen Angaben der Zeugin dafür sprächen, dass die Transporte durch die Kunden der Mitbeteiligten veranlasst worden seien.

21 Sofern die Revision weiters ausführt, dass die rumänische Transportfirma nach den rumänischen Unterlagen sehr wohl Leistungen erbracht habe, genügt es darauf zu verweisen, dass auch das BFG davon ausgegangen ist, dass diese Transportleistungen (und nicht bloß Scheinleistungen) erbracht hat. Allerdings hat es näher dargelegt, warum es in Bezug auf die gegenständlichen Warenbewegungen (u.a. im Hinblick auf die Verwendung unüblicher Unterlagen der Mitbeteiligten) von fingierten Transportleistungen ausgegangen ist.

22 Auch mit den Abholbestätigungen, CMR Frachtbriefen und den verwendeten Incoterms setzte sich das BFG näher auseinander und verwies hinsichtlich einzelner Widersprüchlichkeiten darauf, dass die Revisionswerberin gegenüber manchen Lieferanten zusagen habe müssen, dass sie als Kundin die Waren abholen werde, um den Anforderungen von Lieferanten zu entsprechen, obwohl diese tatsächlich von den Kunden abgeholt worden seien. Insofern zeigt die Amtsrevision auch keinen Widerspruch in der Begründung des BFG auf, wenn sie vorbringt, dass auf den CMR Frachtbriefen trotz tatsächlicher Frachtverantwortung der Letztabnehmer die Revisionswerberin als verantwortliche „Absenderin“ vermerkt sei, weil das BFG ohnedies davon ausgegangen ist, dass entsprechende Angaben nur getätigt wurden, um den Lieferantenbedingungen zu entsprechen, der Transport aber tatsächlich dennoch von den jeweiligen Kunden organisiert worden sei.

23 Warum die Übermittlung von Abholdaten an Lieferanten zwingend darauf hindeuten soll, dass die Mitbeteiligte (und nicht ihre Abnehmer) den Transport veranlasst hat, vermag die Amtsrevision nicht aufzuzeigen.

24 Auch das weitere Vorbringen der Amtsrevision erschüttert die Beweiswürdigung des BFG nicht, sondern zeigt allenfalls auf, dass auch eine andere Beweiswürdigung möglich gewesen wäre.

25 Soweit die Amtsrevision abschließend allein im Zulässigkeitsvorbringen die Revisionsgründe führen dazu nichts weiter aus hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Jahr 2012 darauf hinweist, dass das BFG in seiner Begründung der Aufhebung des Wiederaufnahmebescheids vor dem Hintergrund seiner Rechtsansicht zwar zu Recht von einer unveränderten Umsatzsteuerfestsetzung ausgegangen sei, die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage aber (in einer bloß statistischen Zwecken dienenden Kennzahl der Steuererklärung) falsch ausgewiesen worden sei, zeigt sie fallbezogen nicht auf, warum damit eine grundsätzliche Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B VG berührt sein sollte.

26 In der Revision werden sohin insgesamt keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 22. Jänner 2026