Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger, die Hofrätin Dr. in Lachmayer, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. in Wiesinger und den Hofrat Mag. M. Mayr, LL.M., als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision des Finanzamts Österreich gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 5. Februar 2025, Zl. RV/7102287/2024, betreffend u.a. Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2018 bis 2021 (mitbeteiligte Partei: U, vertreten durch die Uni-Account Wirtschaftstreuhand, Steuer-und Unternehmungsberatung Ges.m.b.H in Wien), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird im Umfang der Anfechtung (Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2018 bis 2021) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Im Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 16. Jänner 2024 wurde u.a. ausgeführt, die von der Mitbeteiligten ausgezahlten Geschäftsführerbezüge laut Buchhaltung und ein Sachbezug für näher genannte Autos mit einem Wechselkennzeichen (insoweit 960 € pro Monat) würden dem Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sowie der Kommunalsteuer unterzogen.
2 Mit Bescheiden vom 16. Jänner 2024 setzte das Finanzamt für die Jahre 2018 bis 2021 u.a. Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag fest. In der Begründung wurde jeweils auf den Bericht vom 16. Jänner 2024 verwiesen.
3 Die mitbeteiligte Partei erhob gegen diese Bescheide Beschwerde.
4 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 25. April 2024 änderte das Finanzamt die Bescheide betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag ab. Betreffend die Fahrzeuge mit Wechselkennzeichen führte das Finanzamt aus, im Rahmen der Prüfung sei ein Sachbezug von 2% für das Fahrzeug VW Multivan angesetzt worden. Aufgrund des zugrunde zu legenden Listenpreises (43.290 €) ergebe sich insoweit (abweichend vom Bescheid vom 16. Jänner 2024) ein jährlicher Sachbezug in Höhe von 10.389,60 €. Für das Fahrzeug Opel Astra sei kein Sachbezug angesetzt worden; insoweit habe eine Nachverrechnung zu erfolgen. Aufgrund der während des Prüfungszeitraums zurückgelegten Fahrtstrecke sei ein halber Sachbezug (0,75%) anzusetzen. Ausgehend von einem Listenpreis von 24.070 € ergebe sich ein (weiterer) Sachbezug von 2.166,30 € jährlich.
5 Die mitbeteiligte Partei beantragte die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2018 bis 2021 teilweise Folge und änderte die Bescheide (zu Gunsten der mitbeteiligten Partei) ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig sei.
7 Nach Schilderung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, M sei in den Streitjahren Geschäftsführer der mitbeteiligten Partei und mit einem Anteil von 30% an dieser beteiligt gewesen. Es seien ihm zwei Fahrzeuge (Opel Astra: Listenpreis 24.070 €, CO 2 -Emissionswert 104 g/km; und VW Multivan: Listenpreis 43.290 €, CO 2 -Emissionswert 184 g/km) mit einem Wechselkennzeichen uneingeschränkt zu seiner Privatnutzung zur Verfügung gestanden. Es seien keine Aufzeichnungen über die Nutzung und Privatnutzung der Fahrzeuge vorgelegt worden.
8 Bestehe für einen an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten die Möglichkeit, ein von der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestelltes Kraftfahrzeug für privat veranlasste Fahrten zu benützen, sei die Sachbezugswerteverordnung anzuwenden. Bestehe die Möglichkeit, abwechselnd verschiedene arbeitgebereigene Fahrzeuge zu benützen, sei gemäß § 4 Abs. 6a Sachbezugswerteverordnung der Durchschnittswert der Anschaffungskosten aller Fahrzeuge und der Durchschnittswert des auf die Fahrzeuge anzuwendenden Prozentsatzes maßgebend. Der Durchschnittswert der Fahrzeuge betrage 33.680 €, es sei ein durchschnittlicher Prozentsatz von 1,75% anzusetzen. Damit ergebe sich ein Sachbezugswert von jährlich 7.072,80 €. Die Bescheide betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag seien daher abzuändern gewesen.
9 Gegen dieses Erkenntnis, soweit es die Festsetzung der Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag betrifft, wendet sich die Revision des Finanzamts. Zur Zulässigkeit wird geltend gemacht, es fehle an Rechtsprechung dazu, inwieweit die Ermittlung des Sachbezugswertes für die Privatnutzung mehrerer firmeneigener Kraftfahrzeuge mit Wechselkennzeichen durch eine Person nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 6a Sachbezugswerteverordnung vorzunehmen sei.
10 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat sich die mitbeteiligte Partei am Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht beteiligt.
11 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12 Die Revision ist zulässig und begründet.
13 Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen (§ 15 Abs. 1 EStG 1988). Geldwerte Vorteile sind mit den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen (§ 15 Abs. 2 Z 1 EStG 1988). Gemäß § 15 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 wird der Bundesminister für Finanzen ermächtigt, die Höhe geldwerter Vorteile mit Verordnung festzulegen. Ebenso wird der Bundesminister für Finanzen gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 ermächtigt, die Höhe des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuges mit Verordnung festzulegen.
14 Besteht für einen an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 die Möglichkeit, ein zur Verfügung gestelltes Kraftfahrzeug für privat veranlasste Fahrten zu benützen, so ist gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Bewertung von Sachbezügen betreffend Kraftfahrzeuge bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, in der auf den Revisionsfall anzuwendenden Stammfassung des BGBl. II Nr. 70/2018 für die Bemessung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung des zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuges § 4 der Sachbezugswerteverordnung (in der jeweils geltenden Fassung) sinngemäß anzuwenden. Abweichend davon kann der geldwerte Vorteil des zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuges nach den von der Kapitalgesellschaft getragenen Aufwendungen bemessen werden. Dazu ist erforderlich, dass der Anteil der privaten Fahrten (etwa durch Vorlage eines Fahrtenbuches) nachgewiesen wird.
15 Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benützen, so ist gemäß § 4 Abs. 1 Z 1 Sachbezugswerteverordnung ein Sachbezug von 2% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 960 Euro monatlich, anzusetzen.
16 Nach § 4 Abs. 1 Z 2 Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, ist für Kraftfahrzeuge mit einem CO 2 -Emissionswert von nicht mehr als 130 Gramm pro Kilometer ein Sachbezug von 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 720 Euro monatlich, anzusetzen; der Emissionsgrenzwert verringerte sich in den Folgejahren schrittweise (im Jahr 2020 118 Gramm; mit BGBl. II Nr. 314/2019 erfolgte insoweit eine Umstellung auf den WLTP-Wert).
17 Beträgt die monatliche Fahrtstrecke im Sinne des § 4 Abs. 1 der Verordnung im Jahr nachweislich nicht mehr als 500 km, ist nach § 4 Abs. 2 der Verordnung ein Sachbezug im Ausmaß des halben Sachbezugswertes anzusetzen.
18 § 4 Abs. 6a Sachbezugswerteverordnung (eingefügt mit BGBl. II Nr. 243/2015) lautet:
„Besteht für Arbeitnehmer die Möglichkeit abwechselnd verschiedene arbeitgebereigene Fahrzeuge zu benützen, ist der Durchschnittswert der Anschaffungskosten aller Fahrzeuge und der Durchschnittswert des auf die Fahrzeuge anzuwendenden Prozentsatzes maßgebend. Ist unter diesen Fahrzeugen ein Fahrzeug mit einem Sachbezug von 2% (Abs. 1 Z 1), ist ein Sachbezug von maximal 960 Euro anzusetzen. In allen anderen Fällen ist ein Sachbezug von maximal 720 Euro anzusetzen.“
19 Strittig ist im Revisionsverfahren, ob im Hinblick darauf, dass dem Geschäftsführer der mitbeteiligten Partei zwei Fahrzeuge mit Wechselkennzeichen zur Verfügung standen, gemäß § 4 Abs. 6a Sachbezugswerteverordnung ein Sachbezug ausgehend vom Durchschnittswert der Fahrzeuge (und dem durchschnittlichen Prozentsatz für diese Fahrzeuge) anzusetzen ist oder ob hiefür mehrere Sachbezüge zu berücksichtigen sind.
20 Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 6a Sachbezugswerteverordnung ist Voraussetzung für die Anwendung dieser Bestimmung, dass „für Arbeitnehmer“ die Möglichkeit besteht, „abwechselnd verschiedene“ arbeitgebereigene Fahrzeuge zu benützen. Unzweifelhaft wird damit die Benützung mehrerer „verschiedener“ Fahrzeuge behandelt. Der Ausdruck „für Arbeitnehmer“ könnte sich nach dem Wortlaut auf einen einzigen Arbeitnehmer oder auch mehrere beziehen. Im Hinblick darauf, dass § 4 Abs. 1 Sachbezugswerteverordnung vorsieht, dass „für den Arbeitnehmer“ die Möglichkeit der Benützung eines Fahrzeuges besteht, ist es aber näherliegend, dass sich die Bestimmung des § 4 Abs. 6a der Verordnung-anders als jene des § 4 Abs. 1-auf mehrere Arbeitnehmer bezieht. Hiefür spricht auch die Formulierung, dass die Möglichkeit der Benützung „abwechselnd“ besteht, was erkennbar darauf abstellt, dass die („verschiedenen“) Fahrzeuge „abwechselnd“ von mehreren Arbeitnehmern benutzt werden, also nicht einem einzigen Arbeitnehmer exklusiv zur Verfügung stehen.
21 Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch die erkennbare Absicht des Verordnungsgebers. Es entsprach der in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 (jedenfalls seit 2005 insoweit unverändert; vgl. aber bereits Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuer-Handbuch, § 15 Tz 30 unter Verweis auf LStR [1992] Rz 112 bis 123) dargelegten Ansicht der Finanzadministration (und damit des Verordnungsgebers), dass dann, wenn Arbeitnehmer abwechselnd verschiedene arbeitgebereigene Kraftfahrzeuge benützen, vom Durchschnittswert der Anschaffungskosten aller Fahrzeuge auszugehen sei (Rz 183 samt Beispiel betreffend vier Fahrzeuge und vier Mitarbeiter). Wird hingegen ein (einziges) arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug mehreren Arbeitnehmern zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestellt, ist der Sachbezugswert nach Maßgabe des Ausmaßes der Teilnahme der einzelnen Arbeitnehmer aufzuteilen (Rz 184). Hat schließlich ein Dienstnehmer den Vorteil der unentgeltlichen Nutzung mehrerer Kraftfahrzeuge für Privatfahrten, so ist ein Sachbezugswert für jedes einzelne Kraftfahrzeug anzusetzen (Rz 183a). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Verordnungsgeber von dieser (seiner) Ansicht hätte abweichen wollen, zumal die Bestimmung des § 4 Abs. 6a der Verordnung auch weitgehend dem Wortlaut der LStR 2002 Rz 183 entspricht.
22 Schließlich würde die vom Bundesfinanzgericht vertretene Rechtsansicht dazu führen, dass der für die Nutzung eines höherpreisigen Kraftfahrzeuges anzusetzende Sachbezugswert dadurch im Ergebnis (durch die Berücksichtigung des durchschnittlichen Wertes) vermindert werden könnte, dass demselben Arbeitnehmer ein weiteres Kraftfahrzeug zur Nutzung zur Verfügung gestellt würde. Es würde also eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit (zwei oder mehrere Fahrzeuge zur Nutzung durch einen einzigen Arbeitnehmer) zu einer Reduktion des anzusetzenden Sachbezuges führen. Ein derartiges Ergebnis erschiene wenig überzeugend.
23 Es ist daher davon auszugehen, dass sich § 4 Abs. 6a Sachbezugswerteverordnung darauf bezieht, dass mehrere Arbeitnehmer abwechselnd (nicht exklusiv) verschiedene (Pool-)Fahrzeuge benützen können. Stehen hingegen-wie hier-mehrere Fahrzeuge exklusiv einem einzigen Dienstnehmer (oder einem an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten) zur Benützung zur Verfügung, ist für jedes dieser Fahrzeuge ein Sachbezug anzusetzen. Dass für diese Fahrzeuge ein Wechselkennzeichen verwendet wird, ändert daran nichts.
24 Das angefochtene Erkenntnis war daher-im angefochtenen Umfang-gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 13. Mai 2026
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