Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. inWiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des Finanzamts für Großbetriebe gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 28. Dezember 2023, Zl. RV/1100445/2016, betreffend Verwaltungskostenbeitrag gemäß § 118 BAO (mitbeteiligte Partei: S GmbH), zu Recht erkannt:
Der Revision wird Folge gegeben.
Das angefochtene Erkenntnis wird dahin abgeändert, dass die Beschwerde der mitbeteiligten Partei als unbegründet abgewiesen wird.
1 Die mitbeteiligte GmbH stellte-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)-am 17. August 2014 einen Antrag auf Ausstellung eines Auskunftsbescheids nach § 118 BAO. Gegenstand dieses Antrags war ein näher dargestelltes Rechtsproblem betreffend Verrechnungspreise zwischen der Mitbeteiligten und einer in Liechtenstein gegründeten Schwestergesellschaft. In dem an die Mitbeteiligte ergangenen Auskunftsbescheid vom 4. Mai 2015 beurteilte das Finanzamt die ihm gestellte Rechtsfrage abweichend von der im Antrag vertretenen Rechtsansicht und sprach aus, dass die „im Antrag [...] und in der beigelegten 32 seitigen Sachverhalts-und Rechtsproblembeschreibung mit Strategiepapier dargestellten Bedingungen“ gemäß Art. 9 DBA Liechtenstein „nicht als Bedingungen angesehen [würden], welche zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart oder auferlegt würden“. Gegen diesen Bescheid erhob die Mitbeteiligte Beschwerde, welche das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung abwies. Daraufhin stellte die Mitbeteiligte einen Vorlageantrag, den sie später wieder zurückzog.
2 Mit Verwaltungskostenbeitragsbescheid vom 4. Mai 2015 wurde für die Bearbeitung des Antrages auf Ausstellung eines Auskunftsbescheids ein Verwaltungskostenbeitrag in Höhe von 20.000 Euro festgesetzt. Der für die Höhe des Verwaltungskostenbeitrages iSd § 118 Abs. 4 lit. f iVm Abs. 10 BAO maßgebliche Umsatz der letzten zwölf Monate vor dem letzten Abschlussstichtag betrug laut Antrag 83,197 Millionen Euro.
3 Gegen diesen Bescheid erhob die Mitbeteiligte Bescheidbeschwerde und brachte vor, es könne nicht von einer „Bearbeitung des Antrages“ gesprochen werden, weil der Auskunftsbescheid von einem anderen Sachverhalt ausgehe, als in ihrem Antrag dargestellt. Die Kosten für diese bescheidmäßige Erledigung könnten ihr daher nicht per Verwaltungskostenbescheid auferlegt werden. Da der Auskunftsbescheid aus ihrer Sicht zudem „suggeriere“, dass eine [nach damaliger Rechtslage unzulässige] Anfrage zur Ansässigkeit [der Schwestergesellschaft, und nicht zu Verrechnungspreisen] gestellt worden wäre, wäre ein Mängelbehebungsauftrag zu erteilen oder der Antrag zurückzuweisen gewesen, womit ein Verwaltungskostenbeitrag von 500 Euro vorzuschreiben gewesen wäre. Der Verwaltungskostenbescheid sei daher aufzuheben oder herabzusetzen.
4 Das Finanzamt wies diese Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet ab, woraufhin die Mitbeteiligte einen Vorlageantrag stellte.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für zulässig erklärt wurde, gab das BFG der Beschwerde insofern teilweise Folge, als es den Verwaltungskostenbeitrag auf 500 Euro herabsetzte. Begründend führte es aus, die gesetzlichen Voraussetzungen für die Festsetzung des Verwaltungskostenbeitrags nach § 118 Abs. 10 BAO seien zwar erfüllt. Allerdings sei im Revisionsfall darauf Bedacht zu nehmen, dass der Auskunftsbescheid nicht unerhebliche Mängel im Spruch und in der Begründung aufweise. Auf dieser Grundlage und unter Berücksichtigung des Ziels des Gesetzgebers zur Schaffung von mehr Rechts-und Planungssicherheit erscheine es unverhältnismäßig und nicht sachgerecht, wenn im Revisionsfall der Verwaltungskostenbeitrag nach § 118 Abs. 10 lit. e BAO in Höhe von 20.000 Euro festgesetzt werde. Nach § 118 Abs. 11 BAO betrage der Verwaltungskostenbeitrag lediglich 500 Euro, wenn der Antrag zurückgewiesen, gemäß § 85 Abs. 2 BAO als zurückgenommen erklärt oder vor Beginn der Bearbeitung zurückgenommen werde. In analoger Anwendung dieser Regelung sei der Verwaltungskostenbeitrag im Revisionsfall auf 500 Euro zu vermindern.
6 Die Revision ließ das BFG zu, weil höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Festsetzung eines Verwaltungskostenbeitrags nach § 118 Abs. 10 und Abs. 11 BAO nicht vorliege. Weiters sei in den gesetzlichen Bestimmungen nicht geregelt, „ob bzw. inwieweit ein mit Rechtsmängeln behafteter ergangener Auskunftsbescheid bei der Festsetzung des Verwaltungskostenbetrags zu berücksichtigen ist.“
7 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die ordentliche Revision des Finanzamts, die vorbringt, das angefochtene Erkenntnis widerspreche dem Gesetz und dessen Intention, dass bei Festsetzung des Verwaltungskostenbeitrages nicht auf die Frage der Rechtmäßigkeit des Auskunftsbescheides abzustellen sei. Allfällige Unzulänglichkeiten des Auskunftsbescheids seien mit Beschwerde gegen diesen und nicht im Verfahren über den Verwaltungskostenbeitrag auszutragen. Der Gesetzeswortlaut sei klar; eine zu schließende Gesetzeslücke nicht gegeben. Der Auskunftsbescheid sei in Rechtskraft erwachsen, weswegen ein Verwaltungskostenbeitrag nach § 118 Abs. 10 BAO zu entrichten sei.
8 Die Mitbeteiligte erstattete keine Revisionsbeantwortung.
9 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
10 Die Amtsrevision ist zulässig; sie ist auch begründet.
11 § 118 BAO lautet auszugsweise:
„(1) Das Finanzamt (Abs. 5) hat auf schriftlichen Antrag (Abs. 4) mit Auskunftsbescheid über die abgabenrechtliche Beurteilung im Zeitpunkt des Antrages noch nicht verwirklichter Sachverhalte (Abs. 2) abzusprechen, wenn daran in Hinblick auf die erheblichen abgabenrechtlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.
[...]
(10) Antragsteller haben für die Bearbeitung des Antrages (Abs. 1) einen Verwaltungskostenbeitrag zu entrichten. Der Abgabenanspruch (§ 4) entsteht mit Einlangen des Antrages. Der Beitrag beträgt
[...]
e) 20 000 Euro, wenn die Umsatzerlöse des Antragstellers in den zwölf Monaten vor dem letzten Abschlussstichtag den Betrag nach § 221 Abs. 2 Z 2 UGB überschreiten oder wenn der Antragsteller oder einer von mehreren Antragstellern Teil eines Konzerns ist, für den eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gemäß § 244 iVm § 246 UGB oder einer vergleichbaren Bestimmung ausländischen Rechts besteht.
[...]
(11) Der Verwaltungskostenbeitrag beträgt lediglich 500 Euro, wenn der Antrag
a) zurückgewiesen,
b) gemäß § 85 Abs. 2 als zurückgenommen erklärt oder
c) vor Beginn der Bearbeitung zurückgenommen wird.“
12 Bei der Interpretation einer Gesetzesnorm ist auf den Wortsinn und insbesondere auch auf den Zweck der Regelung, auf den Zusammenhang mit anderen Normen sowie die Absicht des Gesetzgebers abzustellen. Erläuterungen zur Regierungsvorlage können im Rahmen der Interpretation des bezughabenden Gesetzes einen Hinweis auf das Verständnis des Gesetzes bieten (vgl. VwGH 10.9.2020, Ro 2020/15/0016, mwN).
13 Ein Analogieschluss setzt das Vorliegen einer echten Gesetzeslücke, also das Bestehen einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes, voraus (vgl. VwGH 25.10.2011, 2011/15/0070, mwN).
14 Der Verwaltungskostenbeitrag ist gemäß § 198 Abs. 1 BAO mit Abgabenbescheid festzusetzen und gemäß § 118 Abs. 10 BAO „für die Bearbeitung des Antrages [...] zu entrichten“. Er findet seine Rechtfertigung in der mit einem Auskunftsbescheid zusätzlich ermöglichten Vorab-Beurteilung eines noch nicht verwirklichten (und abgabenrechtlich insofern noch gar nicht relevanten) Sachverhalts und der dadurch für die Zukunft erreichbaren erhöhten Planungssicherheit für die Antragstellenden sowie einer Abgeltung des diesbezüglichen behördlichen Verwaltungsaufwands (vgl. ErlRV 662 BlgNR 24. GP 8 sowie 18 zum AbgÄG 2010 sowie näher Kerschner , Der Auskunftsbescheid 72 ff ).
15 Nach dem Gesetzeswortlaut des § 118 Abs. 10 BAO entsteht der Abgabenanspruch „mit Einlangen des Antrages“. Auf die Erlassung und den Inhalt des jeweiligen Auskunftsbescheides kommt es für die Entstehung und die Höhe des Abgabenanspruches nicht an. Allfällige Unzulänglichkeiten des Auskunftsbescheids-wie eine unzureichende Beantwortung der gemäß § 118 Abs. 4 BAO formulierten konkreten Rechtsfragen zum Rechtsproblem des angefragten „noch nicht verwirklichten Sachverhalts“-sind im Beschwerdeweg gegen diesen geltend zu machen.
16 § 118 Abs. 11 BAO definiert demgegenüber lediglich bestimmte Fälle nicht meritorischer Erledigungen, bei denen der Verwaltungskostenbeitrag entgegen den in § 118 Abs. 10 vorgesehenen Beträgen nur 500 Euro beträgt, etwa wenn der Antrag-durch Bescheid-zurückgewiesen wird. Damit determiniert § 118 Abs. 11 BAO aber auch abschließend, unter welchen Umständen ein von § 118 Abs. 10 abweichender Verwaltungskostenbeitrag zu leisten ist.
17 Vor diesem rechtlichen Hintergrund weist die Amtsrevision zu Recht darauf hin, dass der Verwaltungskostenbeitrag nicht nach dem Inhalt, der Rechtsrichtigkeit oder der konkret entfalteten Bindungswirkung der erteilten Auskunft differenziert, sondern allein zwischen meritorischen und nicht-meritorischen Bearbeitungen der Anfrage unterschieden wird.
18 Eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes kann in diesem Zusammenhang nicht erkannt werden.
19 Schon deshalb bleibt kein Raum für die vom BFG getroffene Annahme, dass im Falle nicht unerheblicher Mängel im Spruch und in der Begründung eines Auskunftsbescheides in sinngemäßer Anwendung des § 118 Abs. 11 BAO der Verwaltungskostenbeitrag nur 500 Euro zu betragen habe.
20 Sofern der Auskunftsbescheid an inhaltlichen Mängeln leidet, wären diese-wie bereits ausgeführt-im Beschwerdeweg zu relevieren gewesen, wobei angemerkt wird, dass die Mitbeteiligte im Revisionsfall den nach abweisender Beschwerdevorentscheidung gestellten Vorlageantrag betreffend den Auskunftsbescheid selbst zurückzog. Eine ersatzweise Thematisierung ihrer inhaltlichen Einwände gegen den Auskunftsbescheid im Verfahren auf Festsetzung des Verwaltungskostenbeitrags kommt nicht in Betracht.
21 Ungeachtet dessen darf zu den Einwendungen der Mitbeteiligten darauf hingewiesen werden, dass der Spruch des Auskunftsbescheides sehr wohl die Fremdüblichkeit der von der Mitbeteiligten dargestellten Verrechnungspreise adressiert und sie verneint. Auch die Ansässigkeit der Schwestergesellschaft in Liechtenstein wird in der Begründung des Auskunftsbescheids nicht als eigene (unzulässige) zentrale Rechtsfrage geführt, sondern wird lediglich erörtert, inwiefern die Schwestergesellschaft in dem geschilderten Sachverhalt mehr als bloße Routinefunktionen erfüllt, wobei in diesem Zusammenhang einerseits Ausführungen zur Frage ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung und Ansässigkeit im Lichte des Art. 4 Abs. 1 lit. b DBA Liechtenstein gemacht werden und andererseits auch für den Fall ihrer Ansässigkeit die Fremdüblichkeit der im Antrag dargestellten Verrechnungspreise verneint wird, weshalb jedenfalls nicht von einer fehlenden „Bearbeitung des Antrages“ gesprochen werden kann.
22 Das BFG hat sein Erkenntnis somit nach dem Gesagten mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet.
23 Der Verwaltungsgerichtshof kann gemäß § 42 Abs. 4 VwGG in der Sache selbst entscheiden, wenn sie entscheidungsreif ist und die Entscheidung in der Sache selbst im Interesse der Einfachheit, Zweckmäßigkeit und Kostenersparnis liegt. Diese Voraussetzungen liegen vor.
24 Das angefochtene Erkenntnis war daher dahin abzuändern, dass die Beschwerde der mitbeteiligten Partei als unbegründet abgewiesen wird.
Wien, am 2. September 2026
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RIS