Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Lukacic Marinkovic, über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Wien 4/5/9/10/18/19 Klosterneuburg in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 3. Mai 2023, Zl. RV/7103649/2015, betreffend Feststellung der Einkünfte 2010 bis 2013 (mitbeteiligte Partei: Mag. (FH) F und Mag. W als ehemalige Miteigentümer der Liegenschaft C 4, vertreten durch die Grant Thornton IBD Austria GmbH Co KG in 1100 Wien, Gertrude Fröhlich Sandner Straße 1/13), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Mit endgültigen Bescheiden vom 1. April 2015 wurde ausgesprochen, dass eine Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO für die Jahre 2010, 2011, 2012 und 2013 bezüglich der Vermietung der Liegenschaft C4 unterbleibe. In der Begründung wurde ausgeführt, die Liegenschaft C4 sei keine Einkunftsquelle gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (LVO). Die Vermietung sei durch Verkauf der Liegenschaft im Juni 2013 an die H GmbH beendet worden; es liege somit ein abgeschlossener Beobachtungszeitraum (2010 bis 2013) vor. Die Vermietungstätigkeit habe zu einem Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von ca. 70.000 € geführt. Der Nachweis, dass die Vermietung auf Dauer angelegt gewesen sei, sei nicht erbracht worden. Das Finanzamt gehe davon aus, dass die Tätigkeit von vornherein (zumindest latent) auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei. Dafür spreche jedenfalls, dass die Liegenschaft um das 1,7 fache des Kaufpreises veräußert worden sei. Es sei davon auszugehen, dass das Objekt vorrangig in Spekulationsabsicht erworben worden sei. Die Beendigung der Betätigung sei nicht aufgrund von Unwägbarkeiten erfolgt.
2 Die mitbeteiligte Personenvereinigung erhob gegen diese Bescheide Beschwerde.
3 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11. Juni 2015 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab.
4 Die mitbeteiligte Personenvereinigung beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Verwaltungsgericht.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge und änderte die angefochtenen Bescheide ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
6 Nach Schilderung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die mitbeteiligte Personenvereinigung (deren Mitglieder) habe mit Kaufvertrag vom März 2010 die Liegenschaft C4 erworben. Es handle sich dabei um ein Zinshaus mit acht Wohneinheiten (Nutzfläche von ca. 540 m²) sowie einem Hofgebäude (ca. 60 m²); weiters Keller und Kellerabteile und ein ausbaubarer Rohdachboden. Die Wohneinheiten seien großteils vermietet gewesen, wobei die Mietverträge dem Mietrechtsgesetz (MRG) unterlegen seien. Sechs Wohnungen seien dem Kategoriemietzins „C“ bzw. „D brauchbar“ zuzuordnen gewesen; zwei Wohneinheiten seien nicht vermietet gewesen und hätten daher zum Richtwertzins vermietet werden können. Das Zinshaus habe zum Zeitpunkt des Erwerbs sowohl hinsichtlich der allgemeinen Teile als auch hinsichtlich der Substanz der vermieteten Wohnungen einen hohen Verbesserungs und Sanierungsbedarf aufgewiesen. Der Kaufpreis in Höhe von 500.000 € sei zur Gänze durch Bankfinanzierung aufgebracht worden.
7 In den Jahren 2010 bis 2013 habe die mitbeteiligte Personenvereinigung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt, wobei die Werbungskosten jeweils die Einnahmen überschritten hätten. Nach mehrmaliger Aufforderung habe die mitbeteiligte Partei im November 2014 eine Prognoserechnung vorgelegt, die einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten im 17. Jahr gezeigt habe.
8 Zur Überprüfung der objektiven Ertragsfähigkeit der Immobilie habe das Bundesfinanzgericht (die Berichterstatterin) eine adaptierte Prognoserechnung erstellt. Danach hätte die Vermietung der Immobilie bereits im 16. Jahr einen Gesamtüberschuss erzielt. Im Juni 2013 sei die Liegenschaft um 845.000 € verkauft worden; dieser vorzeitige Verkauf sei nicht geplant gewesen.
9 Die Mitglieder der mitbeteiligten Personenvereinigung seien Geschäftsführer einer Immobiliengesellschaft (K Gebäudeverwaltung GmbH); sie übten u.a. eine Lektorentätigkeit für Immobilienwirtschaft an einer Fachhochschule aus.
10 Wenn das Finanzamt bei der Prognoserechnung zusätzliche Fremdfinanzierungszinsen für eine Sanierung der Liegenschaften berücksichtigen möchte, sei zu erwidern, dass die wirtschaftliche Entscheidung, ob Sanierungskosten durch Eigenmittel oder Fremdmittel finanziert würden, den mitbeteiligten Parteien obliege. Eine Finanzierung aus Eigen und Fördermitteln oder durch ein behördliches Mietenanhebungsverfahren gemäß § 18 MRG sei denkmöglich. Aus der vom Bundesfinanzgericht adaptierten Prognoserechnung gehe die positive objektive Ertragsfähigkeit hervor. Es sei daher von einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle auszugehen.
11 Das Bundesfinanzgericht gehe davon aus, dass die Vermietung der Immobilie nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei; die Mitglieder der mitbeteiligten Partei hätten die Absicht gehabt, ihr Einkommen in der Pension durch die Vermietung langfristig aufzubessern. Im Jahr 2013 seien öffentliche Fördermittel zur Generalsanierung der Liegenschaft nicht erlangt worden; daraufhin sei die Immobilie veräußert worden. Eine Änderung der Sanierungsverordnung der Wiener Landesregierung (LGBl. für Wien Nr. 2/2009) im Jahr 2013 sei für die mitbeteiligte Partei im Zeitpunkt des Erwerbs 2010 nicht absehbar gewesen. Die Nichtgewährung der Fördermittel beeinflusse aber in weiterer Folge die Möglichkeit eines behördlichen Mietenanhebungsverfahrens zur Finanzierung der Sanierung. Diese Probleme gingen über ein übliches Vermietungsrisiko hinaus; es handle sich hiebei um Unwägbarkeiten.
12 Da vom Vorliegen einer grundsätzlich ertragsfähigen Vermietungstätigkeit auszugehen sei und diese zumindest bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses geplant gewesen sei, stehe der Umstand, dass die Immobilie vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen worden sei, der Ertragsfähigkeit nicht entgegen. Die in den Streitjahren aus der Vermietung erzielten Werbungskostenüberschüsse seien daher anzuerkennen.
13 Über die Einbeziehung des Veräußerungserlöses in die Überschussrechnung sei demnach nicht abzusprechen gewesen.
14 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts.
15 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung eingebracht; Aufwandersatz wurde nicht geltend gemacht.
16 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
17 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein derartiger Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen (§ 34 Abs. 3 VwGG).
18 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
19 Zur Zulässigkeit der Revision wird geltend gemacht, die vom Bundesfinanzgericht selbst adaptierte und seiner Entscheidung zugrunde gelegte Prognoserechnung sei in mehreren Punkten nicht plausibel und widerspreche daher der näher angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Trotz gänzlicher Bankenfinanzierung des Kaufpreises der Liegenschaft seien in der Prognoserechnung keine weiteren Zinsaufwendungen für die Finanzierung der dringend erforderlichen, hohen Herstellungs und Instandsetzungskosten berücksichtigt. Damit sei das Bundesfinanzgericht in einem wesentlichen Punkt von einer Annahme ausgegangen, die den tatsächlich zu erwartenden Verhältnissen nicht nahekomme. Weiters treffe das Bundesfinanzgericht unschlüssige Annahmen. Es habe in seiner Prognoserechnung Instandsetzungsaufwendungen ab 2014 berücksichtigt, obwohl nach der Aktenlage und auch nach dem festgestellten Sachverhalt diese Instandsetzungsaufwendungen erst ab 2019 angefallen seien. Damit sei die durch die Prognoserechnung vorgenommene Beweiswürdigung in einem wesentlichen Punkt unschlüssig. Schließlich habe das Bundesfinanzgericht auch für die zwei nicht vermieteten Wohnungen fiktive Einnahmen berücksichtigt. Nach Ansicht des Finanzamtes könnten für Wohnungen bzw. Zeiträume in abgelaufenen Jahren ohne tatsächliche Einnahmenerzielung keine marktkonformen Einnahmen in Ansatz gebracht werden. Hiezu fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes.
20 Mit diesem Vorbringen kann nicht aufgezeigt werden, dass die Revision von einer Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B VG abhinge.
21 Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines Zeitraumes von 25 Jahren (§ 2 Abs. 3 LVO idF BGBl. II Nr. 358/1997) einen Gesamtüberschuss zu erzielen, ist eine Tatfrage, welche der freien Beweiswürdigung unterliegt (vgl. z.B. VwGH 21.4.2023, Ra 2022/15/0093; vgl. auch VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012).
22 Für die Beurteilung der Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung ist eine Prognose anzustellen. Gegenstand der Prognose sind nicht Wunschvorstellungen der Vermieter, sondern wirtschaftliche Ergebnisse, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischerweise erzielbar sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei der Beurteilung der konkreten Art der Bewirtschaftung und der Erstellung der Prognose auf tatsächliche Umstände, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben, Bedacht zu nehmen. Ein am Beginn der Vermietung gelegener Beobachtungszeitraum dient der Gewinnung von Erkenntnissen über die konkret gewählte Bewirtschaftungsart (vgl. VwGH 14.12.2023, Ra 2023/13/0051, mwN).
23 Das Bundesfinanzgericht hatte die von der mitbeteiligten Personenvereinigung vorgelegte Prognoserechnung adaptiert und den Parteien zur Stellungnahme übermittelt. Dazu von der Abgabenbehörde gestellte Fragen wurden vom Bundesfinanzgericht beantwortet.
24 Die Revision rügt zunächst die Nichtberücksichtigung von Zinsaufwendungen zur Finanzierung der notwendigen Herstellungs und Instandsetzungskosten. Diesem Vorbringen ist aber entgegenzuhalten, dass es offenbar dem Plan der mitbeteiligten Partei entsprach, für diese Herstellungs und Instandsetzungskosten eine Fremdfinanzierung nicht in Anspruch zu nehmen (vgl. zur Berücksichtigung von Finanzierungsplänen des Abgabepflichtigen etwa im Zusammenhang mit vorzeitigen Darlehensrückzahlungen z.B. VwGH 28.2.2012, 2009/15/0192). Das Bundesfinanzgericht führte dazu aus, eine Finanzierung aus Eigen und Fördermittel sowie durch ein behördliches Mietzinsanhebungsverfahren nach § 18 MRG sei denkmöglich. Aus der Tatsache, dass der Ankauf rein bankenfinanziert erfolgt sei, könne nicht zwingend geschlossen werden, dass weitere Sanierungsmaßnahmen ebenfalls mittels Kredit finanziert werden müssten. Diesen (wenn auch dislozierten) beweiswürdigenden Erwägungen des Bundesfinanzgerichts tritt das Zulässigkeitsvorbringen nicht konkret entgegen. Es kann daher daraus nicht abgeleitet werden, dass die vom Bundesfinanzgericht seiner Entscheidung zu Grunde gelegte Prognoserechnung insoweit gegen das Gebot verstieße, jene wirtschaftlichen Ergebnisse zu berücksichtigen, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischerweise erzielbar sind.
25 Wenn die Revision weiters geltend macht, Instandsetzungsaufwendungen hätten nicht bereits ab 2014, sondern erst ab 2019 berücksichtigt werden dürfen, so könnte diese spätere Berücksichtigung von Instandsetzungsaufwendungen den Gesamtüberschuss nur erhöhen, aber nicht dessen Eintritt verhindern. Sollte damit gemeint sein, dass auch die damit im Zusammenhang stehenden weiteren Einnahmen nicht bereits ab 2014, sondern erst ab 2019 hätten berücksichtigt werden dürfen, ist aber zu bemerken, dass (worauf das Bundesfinanzgericht bereits in seiner Antwort auf die Fragen der Abgabenbehörde verwiesen hatte) auch dann, wenn diese Einnahmen und Ausgaben erst ab dem Jahr 2019 angesetzt würden, es bei einem Einnahmenüberschuss verbliebe. Dem setzt die Abgabenbehörde kein konkretes Vorbringen entgegen. Auch betreffend die weiters aufgeworfene Frage, ob für zwei Wohnungen, die während der Dauer der Betätigung der mitbeteiligten Partei unvermietet waren, im Rahmen der Prognoserechnung fiktive Einnahmen angesetzt werden dürften, legt die Revision nicht dar (und ist dies auch nicht ersichtlich), dass die Berücksichtigung dieses Einwandes das Eintreten eines Einnahmenüberschusses vereiteln würde.
26 Dass diese beiden Wohnungen aber an sich vermietbar waren (dazu auch eine Vermietungsabsicht bestand) und in der Folge (ab 2014) auch (zumindest) zum Richtwertmietzins hätten vermietet werden können, wird in der Revision nicht bestritten.
27 Selbst unter Berücksichtigung dieser Einwendungen der Abgabenbehörde würde immer noch ein Gesamtüberschuss erzielt werden.
28 Die Revision zeigt sohin insgesamt nicht auf, dass sie von Rechtsfragen iSd Art. 133 Abs. 4 B VG abhinge. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 3. September 2024
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