Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser sowie die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des J R in N (Deutschland), vertreten durch die KWR Karasek Wietrzyk Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Fleischmarkt 1, 3. Stock, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 1. September 2022, Zl. RV/3100892/2017, betreffend Einkommensteuer 2015, zu Recht erkannt:
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Der Revisionswerber hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Der Revisionswerber erwarb nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) mit Kaufvertrag vom 27. Februar 2009 eine Liegenschaft EZ XY, bestehend aus einem unbebauten Grundstück mit einer Fläche von 2.334 m 2 . Noch im Jahr 2009 wurde diese Liegenschaft auf Anordnung der Gemeinde in zwei Parzellen geteilt nämlich in das Grundstück x1 mit einer Fläche von 1.470 m 2 und das Grundstück x2 mit einer Fläche von 864 m 2 . Zudem wurde im Jahr 2010 eine weitere angrenzende Grundfläche x3 von 178 m 2 zugekauft und mit dem Liegenschaftsbestand EZ XY vereinigt (nunmehr 2.512 m 2 ). Mit Bescheid der Gemeinde vom 10. Mai 2010 wurde dem Revisionswerber die Baubewilligung zur Errichtung eines Wohnhauses mit Garage, Tiefgarage und überdachtem Autoabstellplatz auf dem Grundstück x1 sowie eines Gästehauses auf dem Grundstück x2 erteilt, wobei die verbaute Fläche mit 509,10 m 2 bzw. 202,10 m 2 angegeben wurde. Die Bauführung wurde im Jahr 2010 begonnen und Ende Juli 2012 abgeschlossen. Mit Kaufvertrag vom 18. Juni 2015 verkaufte der Revisionswerber die gesamte Liegenschaft um 21 Mio €, wovon laut Kaufvertrag 17,2 Mio € auf die Gebäude und 3,8 Mio € auf Grund und Boden entfallen sollten. Von Ende Juli 2012 bis zum Verkauf im Juni 2015 hatte der Revisionswerber seinen Hauptwohnsitz im Wohnhaus.
2 Bei der Selbstberechnung und Abfuhr der Immobilienertragsteuer ging der Revisionswerber davon aus, dass nur die Veräußerung der mit dem Gästehaus bebauten Grundfläche von 202,30 m 2 der Besteuerung unterliege; die Veräußerung der übrigen Grundfläche (2.512 m 2 abzüglich 202,30 m 2 = 2.309,70 m 2 ) bleibe gemäß der Hauptwohnsitzbefreiung des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 steuerfrei.
3 Im Rahmen einer beim Revisionswerber durchgeführten Außenprüfung vertrat das Finanzamt den Standpunkt, üblicherweise seien 1.000 m² Grund und Boden als Bauplatz erforderlich, weshalb sich die Steuerbefreiung nur in diesem Ausmaß auf den mitveräußerten Grund und Boden erstrecke. Die Aufteilung des Verkaufspreises einer bebauten Liegenschaft habe nach streng objektiven Maßstäben zu erfolgen. Hiezu seien jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Verkaufspreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen. Der Sachwertanteil (Verkehrswert) des bloßen Grund und Bodens könne entsprechend dem vom Revisionswerber vorgelegten Gutachten des Sachverständigen zum Stichtag 18. Juni 2015 mit 3,820.000 € angesetzt werden. Der Sachwertanteil der Gebäude sei gemäß § 184 BAO zu schätzen. Bei Massivgebäuden werde in der Bewertungsliteratur eine durchschnittliche Lebensdauer von 80 bis 100 Jahren angenommen, was einer jährlichen AfA von 1 % bis 1,25 % entspreche. Nach dem Baupreisindex für den Wohn und Siedlungsbau ergebe sich für die kurze Zeitspanne (maximal von 2010 bis 2015) eine jährliche Preissteigerung in ähnlicher Höhe. Der Sachwert der Gebäude könne somit in Höhe der Herstellungskosten (von 7,977.782,52 €) geschätzt werden. Nach dem Sachwertverhältnis entfalle der Kaufpreis von 21 Mio € demnach zu 32,38 % (6,799.582,88 €) auf Grund und Boden und zu 67,62 % (14,200.417,12 €) auf die Gebäude. Der auf die Gebäude entfallende Kaufpreisanteil bleibe steuerfrei. Von der gesamten übertragenen Grundfläche (2.512 m 2 ) würden 1.000 m 2 (39,81 %) unter die Hauptwohnsitzbefreiung fallen. Von dem für Grund und Boden errechneten Kaufpreisanteil (6,799.582,88 €) seien somit 4,092.742,56 € (60,19 %) steuerpflichtig. Nach Abzug der anteiligen Anschaffungskosten von 734.860 € (60,19 % von 1,220.900 €) betrage die Bemessungsgrundlage für die Immobilienertragsteuer somit 3,357.882,56 €.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das BFG den Einkommensteuerbescheid 2015 der Höhe nach infolge näher dargestellter (im Revisionsverfahren nicht mehr strittiger) unterschiedlicher Annahmen zur Bemessungsgrundlage zu Gunsten des Revisionswerbers ab, gab dessen Beschwerde im Übrigen jedoch keine Folge. Begründend führte es zur Hauptwohnsitzbefreiung aus, der Wortlaut des § 30 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 enthalte keine Begrenzung der Hauptwohnsitzbefreiung auf ein bestimmtes Flächenausmaß. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (Hinweis auf VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0025) sei jedoch dem begünstigten Eigenheim Grund und Boden in jenem Ausmaß zuzuordnen, das nach der Verkehrsauffassung „üblicherweise als Bauplatz erforderlich ist“, was wohl keinesfalls mehr als 1.000 m 2 sei (Hinweis auf Zorn , RdW 2017/258). Der Vertreter des Revisionswerbers habe in der mündlichen Verhandlung vorgebracht, die Fläche der Parzelle x1, auf der das Wohnhaus errichtet worden sei, betrage zwar insgesamt 1.470 m 2 ; der Teil der Parzelle, der wirklich als Bauplatz habe verwendet werden können, sei jedoch nicht größer als 1.000 m 2 gewesen. Der Revisionswerber habe allerdings nicht die Möglichkeit gehabt, nur den bebaubaren Teil der Parzelle x1 zu erwerben. Nach Ansicht des BFG sei eine derartige Differenzierung jedoch nicht zulässig. Auch auf die durchschnittliche Größe der umliegenden Grundstücke komme es nach Meinung des BFG nicht an. Vielmehr sehe das BFG eine Begrenzung der Hauptwohnsitzbefreiung auf 1.000 m 2 als dem Normzweck entsprechend und damit als sachgerecht an.
5 Zur Aufteilung des Verkaufspreises führte das BFG aus, nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs habe die Aufteilung des Kaufpreises für eine bebaute Liegenschaft nach streng objektiven Maßstäben zu erfolgen. Hiezu sei jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen. Ebenso habe zur Ermittlung der Einkünfte aus einem Veräußerungsgeschäft die Aufteilung des gesamten Veräußerungserlöses auf mehrere nur zum Teil von Befreiungsbestimmungen betroffene Liegenschaften nach objektiven Kriterien zu erfolgen (etwa nach der Methode des Sachwertverhältnisses; Hinweise auf VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008; VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033, mwN). Im Revisionsfall sei die Veräußerung der Liegenschaft zu einem Gesamtkaufpreis erfolgt, der die Sachwerte (von Grund und Gebäude samt Inventar) erheblich überschritten habe. Die vom Revisionswerber vertretene „Differenzmethode“, bei der nach Feststellung des Wertes von Grund und Boden der Gebäudewert als „Restgröße“ ermittelt werde, habe daher nicht angewendet werden dürfen. Die Aufteilung des Verkaufspreises von 21 Mio € auf Grund und Boden einerseits und Gebäude (samt Inventar) andererseits habe daher nach dem Sachwertverhältnis zu erfolgen.
6 Die Revision ließ das BFG zu, weil „die Frage, wie bei Anwendung des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 die ‚üblicherweise als Bauplatz erforderliche‘ Grundstücksfläche zu ermitteln ist, ... in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht beantwortet“ worden sei.
7 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende ordentliche Revision, in der zur Zulässigkeit darüber hinaus vorgebracht wird, es liege auch noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage vor, wann genau ein sogenannter „Übergewinn“ bzw. „Liebhaberveräußerungspreis“ vorliege, der zu einer Aufteilung des „Übergewinns“ auf Grund und Gebäude führe. Hier stelle sich die Frage, ob ein „Übergewinn“ nur dann vorliege, wenn der Veräußerungserlös eines bebauten Grundstückes über dem ortsüblichen Preis liege oder bereits immer dann, wenn der Verkaufspreis den Wert des Bodens und die Anschaffungskosten für das Gebäude übersteige. Letzteres habe das BFG im angefochtenen Erkenntnis angenommen.
8 Dabei stelle sich die Grundsatzfrage, ob ein [die Differenzmethode ausschließender] „Überpreis“ nur dann gegeben sei, wenn der Verkaufspreis einer bebauten Liegenschaft über ihrem „Verkehrswert“ liege, oder bereits dann, wenn der Verkaufspreis höher als der Grundwert und die Anschaffungskosten für das Gebäude sei. Für ein Abstellen auf den Verkehrswert spreche zum einen der Zweck der Befreiungsbestimmung und zum anderen der Vergleich mit der Entnahme eines bebauten Grundstücks aus einer GmbH. Zweck der „Hauptwohnsitz“-Befreiungsbestimmung sei, dem veräußernden Liegenschaftseigentümer zu ermöglichen, mit dem Veräußerungserlös einen anderen (mit dem bisherigen Wohnsitz vergleichbaren) Hauptwohnsitz erwerben zu können. Werde auf die Summe von Grundwert und Anschaffungskosten für das Gebäude abgestellt, hätte dies in allen beliebten, hochpreisigen Wohngegenden eine Versteuerung des „Übergewinns“ zur Folge. Sei die gegenständliche Liegenschaft dagegen im Eigentum einer GmbH und entnehme der alleinige Gesellschafter sie aus der GmbH, würde als Entnahmewert der Verkehrswert der bebauten Liegenschaft von 21 Mio € (dh der Preis, der für vergleichbare Liegenschaften in der Gegend erzielt werde) und nicht die Summe aus Grundwert (3,820.000 €), adaptiertem Gebäudewert (7,807.180 €) und mitverkauftem Inventar (54.000 €) von insgesamt 11.678.964 € angesetzt werden. Zusammengefasst könne daher festgehalten werden, dass im Revisionsfall der Kaufpreis dem Verkehrswert der Liegenschaft entspreche und kein über dem durchschnittlichen Verkaufspreis vergleichbarer Liegenschaften liegender Preis bezahlt worden sei, weshalb die Differenzmethode anzuwenden sei.
9 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
10 Die Revision ist zulässig; sie ist aber nicht begründet.
11 Der Revisionsfall gleicht soweit er die flächenmäßige Begrenzung der Steuerbefreiung des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 betrifft hinsichtlich des rechtserheblichen Sachverhalts und der zu beantwortenden Rechtsfrage jenem, den der Verwaltungsgerichtshof mit seinem Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2022/15/0020, entschieden hat. Gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG wird auf die Entscheidungsgründe des genannten Erkenntnisses verwiesen.
12 Auch im gegenständlichen Fall gingen das Finanzamt und ihm folgend das BFG davon aus, dass dem Revisionswerber die Steuerbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (nur) für eine Grundstücksfläche von 1.000 m² zustehe.
13 Dass der Revisionswerber dadurch in seinen Rechten verletzt worden wäre, ist für den Verwaltungsgerichtshof nicht erkennbar und wird auch in der hier gegenständlichen Revision nicht nachvollziehbar dargetan, zumal der Revisionswerber gegenständlich sogar selbst zugestanden hat, dass der Teil der Parzelle, der wirklich als Bauplatz habe verwendet werden können, nicht größer als 1.000 m 2 gewesen sei, und die tatsächlich bebaute Fläche auf dem Grundstück x1 nach den Feststellungen des BFG 509,10 m 2 betragen habe.
14 Darüber hinaus wendet sich die vorliegende Revision gegen die Aufteilung des Gesamt-Verkaufspreises auf das Gebäude einerseits und Grund und Boden andererseits durch das BFG nach der Sachwertmethode und möchte stattdessen die Differenzmethode angewandt sehen.
15 Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in ständiger Rechtsprechung ausgesprochen hat, ist die Aufteilung des (Ver)Kaufspreises einer bebauten Liegenschaft grundsätzlich nach der Methode des Sachwertverhältnisses vorzunehmen, wobei jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen ist (vgl. etwa VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008, mwN).
16 Die Differenzmethode, bei der nach Feststellung des Wertes von Grund und Boden der Gebäudewert als „Restgröße“ ermittelt wird, kann demgegenüber wie der Verwaltungsgerichtshof ebenfalls bereits ausgesprochen hat nur dann zu einem wirklichkeitsnahen Ergebnis führen, wenn der Wert von Grund und Boden (unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstandes der Bebauung) unbedenklich festgestellt werden kann und überdies der tatsächliche gesamte Kaufpreis für die bebaute Liegenschaft weitestgehend ihrem Verkehrswert entspricht (vgl. VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033).
17 Durch die angesprochene wechselseitige Wertbeeinflussung von Liegenschaft und Bebauung eignet sich die Sachwertmethode im Allgemeinen besser, um eine adäquate Aufteilung des (Ver)Kaufpreises und seine Zuordnung zur Steuerbefreiung des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 vorzunehmen, weshalb ihr wenn dem nicht Ermittlungshindernisse entgegen stehen der Vorzug zu geben ist.
18 Auch die beiden von der Revision ins Treffen geführten Argumente sprechen nicht gegen die Anwendung der Sachwertmethode.
19 So trifft es entgegen dem Revisionsvorbringen nicht zu, dass der Zweck des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 darin besteht, „dem veräußernden Liegenschaftseigentümer zu ermöglichen, mit dem Veräußerungserlös einen anderen ( mit dem bisherigen Wohnsitz vergleichbaren ) Hauptwohnsitz erwerben zu können“ (Hervorhebung hinzugefügt), weil eine solche Betrachtung die im Gesetzeszweck angelegte Beschränkung auf übliche Baugrundstücke ausblendet (arg: „Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden“ in § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988, woraus eine flächenmäßige Beschränkung auf den dem Gebäude „zugehörigen“ Grund und Boden abgeleitet werden kann).
20 Auch der Vergleich mit der Entnahme aus einer Körperschaft spricht nicht gegen die Anwendung der Sachwertmethode, da die Entnahmebewertung einen völlig anderen Regelungszweck verfolgt. Sie soll bei Entnahme einer bebauten Liegenschaft deren Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung in die Privatsphäre in seiner Gesamtheit abbilden. Demgegenüber dient die Aufteilung des Verkaufspreises auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits im gegebenen Zusammenhang der Abgrenzung einer auf eine (größere) bebaute Liegenschaft nur teilweise anwendbaren Steuerbefreiung und der Zuordnung des erzielten Gesamtpreises auf den steuerbefreiten und den nicht-steuerbefreiten Bereich.
21 Es ist dem BFG sohin nicht entgegen zu treten, wenn es zur Aufteilung des Gesamtverkaufspreises im Revisionsfall auf die Sachwertmethode rekurriert hat. Inhaltliche Einwände gegen deren Anwendung erhebt die Revision nicht.
22 Die Revision war sohin nach § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
23 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 24. April 2024
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