88/14/0192 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Wimmer, in der Beschwerdesache des A in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat, vom 7. Dezember 1987, Zl. 30.854-3/87, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Kalenderjahr 1982, den

Beschluß

gefaßt:

Die Beschwerde wird zurückgewiesen.

Die Beschwerde wird zurückgewiesen.

I.1. Der Beschwerdeführer übte seine Tätigkeit als Rechtsanwalt bis 31. März 1982 zusammen mit einem anderen Rechtsanwalt im Rahmen einer eine Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht darstellenden Kanzleigemeinschaft aus. Die Kanzleigemeinschaft erfüllte die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft (§ 22 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972). Der Beschwerdeführer war am gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1972 ermittelten Erfolg der Gemeinschaft mit 45 % beteiligt.

Der andere Rechtsanwalt trat mit 31. März 1982 in den Ruhestand, während der Beschwerdeführer die Rechtsanwaltstätigkeit als Einzelunternehmer in denselben Räumlichkeiten fortsetzte. Auch nach seiner Pensionierung nahm der andere Rechtsanwalt an den aus der Zeit vor der Überlassung der Kanzleigemeinschaft herrührenden Einnahmen noch teil (1982 55 %, ab 1983 50 %).

Der Beschwerdeführer bzw. die Gesellschafter vertraten im Verwaltungsverfahren im wesentlichen den Standpunkt, die Auflösung der Gesellschaft mit 31. März 1982 bedeute bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mangels anders lautender Vereinbarungen die Vollbeendigung des Gesellschaftsverhältnisses mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen. Der Gewinn einer Personengesellschaft sei für die Gesellschaft einheitlich zu ermitteln, und zwar nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG 1972. Gebe eine Gesellschaft ihren Betrieb auf, die bislang ihren Gewinn im Rahmen einer Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1972 ermittelt habe, so sei zum Stichtag, zu dem die Auflösung beschlossen worden sei, ein Vermögensvergleich zu erstellen und ein Übergangsgewinn zu ermitteln. Diese Gewinnermittlungsregeln, denen der Gewinn der Gesellschaft unterliege, müßten für alle Gesellschafter gelten.

Die belangte Behörde vertrat hingegen in ihrer Berufungsentscheidung, mit der sie die Berufung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 1982 als unbegründet abwies (angefochtener Bescheid), die Auffassung, es liege auch dann die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles im Sinne des § 24 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972 vor, wenn ein Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Gesellschaft unter Fortführung des Unternehmens als Einzelunternehmen durch den anderen Gesellschafter ausscheide. Diese Veräußerung bewirke aber nur der ausscheidende Gesellschafter. Bezüglich der Gesellschaft sei im Hinblick auf die Betriebsfortführung durch den Beschwerdeführer mit den Arbeitnehmern, mit Inventar und dem Mietrecht, die als notwendiges Betriebsvermögen der Gesellschaft anzusehen wären, keine Betriebsaufgabe gegeben. Auch der Abgang von Klienten beim Ausscheiden des anderen Rechtsanwaltes habe den Betrieb nicht „zerschlagen“. Vielmehr habe der Beschwerdeführer die Teilunternehmung des ausgeschiedenen Gesellschafters übernommen und den bisher gesellschaftlichen Betrieb als Alleininhaber fortgesetzt. Liege aber keine Betriebsaufgabe, sondern eine Veräußerung des Anteiles des Mitgesellschafters vor, so sei ein Veräußerungsgewinn auf den Zeitpunkt der Veräußerung nach den Bestimmungen des § 4 Abs. 1 EStG 1972 ausschließlich für den veräußernden Gesellschafter zu ermitteln und es habe folglich der Übergang von der bisherigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1972 aus dem Grunde des § 24 Abs. 2 leg. cit. nur hinsichtlich der Beteiligungsquote des Veräußerers zu erfolgen.

2. Der Beschwerdeführer erhob gegen den mit 7. Dezember 1987 datierten und am 9. Februar 1988 zugestellten angefochtenen Bescheid zunächst beim Verfassungsgerichtshof Beschwerde. Dieser Gerichtshof lehnte jedoch die Behandlung der Beschwerde mit Beschluß vom 10. Juni 1988, B 699/88-3, ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

In der auch für das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ausgeführten Beschwerde machte der Beschwerdeführer sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Der Beschwerdeführer erachtet sich nur durch den Abspruch über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 1982, nicht jedoch auch durch den in der Berufungsentscheidung ebenfalls getroffenen Abspruch über Umsatzsteuer beschwert.

In der Beschwerde wird als Verletzung von Verfahrensvorschriften unter anderem folgendes gerügt:

„Der angefochtene Bescheid ist an die ‚Kanzleigemeinschaft DDr. M. S-Dr. H. K‘ ergangen. Dies ist gemäß § 190 Abs. 2 BAO (richtig wohl § 191 Abs. 2 BAO) rechtswidrig. Der Bescheid betreffend eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die bereits beendigt ist, hat an diejenigen zu ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Bescheidadressat und Zustellung sind daher mangelhaft. Im Sinne des § 190 Abs. 2 BAO (richtig wohl § 191 Abs. 2 BAO) liegt gar kein rechtsgültiger Bescheid vor.“

Im Hinblick auf dieses Beschwerdevorbringen und im Hinblick auf die auch im angefochtenen Bescheid unterstellte Auflösung der Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht (Kanzleigemeinschaft) mit 31. März 1982 bot der Verwaltungsgerichtshof der belangten Behörde mit Verfügung vom 30. September 1988 Gelegenheit, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob der angefochtene Bescheid nicht im Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO zu Unrecht an die Kanzleigemeinschaft DDr. M. S-Dr. H. K gerichtet worden sei, daher ins Leere ginge, und die Beschwerde auf Grund dessen als unzulässig zurückzuweisen sei.

In ihrer Stellungnahme vom 4. November 1988 brachte die belangte Behörde im wesentlichen vor, aus den Bestimmungen des § 191 Abs. 1 lit. c und § 191 Abs. 2 BAO folge für den Bereich der Personenhandelsgesellschaften, daß Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften an die-zivilrechtlich teilrechtsfähige (§ 124 HGB)-Gesellschaft als solche, und nach Beendigung der Gesellschaft an die im jeweiligen Feststellungszeitraum beteiligt gewesenen Gesellschafter zu richten seien. Anders als die OHG oder KG sei aber die Gesellschaft bürgerlichen Rechtes nach herrschender Ansicht zivilrechtlich nicht teilrechtsfähig und daher auch nicht parteifähig (Kastner, Grundriß des österreichischen Gesellschaftsrechtes 4, Seiten 48 und 49). Sie könnte deshalb auch nicht als Bescheidadressat angesprochen werden (wenngleich das Abgabenrecht in Teilbereichen die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Steuersubjekt kenne). Bescheidadressat sei vielmehr die Gesamtheit der zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Personen (in der Verwaltungspraxis sei vielfach die Anführung eines Gesellschafters mit dem Zusatz „und Mitgesellschafter“ üblich). Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften könnten daher-trotz § 191 Abs. 1 lit. c BAO-nicht an die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als solche, sondern nur an die Gesamtheit der Personen, denen die Einkünfte anteilig zugerechnet würden, ergehen (Hinweis auf Stoll, BAO-Handbuch, Seite 446). Daraus ergebe sich aber, daß durch die Beendigung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts die Adressierung des Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO, der nunmehr nach § 191 Abs. 2 leg. cit. an die ehemals beteiligten Gesellschafter zu richten sei, keine grundsätzliche Änderung erfahre. Sowohl im Falle des § 191 Abs. 1 lit. c als auch auf Grund des § 191 Abs. 2 BAO habe nämlich der Bescheid an jene (beteiligten oder ehemals beteiligten) Gesellschafter zu ergehen, denen im Feststellungszeitraum gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien.

In der Adressierung des angefochtenen Bescheides seien beide an der ehemaligen Kanzleigemeinschaft (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) beteiligten Rechtsanwälte angeführt. Diese Bescheidadressierung entspreche nach Ansicht der belangten Behörde der Bestimmung des § 191 Abs. 1 lit. c BAO bzw.-wenn man davon ausgehe, daß die Gesellschaft mit der Auflösung am 31. März 1982 beendet worden sei-jener des § 191 Abs. 2 BAO. Die Voranstellung des Wortes „Kanzleigemeinschaft“ hätte nur der Klarstellung dienen sollen, daß der Bescheid an die Rechtsanwälte DDr. S und Dr. K in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der (ehemaligen) Gesellschaft bürgerlichen Rechts ergehe; darüber hinaus komme dieser Anrede keine rechtliche Bedeutung zu. Die klarstellende Anrede „Kanzleigemeinschaft“ sei aber insbesondere deshalb angebracht gewesen, weil mit der Berufungsentscheidung auch über die-die ehemalige Kanzleigemeinschaft als Steuersubjekt betreffende-Umsatzsteuer für 1982 abgesprochen worden sei.

Der angefochtene Bescheid, betreffend (unter anderem) die Feststellung von Einkünften für 1982 sei demnach nach Auffassung der belangten Behörde rechtswirksam erlassen worden.

II. Der Verwaltungsgerichtshof kann sich der Rechtsmeinung der belangten Behörde, wie sie diese in der eben wiedergegebenen Stellungnahme vom 4. November 1988 vertreten hat, aus folgenden Gründen nicht anschließen:

Die BAO verwendet den Begriff der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) nicht nur im Zusammenhang mit den nach bürgerlichem Recht (teil-)rechtsfähigen Personenhandelsgesellschaften (siehe § 12), sondern, wie § 6 zeigt, auch im Zusammenhang mit nach bürgerlichem Recht nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen (Personengemeinschaften), zu denen die Gesellschaften bürgerlichen Rechts zählen (Stoll, a.a.O., Seite 23). Wenn nun einerseits § 191 Abs. 1 lit. c BAO ausdrücklich anordnet, daß der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft)ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergeht, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind, andererseits § 191 Abs. 2 BAO aber ausdrücklich bestimmt, daß bei bereits beendigten Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit der Bescheid an diejenigen zu ergehen hat, denen in den Fällen des § 191 Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind, so kann dies nur bedeuten, daß dort, wo der Abgabenbehörde wenn auch nicht rechtsfähige Personenzusammenschlüsse als Gemeinschaften (Vereinigungen) gegenübertreten-wie z.B. eben Kanzleigemeinschaften-, der Feststellungsbescheid an eben diese Gemeinschaft(Vereinigung) zu richten ist, solange sie besteht (vgl. auch Stoll, a.a.O., Seite 25 zweiter Absatz). Unzulässig ist es im Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO aber jedenfalls, den Bescheid an eine Gemeinschaft zu richten, die nicht mehr besteht. Ein an eine nicht mehr existente Personengemeinschaft ergangener Bescheid vermag keine Rechtswirkung zu entfalten (vgl. auch den Beschluß des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Mai 1984, Zl. 84/13/0104). Der ausdrücklich an die „Kanzleigemeinschaft DDr. S und Dr. K“ gerichtete Feststellungsbescheid (angefochtener Bescheid) ging somit ins Leere, sodaß die Beschwerde gemäß § 34 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluß zurückzuweisen war.

Daß der angefochtene Bescheid auch über die Umsatzsteuer absprach, ändert nichts. Denn wenn man auch bei dieser Abgabe die Bescheidadressierung an die „Kanzleigemeinschaft“ für zulässig erachten wollte, hätte dies nur dazu führen können, daß wegen unterschiedlicher Bescheidadressaten getrennte Berufungsentscheidungen erlassen hätten werden müssen; dem wäre auch § 290 Abs. 1 BAO nicht entgegen gestanden (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. September 1967, Zl. 507/67, Slg. Nr. 3651/F).

Wien, am 13. Dezember 1988