Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel sowie die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde der H&G GmbH in L, vertreten durch Dr. Walter Rinner, Rechtsanwalt in 4040 Linz, Freistädterstraße 3, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 2. Oktober 1986, Zl. 6/21/1-BK/Ma-1985, betreffend Gewerbesteuer für die Jahre 1980 bis 1982, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen von 8.450 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Albert M (in der Folge: Vater) war bis 16. Dezember 1980 alleiniger Gesellschafter und handelsrechtlicher Geschäftsführer der die Gewerbe der Immobilienmakler und Immobilienverwaltung betreibenden Beschwerdeführerin. Mit Notariatsakt vom 17. Dezember 1980 trat der Vater 75 % der Anteile am Stammkapital der Beschwerdeführerin (in der Folge: Anteile) seinem einzigen Sohn Christian Albert M (in der Folge: Sohn) im Schenkungsweg ab. Dieser Vorgang wurde dem Finanzamt in Beantwortung eines anläßlich der Veranlagungen der Beschwerdeführerin für die Jahre 1981 und 1982 ergangenen Vorhaltes am 5. Oktober 1983 mitgeteilt. Ebenfalls mit Notariatsakt vom 17. Dezember 1980 bot der Sohn dem Vater die ihm eben geschenkten Anteile schenkungsweise unwiderruflich und unbefristet an. Dieses Anbot wurde dem für die Veranlagung der Beschwerdeführerin zuständigen Finanzamt erst durch Erhebungen im Zug einer abgabenbehördlichen Prüfung am 23. März 1984 bekannt. Vom Prüfer auf das der Abgabenbehörde nunmehr bekannte Anbot aufmerksam gemacht, legte der Vater eine ebenfalls mit 17. Dezember 1980 datierte-allerdings nicht in Form eines Notariatsaktes gekleidete-Vereinbarung vor, in der er sich verpflichtete, vom Anbot seines Sohnes nur dann Gebrauch zu machen, wenn dieser als sein Nachfolger im Unternehmen der Beschwerdeführerin bis zum 31. Dezember 1987 nicht die Prüfung für das Gewerbe der Immobilienmakler ablegen und bis zur Pensionierung keine Enterbungsgründe gegenüber seinem Vater oder seiner Mutter setzen werde, widrigenfalls er Schadenersatz leisten würde.
Der Sohn legte die Prüfung für das Gewerbe der Immobilienmakler und Immobilienverwaltung am 3. Dezember 1981 ab und ist seit 7. September 1982 gewerberechtlicher Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. Der Vater, der nach wie vor handelsrechtlicher Geschäftsführer ist, machte vom Anbot seines Sohnes keinen Gebrauch.
Das Finanzamt vertrat-den Ausführungen im gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht folgend-die Ansicht, dem Vater seien trotz der zivilrechtlich gültigen Schenkung auf Grund des unwiderruflichen und unbefristeten Anbotes des Sohnes die gesamten Anteile im Sinn des § 24 Abs. 1 lit. d BAO zuzurechnen, weil er auch über die geschenkten Anteile die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübe. Der Sohn müsse die ihm geschenkten Anteile jederzeit unentgeltlich herausgeben. Die nicht in Form eines Notariatsaktes zusätzlich abgeschlossene Vereinbarung schließe die Annahme des Anbotes durch den Vater nicht aus; dieser sei nur zum Schadenersatz verpflichtet. Der Vater sei daher an der Beschwerdeführerin wesentlich beteiligt, weswegen die an ihn ausbezahlten Gehälter sowie die gewährten Sachbezüge nach § 7 Z 6 GewStG dem Gewinn der Beschwerdeführerin hinzuzurechnen seien.
Die Beschwerdeführerin erhob gegen die Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1980 bis 1982 Berufung, wobei sie im wesentlichen ausführte, von einem wirtschaftlichen Eigentum des Vaters an ihrem gesamten Stammkapital und somit einer wesentlichen Beteiligung nach § 7 Z 6 GewStG könne keine Rede sein, weil diesem auf Grund des Anbotes allein keine einem Eigentümer vergleichbare Stellung zukomme. Der Vater könne, bevor er vom Anbot keinen Gebrauch gemacht habe, über die dem Sohn gehörenden Anteile nicht verfügen und daher nur hinsichtlich seiner Anteile das Stimmrecht ausüben. Hingegen könne der Sohn mit seinem Stimmrecht einen wesentlichen Einfluß auf ihre Gestion ausüben. In der Schenkung der Anteile und dem gleichzeitig abgegebenen Anbot könne weder eine unübliche Vereinbarung noch ein Mißbrauch erblickt werde. Einerseits sollte der Sohn durch die Schenkung animiert werden, die Konzessionsprüfung abzulegen und trotz seines rechtswissenschaftlichen Studiums im Unternehmen als gewerberechtlicher Geschäftsführer mitzuarbeiten, anderseits sollte, falls der Sohn den gesetzten Erwartungen nicht entspräche, die Rückgabe aller Anteile an den Vater sichergestellt werden. Der Sohn sei nachweislich in ihrem Unternehmen tätig geworden und habe die in ihm gesetzten Erwartungen erfüllt. Darüber hinaus habe sich der Vater verpflichtet, vom Anbot nur unter bestimmten Voraussetzungen Gebrauch zu machen, die jedoch nicht eingetreten seien.
In seiner Stellungnahme zur Berufung konzedierte der Prüfer, der Vater sei nicht als wirtschaftlicher Eigentümer aller Anteile anzusehen. Die zwischen dem Vater und dem Sohn abgeschlossenen Vereinbarungen hielten jedoch einem Fremdvergleich nicht stand, weil derartige zwischen Familienfremden nicht abgeschlossen worden wären. Denn kein Fremder würde nach erfolgter Schenkung die geschenkte Sache dem Geschenkgeber zum jederzeitigen Aufgriff anbieten. Einziger Zweck der gewählten Vorgangsweise sei es gewesen, die Hinzurechnung der an den Vater ausbezahlten Gehälter und gewährten Sachbezüge nach § 7 Z 6 GewStG hintanzuhalten, weswegen überdies ein Mißbrauch gemäß § 22 BAO vorliege. Daran ändere auch die vereinbarte Beschränkung des Optionsrechtes des Vaters nichts, weil die dementsprechende Vereinbarung nicht in Form eines Notariatsaktes abgeschlossen worden sei.
In ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers gab die Beschwerdeführerin bekannt, das Motiv für die schenkungsweise Übertragung der Anteile sei vor allem darin gelegen, daß damit die Nachfolge in ihrem Unternehmen gesichert werden sollte. Ein Fremdvergleich sei daher bei der de facto vorweggenommenen Erbschaft gar nicht möglich. Auch ein Mißbrauch liege nicht vor. Zwar sei bei der gewählten Vorgangsweise auch ein abgabenersparender Effekt erzielt worden. Nichtsdestoweniger seien jedoch auch außersteuerliche Gründe (vorweggenommene Erbschaft, Ansporn zur Ablegung der Konzessionsprüfung, Mitarbeit als gewerberechtlicher Geschäftsführer) für die abgeschlossenen Vereinbarungen maßgebend gewesen. Die nicht in Form eines Notariatsaktes vereinbarte Beschränkung des dem Vater zustehenden Optionsrechtes sei zivilrechtlich gültig und zeige auf, daß die Schenkung der Anteile ernst gemeint gewesen sei.
Mit Schreiben vom 20. Februar 1986 teilte die Beschwerdeführerin mit, das mit Notariatsakt vom 17. Dezember 1980 abgegebene Anbot des Sohnes sei mit Notariatsakt vom 18. Dezember 1985 derart aufgehoben worden, als ob es nie gestellt worden wäre.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens unter Hinweis auf die entscheidungswesentlichen Bestimmungen des Gewerbesteuergesetzes und der Bundesabgabenordnung sowie der hiezu ergangenen hg Rechtsprechung ab, wobei sie zunächst ausführte, die erst im Zug der abgabenbehördlichen Prüfung offen gelegte, nicht in Form eines Notariatsaktes abgeschlossene Vereinbarung über die Einschränkung des Optionsrechtes durch den Vater sei erst im nachhinein nach außen bzw der Abgabenbehörde gegenüber zum Ausdruck gekommen, weswegen diese für die Streitjahre abgabenrechtlich ebenso unerheblich sei, wie der Notariatsakt vom 18. Dezember 1985, mit dem das Anbot des Sohnes vom 17. Dezember 1980 rückwirkend aufgehoben worden sei.
Die somit abgabenrechtlich relevanten, in Form von Notariatsakten abgeschlossenen Vereinbarungen vom 17. Dezember 1980 hielten jedoch einerseits einem Fremdvergleich nicht stand, anderseits liege ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes vor. Ein Fremder wäre nicht bereit gewesen, gleichzeitig mit der schenkungsweisen Übertragung der Anteile diese wiederum schenkungsweise unwiderruflich und unbefristet dem Geschenkgeber anzubieten. Dieses Anbot sei ausschließlich im Interesse des Vaters gelegen und nur deswegen zustande gekommen, weil ein naher Familienangehöriger begünstigt werden sollte. Außer dem abgabenersparenden Effekt, daß die bis 16. Dezember 1980 gebotene Zurechnung der Gehälter und Sachbezüge des Vaters im Sinn des § 7 Z 6 GewStG entfalle, seien keine stichhältigen Gründe für den Abschluß der Vereinbarungen vom 17. Dezember 1980 vorgetragen worden. Der behauptete Zweck der vorweggenommenen Erbschaft hätte ebensogut durch eine in Form eines Notariatsaktes aufschiebend bedingte Schenkung (bis zum Ablegen der Prüfung für die Gewerbe der Immobilienmakler und der Immobilienverwaltung bzw bis zur Pensionierung des Vaters) erreicht werden können. Überdies könne eine Schenkung nach § 948 ABGB wegen groben Undanks, worunter die Enterbungsgründe fielen, binnen dreier Jahre widerrufen werden. Die zwischen dem Vater und dem Sohn abgeschlossenen, abgabenrechtlich relevanten Vereinbarungen seien zwar zivilrechtlich gültig, führten aber nicht dazu, dem Sohn 75 % der Anteile im abgabenrechtlichen Sinn zuzurechnen. Vielmehr sei das gesamte Stammkapital dem Vater zuzurechnen, weswegen der Gewerbeertrag zu Recht um die dem Vater ausbezahlten Gehälter sowie die gewährten Sachbezüge erhöht worden sei.
In der Beschwerde wird sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
In ihrer Gegenschrift beantragt die belangte Behörde, die Beschwerde möge als unbegründet kostenpflichtig abgewiesen werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Wie die belangte Behörde zu Recht ausgeführt hat, ist sowohl die Vereinbarung über die Einschränkung des Optionsrechtes durch den Vater als auch die über die Aufhebung des Anbotes des Sohnes abgabenrechtlich unbeachtlich, weil die erste nach außen hin nicht in Erscheinung getreten ist und der Abgabenbehörde erst im nachhinein bekannt gegeben (vgl das hg Erkenntnis vom 18. Dezember 1973, Zl 979/72, Slg Nr 4620/F) und die zweite rückwirkend abgeschlossen wurde (vgl das hg Erkenntnis vom 3. Mai 1983, Zl 82/14/0277, Slg Nr 5785/F).
Es ist daher nur mehr zu prüfen, ob die abgabenrechtlich relevanten, in Form von Notariatsakten abgeschlossenen Vereinbarungen vom 17. Dezember 1980 einem Fremdvergleich standhalten bzw im Sinn der Bestimmungen des § 22 BAO abgabenrechtlich nicht anzuerkennen sind.
Die belangte Behörde hat sich hinsichtlich der Frage, ob die in Form von Notariatsakten abgeschlossenen Vereinbarungen vom 17. Dezember 1980 einem Fremdvergleich standhalten, insbesondere darauf gestützt, daß zwischen Fremden ein Verkauf von Anteilen am Stammkapital einer GmbH bei gleichzeitigem Anbot des Rückkaufes derselben zum gleichen Preis nicht erfolgen würde. Die belangte Behörde hat somit bei ihren Überlegungen den Kauf von Anteilen der Schenkung derselben gleichgesetzt. Die Beschwerdeführerin zeigt zu Recht auf, daß Kauf und Schenkung rechtlich nicht gleichartig behandelt werden dürfen. Sie vertritt im weiteren aber auch die Ansicht, bei Schenkungen zwischen nahen Angehörigen sei ein Fremdvergleich überhaupt nicht zulässig. Dieser Ansicht kann sich der Gerichtshof nicht anschließen. Bei Schenkungen zwischen nahen Angehörigen ist der Fremdvergleich wohl insoweit eingeschränkt, als zwischen Fremden in der Regel keine Schenkungen erfolgen. Die belangte Behörde hätte sich daher mit der Frage zu beschäftigen gehabt, wie in einer vergleichbaren Situation (der Vater möchte den Sohn an seinem Unternehmen beteiligen und schenkt ihm einen Anteil am Unternehmen) die Verhältnisse gestaltet worden wären. Im Verwaltungsverfahren wurde glaubhaft versichert, daß die Schenkung der Anteile als vorweggenommene Erbschaft anzusehen ist. Die Schenkung der Anteile allein hält somit einem Fremdvergleich stand. Aber auch bei Berücksichtigung des Anbotes des Sohnes halten die geschlossenen Vereinbarungen demselben stand. Gerade bei einer Schenkung von Anteilen liegt es im Interesse des Geschenkgebers zu verhindern, daß die Schenkung vom Geschenknehmer mißbraucht und so die Existenz des Unternehmens gefährdet wird. Das Verlangen, die geschenkten Anteile schenkungsweise unwiderruflich und unbefristet wieder angeboten zu erhalten, kann daher ungeachtet des Umstandes, daß eine Schenkung nach § 948 BAO widerrufen werden könnte, nicht als ein solches angesehen werden, das-insbesondere bei einer Schenkung von Anteilen an einem Unternehmen zwischen nahen Angehörigen-einem Fremdvergleich nicht standhält. Eine derartige Maßnahme entspricht vielmehr der kaufmännischen Vorsicht.
§ 22 Abs. 1 BAO bestimmt, daß durch den Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann; liegt ein Mißbrauch vor, sind-nach Abs 2 der Gesetzesstelle-die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Demnach ist der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes so einzusetzen, daß er die geringste Steuerbelastung erzielt. Als Mißbrauch anzusehen ist hingegen eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 26. September 1985, Zl 85/14/0032, Slg Nr 6031/F).
Im vorliegenden Fall kann die gewählte rechtliche Gestaltung im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg jedenfalls nicht als unangemessen angesehen werden. Zwar wurde auch ein steuerlicher Vorteil erzielt, jedoch waren außersteuerliche Gründe für die abgeschlossenen Vereinbarungen ebenfalls maßgeblich. Mit der Schenkung der Anteile sollte eine Erbschaft vorweggenommen werden. Die Beteiligung eines Sohnes am Unternehmen des Vaters im Weg einer „vorweggenommenen Erbschaft“ widerspricht keineswegs den Erfahrungen des täglichen Lebens, wobei im gegenständlichen Fall unbestritten ist, daß der Sohn gewerberechtlicher Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist. Wie sich aus den Verwaltungsakten ergibt, hat der Sohn von seinen Gesellschaftsrechten Gebrauch gemacht. Die Schenkung der Anteile sollte auch ein Ansporn für den Sohn sein, die Prüfung für das Gewerbe der Immobilienmakler abzulegen. Diese Prüfung wurde vom Sohn am 3. Dezember 1981 mit Erfolg abgelegt. Von einem Mißbrauch im Sinn des § 22 BAO kann daher keine Rede sein. Daran ändert auch das Anbot des Sohnes an den Vater nichts. Das diesbezügliche zum Fremdvergleich Gesagte gilt auch hinsichtlich des Mißbrauches.
Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigte es sich darauf einzugehen, ob-wie die belangte Behörde meint-eine aufschiebend bedingte Schenkung der Anteile der angemessenere Weg gewesen wäre. Denn es kommt lediglich darauf an, daß der Abgabepflichtige keinen unangemessenen Weg beschreitet.
Da die belangte Behörde somit die Rechtslage verkannt hat, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG nicht nur hinsichtlich der Jahre 1981 und 1982 sondern auch hinsichtlich des Jahres 1980 aufzuheben, weil nicht ermittelt worden ist, inwieweit dem Vater im Zeitraum vom 17. Dezember bis 31. Dezember 1980 Gehälter ausbezahlt bzw Sachbezüge gewährt wurden.
Es erübrigte sich daher, auf die nur behauptete, nicht jedoch ausgeführte Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften noch weiter einzugehen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung vom 17. April 1989, BGBl Nr 206, insbesondere deren Art III.
Hinsichtlich des (noch) nicht in der Amtlichen Sammlung enthaltenen zitierten hg Erkenntnisses wird an Art 14 Abs 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl Nr 45/1965, erinnert.
Wien, am 21. Dezember 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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