Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Tobola, über die Beschwerde des A, vertreten durch B, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat 1, vom 9. November 1983, Zl. B 107-3/82, betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer für das Jahr 1980, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Beschwerdeführer, Inhaber eines Gewerbescheines für das Glaserhandwerk, eingeschränkt auf die Herstellung von Kirchenfenstern, einschließlich Bleiverglasungen aller Art, betreibt eine Glaskunstwerkstätte.
In der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1980 führte der Beschwerdeführer als Entgelt aus gewerblicher Tätigkeit einen Betrag von S 690.077,--an, der dem Normalsteuersatz zu unterwerfen sei, sowie als Entgelt aus künstlerischer Tätigkeit einen Betrag von S 93.703,--, der dem ermäßigten Steuersatz unterliege. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1980 ordnete er sämtliche Einkünfte aus seiner oben angeführten Tätigkeit den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu, während er denselben Betrag in der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 1980 als Gewinn aus Gewerbebetrieb ansetzte.
Das Finanzamt wich bei der Veranlagung insoweit von den Angaben in der Einkommensteuererklärung ab, als es die erklärten Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuordnete.
In seiner Berufung gegen den Einkommen-und Gewerbesteuerbescheid führte der Beschwerdeführer aus, er habe die Gewerbesteuererklärung irrtümlich abgegeben. Seine Tätigkeit sei im Jahre 1980 als überwiegend künstlerisch anzusehen, weshalb die Einkünfte den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen seien. Der Beschwerdeführer legte weiters Kopien jener Rechnungsdurchschriften vor, von welchen er die Höhe der Umsätze aus der künstlerischen Tätigkeit errechnet habe und machte als zusätzlichen Beweis für seine Künstlereigenschaft fünf kunstsachverständige Auskunftspersonen namhaft.
Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab, da der Beschwerdeführer im Jahre 1980 überwiegend an Renovierungen und Verglasungen gearbeitet hätte. Solche Arbeiten würden auch von gewerblichen Glasereibetrieben durchgeführt, weshalb die Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht als künstlerische angesehen werden könne. Wie ein vom Beschwerdeführer vorgelegtes Zeitungsinserat erweise, trete er mit typischen Gewerbebetrieben in Wettbewerb. Eine darüber hinausgehende Künstlereigenschaft des Beschwerdeführers werde grundsätzlich nicht in Zweifel gezogen, weshalb von einer Einvernahme der bekanntgegebenen Auskunftspersonen Abstand genommen werde.
Im Vorlageantrag führte der Beschwerdeführer aus, bei Fensterrenovierungen und Bleiverglasungen werde nicht nur ein „kaputtes“ Glas gegen ein intaktes ausgetauscht, vielmehr werde das Fenster aus seiner eigenen Inspiration mit Glasmalereien gestaltet. Lediglich die Freiräume um das Kunstwerk würden mit Bleiverglasungen und Butzenscheiben ausgefüllt. Mit dem vorgelegten Zeitungsinserat trete er keinesfalls in Wettbewerb mit Gewerbebetrieben-diese seien für die aufgezeigten Tätigkeiten in der Regel nicht befähigt und auch nicht befugt-sondern in Wettbewerb mit gleichartigen Künstlern. Darüber hinaus vermöge auch eine Widmung für kommerzielle Zwecke nichts am Vorliegen eines Kunstwerkes zu ändern.
In Beantwortung eines Vorhaltes der belangten Behörde brachte der Beschwerdeführer vor, er habe die Glasfachschule in Kramsach besucht, wo er in dreijähriger Schulzeit „in enge Beziehung zur künstlerischen Gestaltung des Glases, sei es am Buntglasfenster, am Glasschliff, an der Glasmalerei oder in der Schaffung von Wandmosaiken“ getreten sei. Nach Abschluss dieser Schule sei er in die Meisterschule Hadamar bei Limburg an der Lahn eingetreten und habe, nachdem er erste Lorbeeren für Entwürfe von Kirchenfenstern geerntet habe, die Meisterprüfung im Glasschleifer-und-ätzerhandwerk in Wiesbaden abgelegt. Später habe er in Überlingen am Bodensee in einer Glasmalerei gearbeitet und sich in vermehrtem Maße der Malerei zugewendet. Als Mitglied des Bodenseeclubs habe er mit Filzstiftzeichnungen einiges Aufsehen erregt und sich auch mit guten Kritiken an mehreren Ausstellungen beteiligt. Mit der Reife der Jahre habe er seine künstlerische Schaffenskraft verfeinert und in der Fachwelt der Künstler immer mehr Anerkennung gefunden, gleichgültig, ob es sich um Bilder auf Papier oder aus Glas gehandelt habe. Seine Glaskunstwerke seien wie gemalte Bilder zu verstehen. Basierend auf seinen, sicherlich zum Teil erlernten Fähigkeiten als Meister des Glashandwerkes, sei es ihm erst möglich, das in seinem Inneren entstandene Bild zum eigentlichen, sichtbaren Kunstwerk zu machen. Darüber hinaus weise er noch darauf hin, daß er seit langem Mitglied des Salzburger Kunstvereines sowie der Berufsvereinigung bildender Künstler Österreichs sei.
Die belangte Behörde teilte hierauf dem Beschwerdeführer mit, die Werke Betonrelief für den Wasserverband Ausseerland, Schwarz-Weiß-Zeichnung Kurhausplatz für die Volksbank Steirisches Salzkammergut und Porträtmalerei C C für den Burgverein Pflinsberg, die im Jahre 1980 verfertigt worden seien, könnten durchaus als Kunstwerke angesehen werden. Er werde daher ersucht, jene Ausgaben, die auf diese Arbeiten entfielen, aufgegliedert bekanntzugeben, widrigenfalls beabsichtigt sei, die anteiligen Betriebsausgaben nach dem Verhältnis der Bruttoeinnahmen aus beiden Tätigkeitsbereichen schätzungsweise zu ermitteln.
Diesem Ersuchen kam der Beschwerdeführer nicht nach.
Die belangte Behörde gab der Berufung des Beschwerdeführers sodann teilweise statt und begründete dies im wesentlichen damit, die oben angeführten Werke des Beschwerdeführers seien als Kunstschöpfung zu betrachten. Es könne nicht in Abrede gestellt werden, daß bei Porträtmalereien oder Zeichnungen von Stadtansichten der künstlerische Gehalt des Werkes den Gebrauchszweck übertreffe. Hingegen seien die Fensterreparaturen, wie Verstärkung von Bleifeldern und Blechleisten, Reinigung von Glasfeldern, einfaches Tönen und Einbrennen einzelner Scheiben, Ergänzungen von Butzenscheiben bzw. Windfangverglasungen, Verglasungen von Eingangstüren und Trennwänden u.dgl. überwiegend Tätigkeiten, wie sie nach der Verkehrsauffassung auch von einem Glashandwerksbetrieb ausgeführt werden könnten. Die Glasmalereien, wie z.B. die ornamentale Gestaltung der neuen Altarfenster an der Pfarrkirche in Hallstatt und Restaurierungen mit Neumalungen größeren Umfanges, seien dem Bereich eines erlernbaren Kunsthandwerkes zuzuordnen. Auf den Briefköpfen des Beschwerdeführers seien als dessen Handwerkszweig neben Bleiverglasungen und Betonglasfensteranfertigungen auch Restaurierungen und Glasmalereien angeführt. Der Beschwerdeführer bezeichne seinen Betrieb als Kunstwerkstätte für Kirchenfenster. Als typisches Beispiel für Kunsthandwerk könne aus den vorgelegten Mustern auch der Glasbildentwurf eines sogenannten St. Hubertus-Hirsches gelten, bei dem ein althergebrachtes Volksmotiv von durchaus schablonenhaften Charakter wiedergegeben werde. Gleichermaßen könne aus der Darstellung des bekannten St. Christophorus-Motives eine über den Rahmen des kunstgewerblichen hinausgehende, besondere künstlerische Inspiration nicht gesehen werden. Sicherlich sei bei der vom Beschwerdeführer ausgeübten Tätigkeit ein gewisses künstlerisches Einfühlungsvermögen notwendig. Der unbestreitbare Einsatz von vorhandenen Produktionsmitteln (Rohstoffe, Betriebsanlagen), bzw. die Tatsache einer „entsprechend aufgezogenen“ Werbung bewirke jedoch, daß das künstlerische Element in der gewerbsmäßigen, insbesondere kunstgewerblichen Ausführung, untergehe. Eine Befragung von kunstsachverständigen Auskunftspersonen sei entbehrlich, da-mit Ausnahme der genannten Kunstwerke-die Tätigkeit des Beschwerdeführers ohne weiteres als die eines (Kunst-)Handwerkers erkennbar sei.
Die auf die künstlerische Tätigkeit entfallenden Betriebsausgaben seien nach dem Verhältnis der Bruttoeinnahmen aus beiden Tätigkeitsbereichen aus den gewerblichen Betriebsausgaben auszuscheiden und bei Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit anteilig zu berücksichtigen.
Über die gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde und die dazu von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Die Beschwerde ist entgegen der Behauptung der belangten Behörde fristgerecht erhoben. Der angefochtene Bescheid wurde nämlich am 14. Dezember 1983 entgegen § 9 Abs. 1 ZustellG nicht dem durch Vollmacht ausgewiesenen Vertreter des Beschwerdeführers (C) zugestellt, sondern dem Beschwerdeführer selbst. Die Sanierung dieses Mangels nach der angeführten Gesetzesstelle ist erst mit dem Zeitpunkt erfolgt, in welchem das Schriftstück dem Zustellungsbevollmächtigten tatsächlich zugekommen ist. Als dieser Zeitpunkt ist der in der Beschwerde einbekannte Zustelltag, also der 20. Dezember 1983, anzunehmen. Die am 30. Jänner beim Verwaltungsgerichtshof eingelangte und laut Aufgabeschein am 24. Jänner 1984 zur Post gegebene Beschwerde ist daher-auch ausgehend vom Zeitpunkt ihres Einlangens beim Gerichtshof-nicht verspätet. Die Beschwerde war entgegen dem Antrag der belangten Behörde nicht zurückzuweisen, sondern es war in ihre meritorische Behandlung einzugehen.
Nach § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit (und daher nicht aus Gewerbebetrieb) unter anderem die Einkünfte aus einer künstlerischen Tätigkeit. Es kommt also darauf an, welcher Charakter der Tätigkeit , durch die Einkünfte erzielt werden, zukommt. Daraus ergibt sich, daß die im gegebenen Fall unbestrittenermaßen bestehende persönliche Qualifikation des Beschwerdeführers als Künstler allein nicht genügt, um alle von ihm entfalteten Tätigkeiten der vorzitierten Gesetzesbestimmung zu unterstellen; vielmehr müssen dazu die im einzelnen konkret ausgeübten Tätigkeiten den Charakter von künstlerischen bzw. Tätigkeiten „als Künstler“ haben (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 4. Oktober 1983, Zlen. 83/14/0043, 0052, 0053).
Maßgebend für die Beurteilung, ob die in der Herstellung eines Gegenstandes bestehende Tätigkeit eine künstlerische ist, ist ausschließlich die Art und Weise seiner Gestaltung. Erfolgt sie nach für ein umfassendes Kunstfach (z.B. Malerei, Bildhauerei, Architektur) charakteristischen Gestaltungsprinzipien oder ist sie auf dieselbe Stufe zu stellen wie diese, weil die Tätigkeit eine vergleichbar weitreichende künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert, dann ist eine derart gestaltete Tätigkeit als die eines Künstlers anzusehen (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 9. Juni 1961, Zl. 162/61, und vom 26. November 1963, Zl. 2020/62). Die äußerst schwierige Abgrenzung zu dem nicht Kunst, sondern Gewerbebetrieb darstellenden Kunsthandwerk muß in jedem Einzelfall nach Maßgabe des Überwiegens entweder der eben umrissenen künstlerischen, der Arbeit etwa eines Malers, Bildhauers oder Architekten in Richtung auf eigenschöpferischen Wert gleichartigen, oder der handwerklichen Komponente entschieden werden, wobei persönliche Note und großes Können allein eine handwerkliche Tätigkeit noch nicht zu einer künstlerischen machen (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 30. März 1962, Zl. 927/59).
Auf den gegebenen Fall angewendet folgt aus diesen Grundsätzen, daß die Mitgliedschaft des Beschwerdeführers beim Salzburger Kunstverein sowie bei der Berufsvereinigung bildender Künstler Österreichs für die zu entscheidende Frage keinesfalls ausschlaggebend ist (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 7. Oktober 1964, Zl. 2378/63, und vom 7. Oktober 1964, Zl. 174/64). Die Tatsache, daß er persönlich infolge seines angeborenen Talents und seines Werdeganges die Eigenschaften besitzt, die einen Künstler auszeichnen, beweist zwar, daß er befähigt ist, künstlerische Tätigkeit zu entfalten, beweist aber nicht, daß auch jede von ihm entfaltete Tätigkeit schon eine künstlerische ist. Allerdings rechtfertigt sie für jenen Teil seiner Tätigkeiten, der sich innerhalb der Grenzen des Bereiches seiner Kunst-der Glasgestaltung-vollzieht, ähnlich wie etwa bei Malern, Bildhauern und Architekten mit abgeschlossener künstlerischer Hochschulbildung (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 26. März 1965, Zl. 2127/64), zunächst die Annahme, daß sie künstlerische Tätigkeit (bzw. Tätigkeit „als Künstler“) ist (war). Diese Annahme greift aber dort nicht durch, wo der Charakter des durch diese Tätigkeit geschaffenen Produktes im Sinne der obigen Ausführungen nicht mehr überwiegend der eines Kunstwerkes, sondern eines Handwerks-(wenn auch Kunsthandwerks-)erzeugnisses ist. Der Vorwurf der Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides erweist sich somit als unbegründet.
Der Beschwerdeführer rügt ferner, die belangte Behörde habe Verfahrensvorschriften verletzt, weil sie weder die namhaft gemachten Auskunftspersonen vernommen noch ein Sachverständigengutachten eingeholt habe. Mit diesen Ausführungen ist der Beschwerdeführer zum Teil im Recht:
Der Verwaltungsgerichtshof mag nicht zu erkennen, daß durch die Vernehmung von Auskunftspersonen eine Entscheidungsgrundlage zur Abgrenzung zwischen künstlerischer Tätigkeit und Kunsthandwerk im Sinne des Prozeßstandpunktes des Beschwerdeführers hätte gewonnen werden können. Auch aus dem Beschwerdevorbringen ist in diesem Punkt ein wesentlicher Mangel des Verwaltungsverfahrens nicht zu erschließen.
Dem Beschwerdeführer kann auch darin nicht gefolgt werden, daß die belangte Behörde durch Einholung eines Sachverständigengutachtens hinsichtlich der für das Streitjahr maßgeblichen Tätigkeiten aus Fensterrestaurierungen und Glasschadenreparaturen zu dem Ergebnis hätte gelangen können, daß es sich dabei um künstlerische Tätigkeit gehandelt habe; die hierüber vorgelegten Unterlagen boten nämlich keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Beschwerdeführer dabei-eigenschöpferisch gestaltend-neue Werke von künstlerischer Qualität geschaffen und nicht nur alte Werke möglichst getreu wiederhergestellt habe.
Dem Beschwerdeführer ist jedoch darin beizupflichten, daß die belangte Behörde mit ihrer Ansicht im Unrecht ist, es sei ohne weiteres erkennbar, daß die Tätigkeit des Beschwerdeführers hinsichtlich des Glasbildentwurfes für ein St. Hubertus-Fenster, für einen St. Christophorus, hinsichtlich der ornamentalen Gestaltung neuer Altarfenster in der Pfarrkirche in H und hinsichtlich der Neumalungen größeren Umfanges im Zusammenhang mit Restaurierungen, in den Bereich des Kunsthandwerkes und nicht in den der Kunst fiele. Anders als etwa in dem im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Feber 1983, Zl. 1242/72, zur Entscheidung gestandenen Fall, in dem es sich um ausschließlich aus Photographie und Schriftgestaltung bestehende Werbeentwürfe sowie um die Anfertigung von sogenannten Lay-outs für verschiedene Zeitschriften gehandelt hat, kann im Beschwerdefall nicht davon die Rede sein, daß sich die belangte Behörde im Hinblick auf die Art der zu beurteilenden Arbeiten die Beurteilung der Frage ihres künstlerischen Wertes zumuten durfte. Der belangten Behörde ist es folglich auch nicht gelungen, ihr Urteil, bei einem näher bezeichneten Teil der Werke handle es sich um Kunst, bei dem übrigen nicht, nachvollziehbar zu begründen. Ob es sich nämlich beim Gegenstand, der im Werk zur Darstellung gebracht wird, um ein althergebrachtes Volksmotiv handelt, ist für die Frage nach dem Vorliegen eines Kunstwerkes ohne jede Bedeutung, weil es keine Motive gibt, die von vornherein ungeeignet wären, als Vorlage oder Ausgangspunkt für ein Kunstwerk zu dienen und die lediglich Gegenstand von Kunsthandwerk sein könnten. Der von der belangten Behörde behauptete schablonenhafte Charakter wurde von ihr jedoch durch Vergleich mit bereits vorgegebenen Werken, die lediglich nachgeahmt worden seien, ebensowenig belegt wie die Behauptung eines Mangels an Inspiration. Die in Streit stehenden Entwürfe berechtigen ohne Auswertung durch kunstsachverständiges Urteil nicht zu dem von der belangten Behörde gezogenen Schluß. Weder der Einsatz von Rohstoffen und Betriebsanlagen zum Zwecke der Herstellung der Werke noch eine „entsprechende Werbung“ des Beschwerdeführers für seine Tätigkeit schließen deren Qualifizierung als künstlerisch aus oder ließen, wie die belangte Behörde meint, das künstlerische Element in dem gewerbsmäßigen untergehen. Hinsichtlich der ornamentalen Gestaltung von Kirchenglasfenstern und der Neumalungen größeren Umfanges ist die belangte Behörde überhaupt jede Begründung dafür schuldig geblieben, daß die genannten Werke dem Bereich des Kunsthandwerkes zuzuordnen seien.
Die Beurteilung der für ein Kunstwerk maßgeblichen Qualität hätte von der belangten Behörde daher nicht vor Einholung eines ausreichend begründeten Sachverständigengutachtens erfolgen dürfen. Zu dessen Einholung von Amts wegen war die belangte Behörde gemäß § 115 Abs. 1 BAO verpflichtet. Einer fristgerechten Beantwortung des Vorhaltes vom 23. September 1983 bedurfte es zum Eintritt dieser Verpflichtung nicht. Es liegt auch keine Verletzung einer Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers vor, welche seine Rüge des in der Unterlassung der Einholung eines Sachverständigengutachtens gelegenen Verfahrensmangels im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als unzulässig erscheinen ließe.
Das Verfahren der belangten Behörde leidet daher an einer Verletzung von Verfahrensvorschriften, bei deren Vermeidung sie zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, weshalb der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG aufgehoben werden mußte.
Bei diesem Stand des Verfahrens erübrigt sich ein Eingehen auf die vom Beschwerdeführer beanstandete Schätzung der Aufteilung der Betriebsausgaben zwischen gewerblicher und künstlerischer Tätigkeit.
Eine Entscheidung über Aufwandersatz hatte zu entfallen, da vom siegreichen Beschwerdeführer ein entsprechender Antrag gemäß § 59 VwGG nicht gestellt wurde.
Wien, am 21. Jänner 1986
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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