Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Raschauer und die Hofräte Dr. Seiler, Dr. Großmann, Dr. Schubert und Dr. Wetzel als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Füszl, über die Beschwerde des A in B vertreten durch C Rechtsanwalt in D gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 14. September 1982, Zl. GA 11 2350/80, betreffend Erbschaftssteuer, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 8.060, binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die beschwerdeführende Partei, ein Verein im Sinne des Vereinsgesetzes 1951, erwarb auf Grund eines Vermächtnisses der am 17. August 1977 verstorbenen M G. Fahrnisse, Bargeld, Wertpapiere und Spareinlagen im Werte von S 659.970, . Für diesen Erwerb schrieb ihr das zuständige Finanzamt nach Abzug des Freibetrages von S 1.500, gemäß dem Tarif für die Steuerklasse V (22 v.H.) Erbschaftssteuer in Höhe von S 144.863, zur Zahlung vor.
Die beschwerdeführende Partei berief und begehrte mit der Begründung, daß sie ausschließlich gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO verfolge, die Anwendung des Steuersatzes von 5 v.H. gemäß § 8 Abs. 3 des Erbschaftsund Schenkungssteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 141, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 15/1968. In der hierauf erlassenen abweislichen Berufungsvorentscheidung vom 11. April 1980 hielt das Finanzamt diesem Begehren entgegen, daß in den Statuten der beschwerdeführenden Partei der Vorschrift des § 41 Abs. 2 BAO nicht entsprochen sei.
Die beschwerdeführende Partei beantragte hierauf die Vorlage ihres Rechtsmittels an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wies darauf hin, daß dem erwähnten gesetzlichen Erfordernis durch den § 13 Abs. 2 ihrer Statuten Rechnung getragen sei.
Mit dem nunmehr beim Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab auch die belangte Behörde der Berufung der beschwerdeführenden Partei nicht Folge. In der Begründung des Bescheides führte sie aus:
Auf Grund der Satzung sei die Gemeinnützigkeit bzw. Mildtätigkeit der beschwerdeführenden Partei im Sinne der Grundtatbestandsbestimmungen der §§ 36 bzw. 37 BAO nicht strittig. Für die Gewährung des begünstigten Steuersatzes müsse aber gemäß § 41 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 39 Z. 5 dieses Gesetzes gewährleistet sein, daß bei der Auflösung der juristischen Person deren Vermögen ausschließlich für gemeinnützige bzw. mildtätige Zwecke verwendet werde. Diese Gewähr müsse sich bereits aus der Satzung ergeben. Die entscheidende Bestimmung der Satzung der beschwerdeführenden Partei laute:
„Im Falle der freiwilligen Auflösung des Vereines bleibt es den Rechtsnachfolgern der Gründerin des Vereines überlassen, über das vorhandene Vereinsvermögen zu entscheiden, welches aber jedenfalls karitativen Zwecken zugeführt werden muß.“
Aus dieser Regelung gehe hervor, daß bei freiwilliger Auflösung des Vereines die Entscheidungsgewalt über das Vereinsvermögen den Rechtsnachfolgern der Gründerin überlassen sei. Das bedeute zunächst eine Dispositionsfreiheit dieser Personen dahingehend, ob sie überhaupt über das Vereinsvermögen Entscheidungen treffen. Durch diese Regelung sei nicht die Gewähr gegeben, daß nach Auflösung des Vereines eine Person oder eine sonstige Einrichtung über das Vermögen überhaupt entscheide, sodaß die Zuführung des Vermögens zu einem begünstigten Zweck ungewiß sei. Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, über die Verwendung erst bei Auflösung entschieden werden soll, erscheine auch die entsprechende Verwendung im Zeitpunkt des vorliegenden Erwerbes noch nicht gewährleistet. Da die Satzung der beschwerdeführenden Partei der Bestimmung des § 41 BAO nicht entspreche, sei die Voraussetzung für die abgabenrechtliche Begünstigung nach § 8 Abs. 3 des Erbschafts und Schenkungssteuergesetzes 1955 nicht gegeben.
Die beschwerdeführende Partei bekämpft diesen Bescheid in der dagegen erhobenen Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes. Sie bringt vor, die zu beurteilende Bestimmung ihrer Satzung ordne ohne jede Alternative und ohne jede Ausnahme an, daß bei Auflösung der Körperschaft das Vereinsvermögen „jedenfalls karitativen Zwecken zugeführt werden muß“. Hierin sei ein bedingungsloser Befehl, mit dem Vereinsvermögen in der angeordneten Weise zu verfahren, zu erblicken. Dadurch aber sei sichergestellt, daß nach Beendigung der Tätigkeit der Körperschaft das verbleibende Vermögen auch weiterhin steuerbegünstigten Zwecken erhalten bleibe. Eine andere Verwendung des Vermögens sei bei der hier untersuchten Satzungsbestimmung ausgeschlossen (arg. „jedenfalls“ und „muß“). Die Auslegung der belangten Behörde, daß die zur Vermögensabwicklung berufenen Personen nach der Satzung berechtigt wären, überhaupt keine Entscheidungen über das Vereinsvermögen zu treffen, sodaß es ungewiß sei, welchem Zweck das Vermögen nach Vereinsauflösung zugeführt. werde, könne einer Prüfung nicht standhalten. Wenn die Satzung anordne, daß bestimmte oder bestimmbare Personen über das Vereinsvermögen im Auflösungsfalle zu entscheiden hätten und verpflichtet seien (arg. „muß“), dieses jedenfalls karitativen Zwecken zuzuführen, vermöge sie eine Ermächtigung an diese Personen, über das Vereinsvermögen überhaupt nicht zu verfügen, nicht zu erblicken. In Wahrheit liege vielmehr durch die bestehende Satzung eine vollständige Bindung des Vermögens für den Auflösungsfall vor, die daher auch schon im Zeitpunkt des Erwerbes des gegenständlichen Legates bestanden habe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde unter Bedachtnahme auf die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift erwogen:
Nach § 8 Abs. 3 des Erbschafts und Schenkungssteuergesetzes 1955 in der hier anzuwendenden Fassung der Novelle BGBl. Nr. 15/1968 beträgt die Steuer von Zuwendungen an solche inländische juristische Personen, die ausschließlich gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, ohne Rücksicht auf die Höhe der Zuwendung 5 v.H.
Gemäß § 34 Abs. 1 BAO (in der Fassung vor der Novelle BGBl. Nr. 151/1980) sind die Begünstigungen, die bei Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke auf abgabenrechtlichem Gebiet in einzelnen Abgabenvorschriften gewährt werden, an die Voraussetzung geknüpft, daß die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, der die Begünstigung zukommen soll, nach Gesetz, Satzung, Stiftung oder ihrer sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Förderung der genannten Zwecke im Bundesgebiet dient.
Zur Tatbestandsvoraussetzung der ausschließlichen Förderung gehört u.a. auch das Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung. Gemäß § 39 Z. 5 BAO darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes nur für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet werden. Eine ausreichende Bindung der Vermögensverwendung im Sinne dieser Bestimmung liegt gemäß § 41 Abs. 2 BAO nur vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes zu verwenden ist, in der Satzung so genau bestimmt wird, daß auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck .als gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich anzuerkennen ist.
Gemäß § 43 BAO müssen die Satzung und die tatsächliche Geschäftsführung, um die Voraussetzung für eine abgabenrechtliche Begünstigung zu schaffen, den Erfordernissen dieses Bundesgesetzes bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungszeitraumes, bei den übrigen Abgaben im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld entsprechen.
Im vorliegenden Fall bildet den Gegenstand des Rechtsstreites ausschließlich die Frage, ob dem erwähnten Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung entsprochen ist oder nicht. Hiebei hat es nach der wiedergegebenen Vorschrift des § 43 BAO auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld anzukommen. Dieser Zeitpunkt war gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 des Erbschafts und Schenkungssteuergesetzes 1955 der Todestag der Erblasserin, sohin der 17. August 1977.
Wie den vorgelegten Verwaltungsakten zu entnehmen ist, entstammt der in der Berufung der beschwerdeführenden Partei bezogene und von der belangten Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegte § 13 der Statuten der beschwerdeführenden Partei der mit Beschluß der Generalversammlung vom 24. November 1977 abgeänderten Fassung, zu der das Bundesministerium für Inneres mit Bescheid vom 9. Mai 1978 ausgesprochen hat, die Umbildung nicht zu untersagen.
Bei den Verwaltungsakten erliegt ferner eine auf einen Beschluß der Generalversammlung der beschwerdeführenden Partei vom 22. November 1972 zurückgehende Fassung ihrer Statuten. Über die Auflösung des Vereines enthält der § 20 dieser Fassung folgende Regelung:
„Der Verein ist als aufgelöst zu betrachten, sobald er weniger als sechs Mitglieder zählt, oder die Auflösung mit dreiviertel Majorität in einer hiezu eigens bestimmten Generalversammlung beschlossen wird.
Im Falle der freiwilligen Auflösung des Vereines bleibt es der Gründerin oder deren Nachfolger überlassen, über das vorhandene Vermögen zu entscheiden, das auf jeden Fall zu karitativen Zwecken verwendet werden muß.“
Es erscheint zweckmäßig, an dieser Stelle auch den § 13 der Statuten der beschwerdeführenden Partei in der Fassung des Generalversammlungsbeschlusses vom 24. November 1977 in seinem vollen Wortlaut wiederzugeben:
„Der Beschluß der Generalversammlung über die Auflösung des Vereines bedarf einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen. Die Auflösung des Vereines durch Beschluß der Generalversammlung darf nur in einer außerordentlichen Generalversammlung gefaßt werden, deren einziger Tagesordnungspunkt die Vereinsauflösung ist.
Im Falle der freiwilligen Auflösung des Vereines bleibt es den Rechtsnachfolgern der Gründerin des Vereines überlassen, über das vorhandene Vereinsvermögen zu entscheiden, welches aber jedenfalls karitativen Zwecken zugeführt werden muß.“
Nach dem oben Gesagten durfte die belangte Behörde das Vorliegen der satzungsmäßigen Vermögensbindung nicht an einer Fassung der Statuten der beschwerdeführenden Partei messen, die erst nach dem Todestag der Erblasserin beschlossen wurde und wirksam geworden ist. Da es dennoch geschehen ist, verstößt der angefochtene Bescheid gegen die Vorschrift des § 43 BAO. Er war somit gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Zwecks Vermeidung eines weiteren Rechtsganges wird für den Fall, daß die Fassung der Statuten vom 22. November 1972 (die die belangte Behörde anscheinend erst aus Anlaß der vorliegenden Verwaltungsgerichtshofbeschwerde vom Finanzamt für Körperschaften abverlangt hat) im hier maßgebenden Zeitpunkt des Todes der Erblasserin in Geltung gestanden ist, zur Streitfrage wie folgt Stellung genommen:
Unbedenklich ist zunächst nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes die Anordnung, daß das Vereinsvermögen zu „karitativen Zwecken“ verwendet werden muß. Damit ist als Verwendungszweck die Hilfe für Notleidende und Hilfsbedürftige bestimmt, was wiederum der Betätigung für mildtätige Zwecke im Sinne des § 37 BAO entspricht.
Eine Entscheidungsfreiheit der im zweiten Absatz des § 20 der Statuten angesprochenen Gründerin des Vereines oder ihres Rechtsnachfolgers besteht nur insoweit, als sie eine Auswahl unter den mannigfaltigen Formen karitativer Betätigung treffen kann. Die Erhaltung des zur Zeit der Auflösung allenfalls, noch vorhandenen Vereinsvermögens für steuerbegünstige Zwecke ist dadurch aber nicht in Frage gestellt.
Zu der von der belangten Behörde ins Auge gefaßten Möglichkeit, daß die nach der Satzung bestimmungsberechtigte Person eine Entscheidung über die Verwendung des Vermögens unterlassen könnte, ist zu sagen: Unter der Voraussetzung, daß die bestimmungsberechtigte Person dem Verein als Mitglied angehört, könnte eine solche Unterlassung nur unter Verletzung einer Rechtspflicht erfolgen. Sollte sie nicht dem Verein angehören, so kann ihr sicherlich durch die Vereinsstatuten keine Verpflichtung auferlegt werden. Sie besitzt andererseits aber auch keine Rechtsmacht, über das Vereinsvermögen zu begünstigungsschädlichen Zwecken zu verfügen. In diesem Zusammenhang ist zu bemerken, daß dem Verein auch nach seiner Auflösung eingeschränkte Rechtsfähigkeit zukommt, solange Vermögen vorhanden ist (vgl. FesslerKölbl, „österreichisches Vereinsrecht“, S. 101). Erforderlichenfalls muß für die Abwicklung die Bestellung eines Kuratoms durch das Gericht (§ 269 ABGB) beantragt werden. Dies gilt auch für den in der Gegenschrift der belangten Behörde erwähnten Fall, daß ein Rechtsnachfolger der Gründerin nicht vorhanden ist. Sohin ergibt sich zu diesem Punkt zusammenfassend, daß durch die in Rede stehende Satzungsbestimmung die Erhaltung des Vermögens für einen steuerbegünstigten Zweck in ausreichender Weise sichergestellt erscheint.
In der Gegenschrift wird als weiterer, der Steuerbegünstigung abträglicher Satzungsmangel der Umstand aufgezeigt, daß für den Fall der behördlichen Auflösung des Vereines in der Satzung keine Vermögensbindung angeordnet sei.
Dieser Einwand ist zwar in tatsächlicher Hinsicht zutreffend, er ist .aber in seiner rechtlichen Schlußfolgerung verfehlt. Für einen behördlich aufgelösten Verein, der im Zeitpunkt der Auflösung Vermögen besaß, ist gemäß § 27 Abs. 2 des Vereinsgesetzes 1951 ein Liquidator zu bestellen. Die Bestellung obliegtje nach dem Wert des Vermögens entweder der Bundesregierung oder der Auflösungsbehörde. Der Liquidator hat das Vereinsvermögen zu verwalten und zu verwerten. Das Vermögen muß, soweit dies möglich und erlaubt ist, dem statutengemäßen Vereinszweck oder verwandten Zwecken, andernfalls allgemeinen Fürsorgezwecken, zugeführt werden. Dies bedeutet aber nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes, daß die satzungsgemäße Vermögensbindung für den Fall der behördlichen Auflösung des Vereines durch die dem rechtspolitischen Ziel der Vorschriften der §§ 39 Z. 5 und 41 Abs. 2 BAO entsprechende gesetzliche Vermögensbindung substituiert wird. Diese Bindung ist öffentlich rechtlich garantiert und wird auch mit öffentlich rechtlichen Mitteln durchgesetzt. Die von der belangten Behörde vermißte Satzungsbestimmung ist daher entbehrlich.
Nach § 20 Abs. 1 der Statuten der beschwerdeführenden Partei in der Fassung des Generalversammlungsbeschlusses vom 22. November 1972 ist der Verein als aufgelöst zu betrachten, sobald er weniger als sechs Mitglieder zählt. Nach Fessler Kölbl (a.a.O., S. 99) ist es strittig, ob der Eintritt einer solchen auflösenden Bedingung die freiwillige Auflösung des Vereines bewirkt. Von den Vereinsbehörden werde hiezu abweichend von einer früheren Praxis der Standpunkt eingenommen, daß die zuständige Behörde den Verein in einem solchen Fall mit der Begründung aufzulösen habe, er entspreche nicht mehr den Bedingungen seines rechtlichen Bestandes. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes braucht die Erörterung dieser Frage im gegebenen Zusammenhang nicht weiter vertieft zu werden. Denn ist das Unterschreiten der genannten Mitgliederzahl rechtlich nicht mehr ein Grund für die Vereinsbehörde, den Verein aufzulösen, so greift die gesetzliche Vermögensbindung, wie oben dargelegt, Platz. Bewirkt das Unterschreiten der Mitgliederzahl aber die Auflösung, so ist diese unzweifelhaft der Kategorie der freiwilligen Auflösung zuzuordnen, für die aber der zweite Absatz der in Rede stehenden Satzungsbestimmung Vorsorge trifft. Damit erweist sich auch der in der Gegenschrift der belangten Behörde zu diesem Punkt erhobene Einwand als nicht berechtigt.
Von der Durchführung der beantragten Verhandlung hat der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 39 Abs. 2 lit. f VwGG 1965 in der Fassung der Novelle BGBl. Nr. 203/1982 abgesehen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 221/1981.
Wien, 13. Oktober 1983
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