Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Iro, Dr. Drexler und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Sperlich, über die Beschwerde der A in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 16. September 1982, Zl. GA 5-1836/1/82, betreffend Haftung für Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds für die Zeit vom 1. Jänner 1977 bis 31. Dezember 1980, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die Beschwerdeführerin ist eine am 24. Februar 1972 mit dem Sitz in XY in das Handelsregister eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung.
Die finnische Muttergesellschaft (Alleingesellschafterin) der Beschwerdeführerin und der dann am 17. Mai 1974 im Handelsregister als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin Eingetragene trafen in Helsinki am 19. Dezember 1973 eine als „Auslandsdienstvertrag“ bezeichnete Vereinbarung, laut deren Übersetzung unter anderem bestimmt wird:
Pkt. 2, Vertragszweck: Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin übersiedelt nach Wien, um die Tochtergesellschaft, die Beschwerdeführerin, das Verkaufsförderungsbüro, zu führen.
Pkt. 3, Wirkungsgebiet und Tätigkeit: Zu des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin Aufgaben gehören von Wien aus das Überwachen der Verkaufsförderungstätigkeit und der Verkäufe auf dem Gebiet, das folgende Länder umfaßt: Rumänien, Bulgarien, Ungarn, Jugoslawien, Tschechoslowakei und die DDR.
Pkt. 6, Gehalt: Die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin zahlt durch die Beschwerdeführerin an deren Geschäftsführer öS 33.400,--pro Monat; der Jahresgehalt umfaßt 12 Monatsgehälter; der Gehalt kann während der Wirkungszeit berichtigt werden.
Pkt. 7, Reisespesen und Tagesgelder: Die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin zahlt die Übersiedlungs-und Reisespesen für den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und seine Familie nach der Wirkungsstätte bei Beginn der Tätigkeit und der Rückkehr nach Finnland beim Ablauf der Wirkungszeit.
Pkt. 8, Wohnung: Die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin stellt für den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin eine freie Dienstwohnung zur Verfügung und ersetzt die Spesen für die aus dem Wohnen erwachsenen Kosten (Heizung, Wasser und Strom).
Pkt. 16, Besteuerung: Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist für die ihm persönlich aus diesem Vertrag verursachten Steuern verantwortlich.
Der Prüfer, der bei der Beschwerdeführerin unter anderem die Lohnsteuer und den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbehilfen für die Zeit vom 1. Jänner 1977 bis 31. Dezember 1980 geprüft hatte, hielt in seinem darüber erstatteten Bericht fest:
„Nachforderungen auf Grund von Fehlberechnungen: Nachberechnung der Lohnsteuer und des Dienstgeberbeitrages für den Sachbezug Wohnung des Geschäftsführers. Der Sachbezug wurde bei einer monatlichen Miete von 8.900 bzw. ab 11/78 12.000 mit einem Quadratmeterpreis von 1120 angesetzt. Die Neuberechnung erfolgt gemäß § 15 EStG mit dem Mittelpreis (Miete), da der Mietwert durch den Quadratmeterpreis erheblich überschritten wurde“; Lohnsteuer-Fehlberechnung 1977 bis 1980: S 236.695,--, Dienstgeberbeitrag-Nachforderung: S 23.191,--, Säumniszuschlag, 2 % von S 23.191,--: S 464,--.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ an die Beschwerdeführerin einen Haftungs-und Zahlungsbescheid.
Die Beschwerdeführerin erhob dagegen Berufung. Ihr Geschäftsführer habe die Wiener Wohnung ausschließlich deswegen bezogen, „weil der Arbeitgeber“-die finnische Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin-„darauf bestanden hat und das Wohnen in Wien ausschließlich den Interessen des Arbeitgebers“ diene. Die „eigentliche Wohnung“ des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin sei „eine Eigentumswohnung in Finnland, und zwar in der Stadt Helsinki“. Es bedürfe wohl keiner besonderen gesetzlichen Regelung, „daß-falls ein Dienstnehmer ins Ausland entsendet wird und dort wohnen muß und ihm selbstverständlich der Dienstgeber diese Kosten, die mit dem Auslandsaufenthalt im innigen Zusammenhang stehen, vergüten muß-daraus kein steuerpflichtiger Bezug entstehen“ könne. Es wäre das im Art. 26 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Finnland vorgesehene Verständigungsverfahren nötig gewesen.
Das Finanzamt wies mit seiner Berufungsvorentscheidung diese Berufung ab. Die Zurverfügungstellung der Wohnung sei ein Teil des Bezuges. Nach dem Dienstvertrag „und im Hinblick auf die Dauer des Auslandseinsatzes kann nicht davon ausgegangen werden, daß ausschließliches Interesse des Arbeitgebers an der Tätigkeit“ vorliege. Es bleibe „dem Arbeitnehmer aber unbenommen, für den Fall, daß tatsächlich eine doppelte Belastung durch Beibehaltung des finnischen Wohnsitzes und Versteuerung der österreichischen Mietzahlungen eingetreten ist, beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt einen Antrag auf Berücksichtigung erhöhter Werbungskosten zu stellen“.
Die Beschwerdeführerin beantragte, die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen. Die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin habe jahrelang in Wien zur Sicherstellung des Absatzes der von ihr erzeugten und zu vertreibenden Produkte auf den Comecon-Märkten ein bloßes Korrespondenzbüro unterhalten. Zur Gründung der Beschwerdeführerin sei es nur gekommen, damit die dienstrechtlichen Ansprüche der österreichischen Beschäftigten besser gewahrt werden könnten. In keinem Jahr sei in Österreich auch nur die geringste geschäftliche Aktivität entwickelt worden, da die Beschwerdeführerin ausschließlich zur Marktbeobachtung, Marktforschung und Produktevorbestellung in den Comecon-Ländern tätig werde. Der Dienstvertrag des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin sei mit der Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin geschlossen worden. Nicht die Beschwerdeführerin sei „daher verpflichtet, ihrem Geschäftsführer eine Dienstwohnung zur Verfügung zu stellen und aus dem lohnsteuerpflichtigen Dienstverhältnis mit der Beschwerdeführerin kann der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin aus diesem Grunde keinen Geldwertvorteil erhalten“. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin habe vielmehr dienstrechtliche Ansprüche auf eine Wohngelegenheit im Ausland, da er von der Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin in das Ausland entsendet worden sei „und muß nach den Bestimmungen des finnisch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens hiefür in Österreich keine Lohnsteuer bezahlen“. Sehr wohl müßte ein Verständigungsverfahren beantragt werden, da nach den finnischen abgabenrechtlichen Vorschriften allfällige Vorteile aus einem Dienstverhältnis dieser Art in Finnland zu besteuern seien und nicht in Österreich. Außerdem sei übersehen worden, daß der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin keineswegs 183 Tage in Österreich Aufenthalt nehme, sondern überwiegend außerhalb Österreichs im Interesse seines Dienstgebers, der Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin, tätig sei.
Die Beschwerdeführerin teilte dann noch mit, daß nicht sie „die Kosten der Miete von der Wohnung“ trägt, „sondern daß ihr diese Kosten eben“-neben?-ihren „anderen Aufwendungen mangels Geschäftsumsätzen durch die Muttergesellschaft vergütet werden“.
Die Finanzlandesdirektion wies mit der nunmehr angefochtenen Berufungsentscheidung die Berufung ab. Im Dienstvertrag sei der Beschwerdeführerin die Gehaltszahlung an ihren Geschäftsführer aufgetragen worden. Es könne keinem Zweifel unterliegen, daß der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin nach Art. 15 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Finnland der innerstaatlichen Besteuerung unterliege. Durch die Übersiedlung „der ganzen Familie des Dienstnehmers nach Österreich (die minderjährigen Kinder besuchen hier die Schule)“ sei eindeutig ein weiterer Wohnsitz begründet worden. Habe jemand die Möglichkeit, Räume für den Wohnbedarf jederzeit benützen zu können, wobei diese Wohnung auch von anderen angemietet sein könne und nur zur Nutzung überlassen werde, so werde dadurch auch ein Wohnsitz begründet. Das treffe „im Gegenstandsfalle durch die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung eindeutig zu, sodaß der Einwand eines jeweils in einem Kalenderjahr weniger als 183 Tage dauernden Aufenthaltes im Bundesgebiet im Sinne des Art. 15 Abs. 1 lit. a des genannten Abkommens als unzutreffend erkannt werden muß“. Schließlich habe „der Dienstgeber im Bundesgebiet eine Betriebsstätte und zahlt über diese die Gehälter aus“. Dadurch fielen „auch die weiteren Voraussetzungen des Art. 15 Abs. (gemeint offenbar Abs. 2) lit. b und c weg, welche der Republik Finnland andernfalls das Besteuerungsrecht zuweisen würden“. In diesem Zusammenhang sei es „ohne steuerliche Konsequenz, daß die Beschwerdeführerin den Aufwand nur in der Form bestreiten kann, daß der Hauptanteilsbesitzer“-die finnische Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin-„den Aufwand vergütet“. Arbeitgeber im Sinne des § 47 Abs. 1 EStG 1972 sei einwandfrei die österreichische Betriebsstätte, welche als eigenständige Gesellschaft m. b. H. fungiere und als solche auch handelsrechtlich protokolliert sei. Da nach Art. 15 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Finnland das Besteuerungsrecht nur dann zufiele, wenn die dort angeführten Voraussetzungen zuträfen, die Sachverhaltsermittlung aber eindeutig das jeweilige Gegenteil bewiesen habe, sei die Einbeziehung der Wohnungsmiete als Sachbezug im Sinne des § 15 EStG 1972 in die Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuerberechnung zu Recht erfolgt. Es sei ja auch nicht erklärbar, wieso die mit dem Mittelpreis nach den gesetzlichen Bestimmungen anzusetzenden Sachbezüge nunmehr keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis bilden sollten, wo doch die Beschwerdeführerin im ganzen geprüften Zeitraum die grundsätzliche Steuerpflicht der Wohnungsüberlassung erkannt habe und lediglich zu Unrecht oder irrtümlich die weit vom Mittelpreis abweichenden Quadratmeterpreise der Besteuerungsgrundlage zugerechnet habe. Jeder Steuerpflichtige sei grundsätzlich genötigt, für die Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses zu sorgen und könne dafür entstehende Kosten nach den eindeutigen Bestimmungen des § 20 EStG 1972 nicht in Abzug bringen. Umsomehr müsse bei einem Steuerpflichtigen, der Wohnraum durch den Dienstgeber zur Verfügung gestellt erhalte und dadurch einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis beziehe, als Gegenwert für die nicht aus den eigenen Einkünften direkt zu bezahlende und damit das eigene Budget nicht direkt belastende Miete die Besteuerung als Sachbezug nach den zutreffenden gesetzlichen Bestimmungen erfolgen.
Die Beschwerdeführerin behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde, sie sei beschwert, weil die belangte Behörde die dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellte Dienstwohnung als geldwerten Vorteil im Sinne des § 15 EStG 1972 ansehe und gemäß dieser Gesetzesstelle versteuert habe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:
Gemäß Art. 15 Abs. 1 des Abkommens vom 8. Oktober 1963 zwischen der Republik Österreich und der Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 55/1964, in der Fassung des Protokolles vom 21. September 1970, BGBl. Nr. 110/1972, werden Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. In diesem Fall werden die für die Arbeit bezogenen Vergütungen in diesem anderen Staat besteuert.
Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin hatte im Prüfungszeitraum in Wien eine Wohnung. Diese Innehabung der Wohnung unter Umständen, die darauf schließen ließen, daß er die Wohnung beibehalten und benützen werde-der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin war Geschäftsführer einer in Wien domizilierten Gesellschaft m. b. H. und lebte hier mit seiner Ehefrau und zwei Kindern im schulpflichtigen Alter-, bewirkte, daß er in Wien-ungeachtet der Wohnung in Helsinki-nach § 26 Abs. 1 BAO seinen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften hatte und damit nach § 1 Abs. 1 EStG 1972 in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.
Da nach Art. 4 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Finnland im Sinne dieses Abkommens der Begriff „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person bedeutet, die nach den Gesetzen dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin die Arbeit auch nicht in dem anderen Vertragsstaat, also nicht in Finnland, ausübte, waren die Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen, die der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin aus unselbständiger Arbeit bezog, in Österreich zu besteuern (siehe auch Art. 4 Abs. 2 lit. a und b des erwähnten Doppelbesteuerungsabkommens).
Die Beschwerdeführerin bezweifelte im abgabenbehördlichen Verfahren nicht ernsthaft ihre Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug-sie spricht in ihrem Vorlageantrag von „dem lohnsteuerpflichtigen Dienstverhältnis mit uns“-, und sie bestreitet diese Verpflichtung auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht ausdrücklich. Die Bezüge von den Vorteilen aus dem Dienstverhältnis zu trennen, ist nicht möglich; die dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gebührende Vergütung für die unselbständige Arbeit wurde in der mit der Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin geschlossenen Vereinbarung festgelegt und sie besteht aus dem Gehalt und der Zurverfügungstellung einer „freien Dienstwohnung“.
Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis.
Gemäß § 15 Abs. 1 EStG 1972 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen unter anderem der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z. 4 EStG 1972-Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit-zufließen. Gemäß § 15 Abs. 2 leg. cit. sind geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.
Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, daß die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid die vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin in Helsinki beibehaltene Wohnung-sieht man davon ab, daß von einem „weiteren Wohnsitz“ gesprochen wird-nicht erwähnt und sich unter diesem Gesichtspunkt auch nicht mit dem „Kernproblem des ausschließlichen Interesses des Dienstgebers, der doppelten Wohnungsbelastung, etc.“ auseinandersetzt. Da es aber für die rechtliche Beurteilung, ob der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin die Wohnung in Wien „ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers in Anspruch nimmt“, nicht entscheidend auf den Besitz einer-vielleicht jahrelang leerstehenden, vielleicht aber auch vermieteten-Wohnung in Helsinki ankommt, kann das Fehlen dieser Feststellung auf sich beruhen.
Der Wert einer dem Arbeitnehmer unentgeltlich überlassenen Wohnung gehört zum Arbeitslohn (vgl. Hofstätter-Reichel, Kommentar zum EStG 1972, Lfg. Jänner 1979, § 25, Tz. 4, „Dienst(Werks)wohnung“). Dadurch, daß dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, der vorher in Finnland arbeitete, für die Dauer seiner auf mehrere Jahre angelegten nichtselbständigen Arbeit in Österreich „eine freie Dienstwohnung zur Verfügung“ gestellt und „die Spesen für die aus dem Wohnen erwachsenen Kosten (Heizung, Wasser und Strom)“ ersetzt wurden, wurde das nach der Übersiedlung allgemein entstandene Wohnbedürfnis befriedigt. Eine Inanspruchnahme der Wohnung im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers, was der Zurechnung als geldwerten Vorteil entgegenstehen könnte (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 15 Anm. 6), kann weder darin erblickt werden, daß dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, der seine bisherige Wohnung in Helsinki beibehielt, der Aufwand für eine zweite Wohnung erspart werden sollte, noch darin, daß allenfalls die gehobene berufliche und gesellschaftliche Stellung des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin es mit sich brachte, daß-ohne einwandfreie Trennung der beiden folgenden Bereiche-auch im Rahmen der privaten Lebenssphäre berufliche Interessen und Verpflichtungen gewahrt werden mußten (vgl. Hofstätter-Reichel, Kommentar zum EStG 1972, Lfg. August 1979, § 15, Tz. 7, S. 11).
Die Bewertung wird im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht konkret bestritten.
Die Beschwerde ist deshalb-unter Abstandnahme von der beantragten Verhandlung nach § 39 Abs. 2 lit. f VwGG 1965, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten läßt-gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.
Wien, am 28. September 1983
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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