Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Seiler als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Dr. Leitner, aber die Beschwerde der Gemeinde K, vertreten durch DDr. Hellwig Torggler und Dr. Fritz Schönherr, Rechtsanwälte in Wien I, Tegetthoffstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat I) vom 20. Februar 1970, Zl. 18/136 II 1967, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1965 bis 1967 und Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1966, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1965 und Einheitswert auf den 1. Jänner 1966, als unbegründet abgewiesen.
Ferner hat der Verwaltungsgerichtshof beschlossen, das Verfahren betr. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1966 und 1967 einzustellen.
Der Bund (Finanzlandesdirektion für Kärnten) hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 1.154,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die Beschwerdeführerin, die Gemeinde K., betreibt am W see ein Strandbad. Als Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts unterliegt dieser der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Z. 6 KStG 1934) und der Gewerbesteuer (§ 1 Abs. 3 GewStG 1953). Im Jahre 1965 wurde das Strandbad durch Einbeziehung des westlich angrenzenden gemeindeeigenen Kurparkes wesentlich vergrößert. Als Ersatz für den bisherigen Kurpark erwarb die Gemeinde um den Kaufpreis von 6,5 Millionen Schilling eine diesem wieder westlich benachbarte Liegenschaft mit Villa, die bis dahin im Privatbesitz (Dipl. Ing. St.) stand. Zur Finanzierung dieses Kaufes nahm die Gemeinde ein Bankdarlehen von 3,5 Millionen Schilling auf. Der Betrag diente als Barzahlung bei Abschluß des Kaufvertrages. Der Rest von 3 Millionen Schilling wurde gegen 6 % Zinsen und eine 25%ige Gewinnbeteiligung am Strandbadbetrieb vom Verkäufer gestundet. In der Bilanz des Badebetriebes zum 31. Dezember 1965 wies die Beschwerdeführerin einen Grundstückszugang von S 6,000.000 und einen Gebäudezugang von S 500.000 aus. Von letzterem wurde vorzeitige Abschreibung und aliquote Absetzung für Abnutzung (AfA) vorgenommen. Auf der Passivseite dieser Bilanz scheint die Verbindlichkeit von S 6,500.000 auf. Die mit dieser Verbindlichkeit zusammenhängenden Schuldzinsen und Bankspesen sowie die Kosten der Vertragserrichtung wurden als Betriebsausgaben behandelt.
Nachdem das Finanzamt bei der Körperschaft und Gewerbesteuerveranlagung 1965 zunächst den Erklärungsangaben gefolgt war, fand für die Jahre 1963 bis 1965 eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer führte in seinem Bericht aus, daß das Strandbad der Beschwerdeführerin im Handelsregister nicht eingetragen sei. Daher dürfe nur notwendiges Betriebsvermögen der steuerlichen Erfolgsermittlung zugrunde gelegt und nur solche Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden, die durch den Betrieb unmittelbar veranlaßt seien oder mit Wirtschaftsgütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, im Zusammenhang stünden. Notwendiges Betriebsvermögen seien aber nur solche Vermögenswerte, die objektiv, ihrer Art und Nutzung nach, dem Betrieb dienten. Dies treffe auf die 1965 erworbene Liegenschaft, die teils als Kurpark öffentlichen Zwecken diene, teils an einen Fremdenbeherbergungsbetrieb vermietet sei (Villa), nicht zu. Wenn aus betrieblichen Gründen eine Einlage erfolge, so handle es sich hierbei um einen betrieblichen Vorgang. Kein betrieblicher Vorgang sei jedoch, wenn für ein dem Betrieb durch Einlage zugeführtes Wirtschaftsgut in der öffentlichen oder privaten Sphäre ein Ersatz geschaffen werde, da es bei letzterem an einer tatsächlichen betrieblichen Nutzung fehle. Daher könnten die mit dem Liegenschaftskauf zusammenhängenden Verbindlichkeiten von 6,5 Millionen Schilling und die mit diesen Verbindlichkeiten und mit der neuerworbenen Liegenschaft zusammenhängenden Aufwendungen von S 351.148, (Schuldzinsen, Bankspesen, Kosten der Vertragserrichtung, AfA, vorzeitige Abschreibung) nicht dem Strandbadbetrieb zugerechnet werden. Der Betriebsprüfer nahm die entsprechenden Berichtigungen vor (die Einlage des bisherigen Kurparks in den Strandbadbetrieb bewertete er mit S 490.000, ). Das Finanzamt schloß sich den Feststellungen des Betriebsprüfers an und erließ für 1965 einen berichtigten Körperschaft und Gewerbesteuerbescheid. Aus den gleichen Gründen ließ das Finanzamt bei den Veranlagungen 1966 und 1967 auf der Ausgabenseite Schuldzinsen und AfA und auf der Einnahmenseite Zinsenzuschüsse unberücksichtigt und ermittelte dementsprechend von den Erklärungen abweichende Besteuerungsgrundlagen. Bei der Wertfortschreibung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes zum 1. Jänner 1966 versagte das Finanzamt der mit dem Liegenschaftserwerb zusammenhängenden Verbindlichkeit die Abzugsfähigkeit, weil es sich um keine Betriebsschuld handle.
Die Beschwerdeführerin erhob gegen die Körperschaft und Gewerbesteuerbescheide 1965 bis 1967 und gegen den Einheitswertbescheid zum Stichtag 1. Jänner 1966 Berufung. Es habe die Notwendigkeit bestanden, das Bad um den gemeindeeigenen Kurpark zu vergrößern. Dies sei jedoch erst möglich gewesen, als in der St. Liegenschaft ein Ersatz für den alten Kurpark möglich gewesen sei. Grundsätzlich sei auch, diese Liegenschaft für die Errichtung eines Bades geeignet gewesen, doch hätte in diesem Falle wegen des dazwischenliegenden Kurparks das Strandbad in Form von zwei voneinander getrennten „Teilbetrieben“ geführt werden müssen, was einen beträchtlichen Mehraufwand erfordert hätte. Um eine solche wirtschaftlich unsinnige Spaltung des Strandbades zu vermeiden, habe man zum Zweck seiner Vergrößerung die neuerworbene Liegenschaft in einen Kurpark und das bisher als Kurpark genutzte Grundstück in eine Grünfläche für das Strandbad umgestalten müssen. Wenn auch die zugekaufte Liegenschaft derzeit als Kurpark genutzt werde, so sei dennoch die Anschaffung derselben ausschließlich durch die notwendig gewordene Erweiterung des Bades veranlaßt worden, weshalb auch alle mit diesem Erwerb im Zusammenhang stehenden Schulden und Aufwendungen der Betriebssphäre zuzurechnen seien. Ursache, Zweck und Ziel des Liegenschaftskaufes sei der Strandbadbetrieb gewesen und somit seien alle damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten und Aufwendungen betrieblich veranlaßt gewesen. Bei Wegfall der Ursache „Badebetrieb“ wäre auch die Wirkung „Grundstücksankauf“ unterblieben. Somit werde die ausschließlich, betriebliche Bedingtheit des Liegenschaftserwerbes und der damit zusammenhängenden Kosten auch aus dem Gesichtspunkt erhellt, daß ohne die Existenz des Badebetriebes und des dringenden Erweiterungsbedarfes für die Beschwerdeführerin kein Anlaß bestanden hätte, sich für das verkäufliche Grundstück derart zu engagieren; denn ein Kurpark sei schöner und größer als jetzt vorhanden gewesen. Judikatur und Fachliteratur forderten für Betriebsausgaben lediglich den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betriebsgeschehen. Bei der Beurteilung der Abzugsfähigkeit komme es nicht auf die Bezeichnung des Aufwandes, sondern nur darauf an, ob eine Veranlassung durch das Betriebsgeschehen vorliege. Es müsse der sachliche Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben sein. Zu den Betriebsausgaben gehörten auch die nur mittelbar mit dem Betrieb zusammenhängenden Ausgaben. Betriebsausgaben seien auch Zinsen für eine Schuld, die zum Erwerb des Grund und Bodens aufgenommen worden sei. Jede typische Betrachtungsweise habe bei der Beurteilung von Aufwendungen, die tatsächlich durch den Betrieb veranlaßt sind, auszuscheiden. Mit einem zum Betriebsvermögen gehörigen Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhäng stehende Schulden seien notwendige Betriebsschulden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Schuld bestehe dann, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sei, die der Anschaffung oder Verbesserung eines Betriebsgrundstückes dienten. Es sei der vom Darlehensnehmer mit der Darlehensaufnahme verfolgte Zweck entscheidend. Die geforderten Zusammenhänge zwischen Übernahme der Schuld und betrieblichen Vorgängen müßten wirtschaftlicher, nicht rechtlicher Art sein. In Ausnahmefällen seien auch Aufwendungen zur Realisierung von Privatvermögen als Betriebsausgaben anzuerkennen, wenn z. B. ein Kaufmann zur Befriedigung der Bank, die ihm mit Kreditentzug drohe, unter Kostenaufwand eine private Forderung realisiere. Nach Enno Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, S. 420, habe der Reichsfinanzhof bei einem Gewerbetreibenden, der, um sich die Wassernutzung zu sichern, ein Teichgrundstück erworben hatte, und zwar, weil es nur so verkauft wurde, mit zwei es umsäumenden anderen Grundstücken, alle drei Grundstücke als Betriebsvermögen behandelt (Urteil vom 28. Oktober 1931, VI A 662/30). Laut Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Bd. I, § 4 Anmerkung 48, sei die einkommensteuerliche Kausalität eine wirtschaftliche, das unterscheide sie von den Kausalitätsgrundsätzen des Zivil und Strafrechtes. Ausschlaggebend sei der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Betrieb. Andererseits sei eine objektive Verursachung nicht erforderlich; der Betrieb brauche nur der Anlaß zu sein für Entschluß und Handlung des Steuerpflichtigen, durch die die Aufwendungen ausgelöst würden. Es genüge, daß die mittelbare Verursachung in der Vorstellung des Steuerpflichtigen bestehe. Es sei ausreichend, daß der Steuerpflichtige die Aufwendungen für den Betrieb dienlich halte, auch wenn sie es tatsächlich nicht seien. Seien Aufwendungen unmittelbar betrieblich, mittelbar aber durch außerbetriebliche Umstände verursacht worden, so komme der betrieblichen Verursachung für die steuerliche Beurteilung die größere und damit allein maßgebende Bedeutung zu. Die angeführten Zitate entkräfteten die Ansicht, daß unmittelbar betriebliche Veranlassung oder ursächlicher Zusammenhang mit notwendigem Betriebsvermögen das Kriterium von Betriebsausgaben ausmachten. Vielmehr genügten bloß mittelbare Kausalkonnexe mit betrieblichen Vorgängen welcher Art immer für die Absetzbarkeit. Darüber hinaus werde stets dem wirtschaftlichen Gehalt gegenüber rechtlichen Erscheinungsformen der Vorrang zugesprochen und die typisierende Betrachtungsweise im Gegensatz zu der in der Bundesabgabenordnung verankerten wirtschaftlichen Betrachtungsweise abgelehnt. Wenn lediglich dem Badebetrieb und keineswegs dem Kurpark mit dem Grundstückserwerb gedient sei, auslösendes Moment dieses Rechtsgeschäftes die Förderung des Badebetriebes gewesen sei und die durch den Liegenschaftskauf ermöglichte Erweiterung des Bades beträchtliche Umsatzsteigerungen gezeitigt habe, so könne bei objektiver wirtschaftlicher Betrachtungsweise die betriebliche Veranlassung der mit dem Ankauf verbundenen Aufwendungen nicht in Abrede gestellt werden. Die Begründung der Gewinnzurechnung mit der derzeitigen Nutzung des zugekauften Grundstückes als Kurpark und mit der Unmöglichkeit, dieses Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen in die Bilanz aufzunehmen, gehe deshalb ins Leere, weil die Anschaffung des Grundstückes unabhängig von dessen derzeitiger Nutzung wegen des Strandbades erfolgt und diese Liegenschaft ohnedies nicht als Betriebsvermögen behandelt worden sei (ausgenommen die Villa, gegen deren Ausscheidung aus dem Anlagevermögen unter „Streichung“ der bezüglichen AfA kein Einspruch erhoben werde). Die Berücksichtigung der Schuldzinsen und Bankspesen als Betriebsausgaben werde auch für den Fall verlangt, daß an der Bewertung der Einlage zum Anschaffungspreis des seinerzeitigen Kurparks (anstatt zum Betrag von 6 Millionen Schilling) und an der Nichtanerkennung der Verbindlichkeiten von 6,5 Millionen Schilling als Betriebsschulden festgehalten werde. Die Feststellung der Betriebsprüfung, daß der Kaufpreis der St. Liegenschaft in der Bilanz als Einlagewert des alten Kurparks angesetzt worden sei, sei nur mit der Einschränkung richtig, daß die Zufuhr des ehemaligen Kurparks zu dem Preis, den die Ermöglichung dieses Vorganges gekostet habe (6 Millionen Schilling), nicht als Einlage über Kapitalkonto, sondern als Erwerb unter Ausweisung der entsprechenden Verbindlichkeiten als Gegenbuchung erfolgt sei; denn wirtschaftlich gesehen sei der Preis für die Einverleibung des ehemaligen Kurparks in den Badebetrieb eben die Anschaffung und Umgestaltung der daran angrenzenden Liegenschaft. Da die Gebietskörperschaft auf dem Gebiete des Steuerrechtes ein vom Wirtschaftsbetrieb unterschiedliches Rechtssubjekt darstelle, sei eine Einlage im strengen Sinn gar nicht möglich. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom. 22. Jänner 1960; Zl. 714/59, für den Fall, daß „mit der Anschaffung einer betriebsnotwendigen Liegenschaft zwangsläufig auch die Anschaffung anderer, nicht betriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter verbunden ist“, entschieden, daß die bezüglichen Aufwendungen zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten der Liegenschaft gehören. Somit wäre selbst die Behandlung der Einbringung des ehemaligen Kurparks in den Badebetrieb als Einlage zu den seinerzeitigen Anschaffungskosten von S 320.000 (laut Betriebsprüfung: S 490.000) kein Hindernis, die mit dieser Einlage zwangsläufig verbundenen Anschaffungskosten nicht betriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter (St. Liegenschaft) dem Anschaffungswert des bisherigen Kurparks hinzuzuschlagen. Entgegen der Meinung der Betriebsprüfung sei die Nutzungsart eines Wirtschaftsgutes nicht das einzige Indiz der Dienlichkeit für betriebliche Zwecke. Die Frage notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen und sogar die der Einlage sei hier irrelevant, da bei § 4 Abs. 1 Rechnern Grund und Boden ohnedies außer Ansatz bleibe, hingegen gehe es einzig entscheidend um den Betriebsausgabencharakter der Aufwendungen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat der belangten Behörde brachte der Vertreter der Beschwerdeführerin im wesentlichen folgendes ergänzend vor: Das Gesetz verlange nicht, daß ein Aufwand unmittelbar durch den Betrieb veranlaßt sei. Es genüge vielmehr eine mittelbare Veranlassung. Wäre ein zweites Bad auf der St. Liegenschaft errichtet worden, unterläge es keinem Zweifel, daß die damit zusammenhängenden Ausgaben Betriebsausgaben wären. Von der Beschwerdeführerin könne nicht erwartet werden, daß sie zur Herstellung dieses Formalzustandes einen unwirtschaftlichen und verlustbringenden Betrieb einrichte. Wenn das Grundstück, um das der Badebetrieb erweitert worden sei, im Eigentum eines Dritten gestanden wäre, könnte es keinem Zweifel unterliegen, daß die mit dem Erwerb zusammenhängenden Kosten Betriebsausgaben wären. Die Beschwerdeführerin als Gemeinde sei hoheitlich und privatwirtschaftlich tätig. Der hoheitlichen Verwaltung sei die Haltung eines Kurparks, der privatwirtschaftlichen die des Bades zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet lägen also zwei Rechtssubjekte vor. Die Erweiterung des Bades sei notwendig gewesen, weil angesichts der steigenden Nächtigungsziffern die bisherige Bademöglichkeit nicht ausgereicht hätte. Anderseits sei in einer Fremdenverkehrsgemeinde ein Kurpark unerläßlich. Aus wirtschaftlichen Überlegungen seien die beiden Grundstücke vertauscht und der bisherige Kurpark an das Strandbad angeschlossen worden. Die Beschwerdeführerin sei gezwungen gewesen, das Bad zu vergrößern, um die Ausnutzung der Bettenkapazität zu gewährleisten.
Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde der Berufung keine Folge gegeben. Aus der steuerlichen Selbständigkeit der gewerblichen Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts folge, daß nur Ausgaben, die durch den Betrieb gewerblicher Art veranlaßt sind, Betriebsausgaben seien, während Ausgaben, die ihre Wurzel in den öffentlichen Aufgaben der Körperschaft, in ihrer Eigenschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts, haben, vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen seien. Daher seien Zahlungen des Betriebes gewerblicher Art an die Körperschaft, soweit sie nicht betrieblich veranlaßt seien, als Verwendung von Einkommen (Gewinnausschüttungen) zu behandeln. Im vorliegenden Falle gelte als Gewinnermittlungsvorschrift § 4 Abs. 1 EStG. Danach seien für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nur die zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter von Bedeutung. Welche Wirtschaftsgüter dies seien, entscheide sich nach den Verhältnissen des Betriebes und nach der Verkehrsauffassung. Bei der Beurteilung der Zugehörigkeit eines Grundstückes zum Betriebsvermögen sei zu berücksichtigen, daß der betrieblichen Zwecken dienende Grund und Boden (Anlagevermögen), obgleich er beim Betriebsvermögensvergleich außer Ansatz zu lassen sei, ebenfalls zum Betriebsvermögen gehöre. Deshalb zähle der ehemalige Kurpark auf Grund seiner ausschließlichen betrieblichen Nutzung zum Betriebsvermögen des Strandbades; da er jedoch beim Bestandvergleich außer acht zu lassen sei, sei für ihn im Rahmen der Bilanz ein Wert nicht anzusetzen. Das schließe nicht aus, daß Ausgaben, die diesen Grund und Boden betreffen, als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Um solche Ausgaben handle es sich jedoch bei den in Streit stehenden nicht. Die 1965 angeschaffte St. Liegenschaft diene tatsächlich nicht Zwecken des Strandbadbetriebes, sondern teils öffentlichen (Kurpark), teils Vermietungszwecken (Villa), weshalb sie unter keinen Umständen als notwendiges Betriebsvermögen des Strandbades beurteilt werden könne. Daran vermöge die Tatsache nichts zu ändern, daß erst der Erwerb dieser Liegenschaft es ermöglicht habe, den bisherigen Kurpark in den Strandbadbetrieb einzubringen und damit die notwendige Erweiterung des Bades zu verwirklichen, da für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum notwendigen Betriebsvermögen allein seine tatsächliche Verwendung und Nutzung für betriebliche Zwecke maßgebend sei. Daher könnten beispielsweise auch dem Betrieb nicht dienende Gegenstände, die im Zuge eines betrieblich notwendigen Erwerbes einer Liegenschaft mitgekauft werden müßten, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gerechnet werden. Gleiches gelte für eine Ersatzwohnung, die deshalb geschaffen werden mußte, weil die bisherigen Wohnräume für den Betrieb benötigt worden seien. Das in der Berufung zitierte Urteil des Reichsfinanzhofes vom 28. Oktober 1931 behandle die Frage der Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen in einem Fall, in dem ein für den Betrieb wegen einer Wassernutzung wichtiges Grundstück, nur um die Wassernutzung zu sichern, zugleich mit zwei es umsäumenden Grundstücken erworben worden sei. Aus diesem Urteil lasse sich für den Berufungsstandpunkt schon deshalb nichts gewinnen, weil die zwei miterworbenen Grundstücke nicht der privaten Nutzung, sondern der Sicherung einer betrieblichen Wassernutzung und somit einem betrieblichen Zweck dienten. Aus der Nichtzugehörigkeit der 1965 erworbenen Liegenschaft zum Betriebsvermögen des Strandbades folge zwingend, daß sämtliche mit der Anschaffung, dem Bestand und der Unterhaltung dieser Liegenschaft zusammenhängenden Aufwendungen weder im Wege der AfA noch sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Zu den Anschaffungskosten der Liegenschaft zählten hiebet außer dem Kaufpreis auch die Anschaffungsnebenkosten (wie die Kosten der Errichtung des Kaufvertrages), nicht jedoch die Geldbeschaffungskosten (Zinsen für Eigen oder Fremdkapital, Bankspesen, Kosten eines Kredit bzw. Darlehensvertrages). Daher könne zu Lasten des Strandbadbetriebes weder eine AfA von den Anschaffungskosten der Villa noch ein Abzug allfälliger Kaufvertragskosten in Betracht kommen, Letztere seien im übrigen als Anschaffungskosten der Liegenschaft anteilig dem Grund und Boden zuzurechnen und insoweit schon deshalb von einer Absetzung ausgeschlossen. Der nach § 4 Abs. 1 EStG durchzuführende Betriebsvermögensvergleich umfasse nur solche Verbindlichkeiten, die durch den Betrieb „veranlaßt“ seien. Dabei dürften Schulden, die auf zweiseitigen Vorgängen beruhen, bei denen also der Steuerpflichtige gleichzeitig mit der Eingehung der Verpflichtung ein Wirtschaftsgut erwerbe, nicht für sich allein betrachtet werden. Vielmehr sei die Behandlung der Schuld als betriebliche oder nichtbetriebliche Verbindlichkeit von der Art der Verwendung des Wirtschaftsgutes, dessen Anschaffung ursächlich und unmittelbar mit der Entstehung der Schuld zusammenhänge, abhängig. Eine Schuld sei somit nur dann als Betriebsschuld anzusehen, wenn auch das Wirtschaftsgut, dessen Anschaffung die unmittelbare Entstehungsursache der Schuld bilde, zum Betriebsvermögen gehöre. Im vorliegenden Falle seien die Verbindlichkeiten von 6,5 Millionen Schilling unbestrittenermaßen eingegangen worden, um eine Liegenschaft zu kaufen, die selbst nicht zum Betriebsvermögen des Strandbadbetriebes gehöre. Die Schulden stünden daher in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit betriebsfremdem Vermögen, was ihrer Behandlung als Betriebsschulden im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG entgegenstehe. Darüber komme die Berufung mit dem Einwand, daß erst durch den Grundstückserwerb die Möglichkeit für die Erweiterung eines Bades geschaffen worden sei, nicht hinweg, da betriebliche Veranlassung begrifflich dort ausgeschlossen sei, wo ein unmittelbarer. wirtschaftlicher Zusammenhang mit einem betriebsfremden Vorgang bestehe. Damit müßten sämtliche mit diesen Schulden zusammenhängenden Aufwendungen (Schuldzinsen, Bankspesen, Damnum, allfällige Kosten eines Darlehens oder Kreditvertrages) und Einnahmen (Zinsenzuschüsse) dem außerbetrieblichen Bereich zugerechnet werden, da derartige Zahlungen steuerlich das Schicksal der Schuld teilten, durch die sie verursacht seien. Soweit daher der Strandbadbetrieb im Zusammenhang mit den angeführten Verbindlichkeiten Zahlungen geleistet oder Ersätze erhalten habe, seien diese als Entnahmen (verdeckte Gewinnausschüttung an die Beschwerdeführerin) bzw. als Einlagen zu beurteilen. Aus den gleichen Erwägungen könnten die Kaufverbindlichkeiten bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht als Betriebsschulden nach § 64 BewG anerkannt werden.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
Es ist unbestritten, daß der Badebetrieb der Beschwerdeführerin einen gemäß § 1 Abs. 1 Z. 6 des für den strittigen Zeitraum noch anzuwendenden Körperschaftsteuergesetzes 1934 in Verbindung mit § 1 der ersten Körperschaftsteuer Durchführungsverordnung steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art darstellt. Das Wesen der Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts besteht darin, daß es sich dabei steuerrechtlich um ein eigenes Steuersubjekt handelt, das von der Person des Rechtsträgers verschieden ist, wiewohl zivilrechtlich als Rechtsperson nur eine juristische Person, nämlich die öffentlich rechtliche Körperschaft, existiert. Im Beschwerdefall ist auch unbestritten, daß die Ermittlung des Gewinnes des Badebetriebes der beschwerdeführenden Gemeinde gemäß § 4 Abs. 1 EStG erfolgt. Die steuerrechtliche Konstruktion des Betriebes gewerblicher Art bringt es mit sich, daß steuerrechtlich das Verhältnis der Körperschaft des öffentlichen Rechts zum Betrieb gewerblicher Art dem eines privaten Einzelunternehmers zu seinem Gewerbebetrieb gleicht. Dies gilt insbesondere für die Abgrenzung der dem Betrieb gewerblicher Art gewidmeten Wirtschaftsgüter vom übrigen Vermögen des Rechtsträgers und für die dem Betrieb gewerblicher Art zuzurechnenden Aufwendungen und Erträge. Infolge der steuerrechtlichen Verselbständigung des Betriebes gewerblicher Art sind zwischen diesem und der hinter ihm stehenden Körperschaft Vermögensübertragungen möglich, die steuerlich als Entnahmen oder Einlagen anzusprechen sind (siehe diesbezüglich z.B. Blümich Klein Steinbring, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl. Anm. 45 a zu § 1). Weiters folgt, daß sich, wie bei natürlichen Personen, das Problem stellt, ob bestimmte Vorgänge mit dem Betrieb zusammenhängen oder dem übrigen Bereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts zuzuordnen sind, weshalb sie vergleichbar mit zur Privatsphäre einer natürlichen Person zu rechnenden Vorgängen bei der Gewinnermittlung des Betriebes außer Betracht zu bleiben haben.
Unter Beachtung dieser Grundsätze ist der Beschwerdefall zu entscheiden, in dem letztlich nur strittig ist, ob der Ankauf der St. Liegenschaft durch die beschwerdeführende Gemeinde einen Vorgang darstellt, der durch die Führung des Badebetriebes veranlaßt wurde. Die Beschwerdeführerin behauptet, daß der Liegenschaftserwerb ausschließlich durch die Notwendigkeit verursacht worden sei, den Badebetrieb zu erweitern. Die belangte Behörde bestreitet das an sich nicht, sie vertritt jedoch die Rechtsmeinung, daß die erworbene Liegenschaft, weil sie selbst nicht dem Bad diene, sondern nunmehr als Ersatz für den alten Kurpark Verwendung finde, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art gehöre. Daher seien die mit der Anschaffung dieser Grundfläche zusammenhängenden Schulden keine Betriebsschulden des Betriebes und die damit verbundenen Kosten könnten folgerichtig auch nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (die Versagung der vorzeitigen Abschreibung und der AfA von den Anschaffungskosten des auf der St. Liegenschaft befindlichen Gebäudes hat die Beschwerdeführerin in der Beschwerde ausdrücklich anerkannt). Der Verwaltungsgerichtshof ist der Rechtsansicht, daß die belangte Behörde nicht geirrt und somit nicht rechtswidrig gehandelt hat. Das aus folgenden Überlegungen:
Richtig ist, daß Anstoß für die gegenständliche Grundstückstransaktion betriebliche Interessen des Bades waren, weil dieses sich nach den gegebenen Verhältnissen als zu klein erwies. Die Beschwerdeführerin hat es nun an der Hand gehabt, das Bad um die angrenzenden Flächen des Kurparkes zu erweitern. Sie hat von dieser Möglichkeit auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Daß sie das aber erst tat, nachdem sie das an den bisherigen Kurpark anschließende Gelände erworben hatte, liefert nach Meinung des Gerichtshofes den Schlüssel für die Lösung des Beschwerdefalles. Aus diesem Ereignisablauf und aus dem Umstand, daß die Beschwerdeführerin eine angesehene Fremdenverkehrsgemeinde von internationalem Ruf ist, folgt und das hat der Vertreter der Beschwerdeführerin in der Berufungsverhandlung auch ausgeführt , daß die Beschwerdeführerin nicht nur genötigt war, die dem Badebetrieb dienende Fläche zu erweitern, sondern sich auch vor die Notwendigkeit gestellt sah, den Gästen der Gemeinde weiterhin die Benutzung eines Kurparkes zu ermöglichen. Wäre die Erhaltung eines Kurparkes nicht als ebenso wichtig wie die Ausdehnung der Badeflächen betrachtet worden, so wäre nämlich kein Hindernis gegeben gewesen, von vornherein den alten Kurpark für die Vergrößerung des Bades zu verwenden und von dem Erwerb einer weiteren Grundfläche Abstand zu nehmen. Daraus, daß die Beschwerdeführerin nicht so disponiert hat, sondern den Ausbau des Bades erst in Angriff nahm, nachdem sichergestellt war, daß auch für den bisherigen Park Ersatz geschaffen wurde, ergibt sich, daß für den strittigen Grundstückserwerb zwar auslösendes Moment das Erfordernis der Ausdehnung des Strandbades war, daß der letztlich maßgebende Grund hiefür aber in der notwendigen Beschaffung einer als Kurpark verwendbaren Fläche gelegen war. Die Überlegungen, die die Beschwerdeführerin veranlaßten, für den bestandenen Kurpark Ersatz zu schaffen, sind jedoch solche, die außerhalb der durch den. Badebetrieb veranlaßten Dispositionen liegen. Daraus folgt aber, daß die belangte Behörde im Recht war, wenn sie die mit dem beschwerdegegenständlichen Grundstückserwerb zusammenhängenden Schulden der Beschwerdeführerin nicht als Betriebsschulden im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG und zwangsläufig auch nicht als solche im Sinne des § 64 Abs. 1 BewG ansah und dementsprechend die Kredit und Vertragserrichtungskosten nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zuließ.
Bei dieser vom Verwaltungsgerichtshof allein für relevant gehaltenen Beurteilung des Beschwerdefalles konnte die Beschwerdeführerin auch nicht mit ihren durch den Hinweis auf Blümich Falk, 9. Aufl., S. 351 f, gestützten Ausführungen erfolgreich sein, für die Anerkennung eines Aufwandes als Betriebsausgabe genüge eine bloß mittelbare Veranlassung durch den Betrieb. Die Frage einer unmittelbaren oder mittelbaren betrieblichen Veranlassung ist für den vorliegenden Fall deswegen nicht entscheidend, weil wie oben dargelegt der Liegenschaftskauf deshalb erfolgte, um einen außerbetrieblichen Zweck die Aufrechterhaltung eines Kurparkes zu erreichen. Ebenso mußte die Bezugnahme der Beschwerdeführerin auf die hg. Rechtsprechung ohne Erfolg bleiben. In den von der Beschwerdeführerin zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes wurde wohl stets auf die gebotene Sachbezogenheit eines Aufwandes zum Betrieb hingewiesen; es handelte sich aber immer um mit dem Beschwerdefall durchaus nicht vergleichbare Sachverhalte. So wurde im Erkenntnis vom 10. November 1961, Zl. 1008/61, die betriebliche Veranlassung der mit einem Betriebsausflug zusammenhängenden. Kosten bejaht und im Erkenntnis vom 6. Oktober 1961, Zl. 1070/61, wurde ganz allgemein festgestellt, daß auch die Aufwendungen für Gepäcksträger, Taxifahrten, Trinkgelder und dgl. betrieblich veranlaßt sein müssen, sollen sie als Betriebsausgaben abgezogen werden. Auch das Erkenntnis vom 22. Jänner 1960, Zl. 714/59, kann für den Beschwerdefall nicht herangezogen werden, weil es in jenem Fall darum ging, daß ein Nahrungsmittelerzeuger aus einer Konkursmasse eine Liegenschaft eines Tischlers nur erwerben konnte, weil er sich auch bereiterklärte) die für ihn unbrauchbaren Einrichtungsgegenstände der Tischlerei mit zu übernehmen. Wenn der Verwaltungsgerichtshof aus dieser Gegebenheit den Schluß zog, die Anschaffungskosten für die Einrichtungsgegenstände der Tischlerei seien den Anschaffungskosten der Liegenschaft zuzurechnen, so war dies nach der Sachlage richtig, kann aber nicht auf den Beschwerdefall übertragen werden, bei dem wie dargelegt außerbetriebliche Momente für die Grundbeschaffung ausschlaggebend waren. Ebenso ist aus dem Erkenntnis vom 21. Mai 1954, Zl. 1487/53, für die Beschwerde nichts zu gewinnen. Jenes Erkenntnis enthält nämlich lediglich die allgemeine Klarstellung, daß es für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung eines Aufwandes nicht auf dessen Unvermeidbarkeit ankommt.
Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, daß die Beschwerde in der Sache unbegründet ist, weshalb sie, soweit mit dem angefochtenen Bescheid über die Berufung gegen den Körperschaft und Gewerbesteuerbescheid 1965 und den Einheitswert des gewerblichen Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1966 abgesprochen worden ist, abzuweisen war. Soweit der angefochtene Bescheid auch die Berufung gegen die Körperschaftund Gewerbesteuer 1966 und 1967 abgewiesen hat, war jedoch das Verfahren gemäß § 33 Abs .1 VwGG 1965 einzustellen, denn aus den vorgelegten Akten ergibt sich, daß die Abgabenbehörde I. Instanz nach Einbringung der Beschwerde das Körperschaftund Gewerbesteuerveranlagungsverfahren betreffend diese Jahre auf Grund einer Betriebsprüfung wiederaufgenommen hat. Durch diese Wiederaufnahme wurden nicht nur die diesbezüglichen Erstbescheide, sondern in diesem Umfang auch die Berufungsentscheidung aus dem Rechtsbestand beseitigt, was einer Klaglosstellung im Sinne des zitierten § 33 Abs. 1 VwGG 1965 gleichkommt.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965, insbesondere auf § 56 und auf die Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4.
Wien, 7. Juni 1972