Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden, Senatspräsidenten Dr. Wasniczek und die Hofräte Dr. Schirmer, Dr. Schimetschek, Dr. Kaupp und Dr. Raschauer als Richter, im Beisein des Schriftführers, Finanzoberkommissärs Dr. Jungwirth, über die Beschwerde der Landeslandwirtschaftskammer für Tirol in Innsbruck, vertreten durch Dr. Josef Posch, Rechtsanwalt in Solbad Hall, Pöllstraße 13, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 28. Mai 1963, Zl. 1926/3-I-1962, betreffend Körperschaftssteuer für die Jahre 1958 bis 1960 und Umsatzsteuer, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Im September 1961 fand bei der Beschwerdeführerin eine Betriebsprüfung statt. Geprüft wurden die Jahre 1958 bis 1960. Es wurde festgestellt, daß die Beschwerdeführerin neben anderen Betrieben, deren steuerliche Behandlung nicht strittig ist, auch den sogenannten „Maschinenhof R“ unterhält. Der Maschinenpark des Maschinenhofes, es handelt sich dabei um Traktoren, Caterpillar, Pflüge, Raupenschlepper usw., dient zur Durchführung von Kultivierungen und Rekultivierungen, Bau von Güter- und Wirtschaftswegen, Beseitigung von Hochwasserschäden, Arbeiten bei Grundzusammenlegungen usf. Die durchzuführenden Arbeiten sollen den einzelnen Landwirten (Interessenten) möglichst billig zu stehen kommen. Die Mieten für die verschiedenen Maschinen wurden vom Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft festgesetzt, das der Beschwerdeführerin auch die Höhe der zu bildenden Rücklagen für die Neuanschaffung von Maschinen und Geräten vorschreibt. Die Kosten der vom Maschinenhof durchgeführten Arbeiten werden zum Teil von den sie beantragenden Grundbesitzern selbst, zum anderen Teil aus Zuschüssen des Landes und des Bundes abgedeckt. Für die von den einzelnen Interessenten beabsichtigten Arbeiten beantragt die beschwerdeführende Landeslandwirtschaftskammer Kostenbeiträge seitens des Landes und des Bundes, die nach bestimmten Richtlinien gewährt werden. Die Interessenten erhalten Abrechnungen, aus denen hervorgeht, welchen Teil der Gesamtkosten sie selbst zu tragen haben und welcher Teil durch Zuschüsse aus Landesmitteln oder Bundesmitteln getragen wird. Ist es bei Durchführung der Arbeiten zum Einsatz von Maschinen des Maschinenhofes gekommen, so werden die Kosten dieses Einsatzes dem Interessenten so in Rechnung gestellt, daß sie mit den bewilligten Bundes- bzw. Landeszuschüssen aufgerechnet werden. Die Landwirte erhalten also in solchen Fällen die ihnen zuerkannten Zuschüsse nicht oder nicht voll ausbezahlt, weil die Kammer die Beträge für den Einsatz ihrer Maschinen sofort abrechnet. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Einnahmen des Maschinenhofes erfolgte so, daß die Beschwerdeführerin nur jene Beträge der Umsatzsteuer unterzog, die von den Grundbesitzern selbst bezahlt wurden, während sie die durch Landes- oder Bundesmittel gedeckten Kosten als steuerfrei behandelte. Der Prüfer vertrat jedoch die Ansicht, daß zwischen der Landeslandwirtschaftskammer und den einzelnen Grundbesitzern jeweils ein Leistungsaustausch stattfand, wobei auf der einen Seite der Einsatz der Maschinen, auf der anderen Seite das hiefür, teils vom Grundbesitzer selbst, teils vom Bund oder Land in Form von Zuschüssen bezahlte Entgelt anzunehmen war. Die erklärten Umsätze des Maschinenhofes. die im Jahre 1958 S 380.633,--, im Jahre 1959 S 476.367,-- und im Jahre 1960 S 966.519,-- betrugen, wurden demnach im Jahre 1958 um S 464.8079—, 1959 um S 737.394,--und 1960 um S 604.546,-- erhöht. Darüber hinaus vertrat der Prüfer die Ansicht, daß für den Maschinenhof als eines Betriebes gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes die Körperschaftssteuerpflicht gegeben sei. Das steuerpflichtige Einkommen wurde für 1958 mit minus S 100.804,--, für 1959 mit S 142.865,--.und für 1960 mit S 437.334,-- fest-gestellt. Das zuständige Finanzamt-folgte der Ansicht des Betriebsprüfers und erließ für die Jahre 1958 bis 1960 die entsprechenden Umsatz- und Körperschaftssteuerbescheide. Gegen sämtliche Bescheide wurde von. der Beschwerdeführerin Berufung erhoben. Zur Frage der Umsatzsteuer wurde ausgeführt, die Landeslandwirtschaftskammern seien als gesetzliche Interessenvertretungen der Land- und Forstwirtschaft vom Bundesministerium für Land-und Forstwirtschaft mit der Durchführung von Förderungsaufgaben betraut. Zu diesem Zwecke würden ihnen die notwendigen Förderungsmittel aus dem Landwirtschaftsbudget zur Verfügung gestellt. Ebenso sei die Kammer durch Landesgesetz zur Vertretung und Förderung der Land- und Forstwirtschaft und zur Wahrnehmung und Betreuung der wirtschaftlichen, beruflichen, sozialen und kulturellen Interessen ihrer Berufsangehörigen errichte. Zur Deckung des Aufwandes der Landeskammern seien u. a. auch Zuwendungen des Landes und Zuschüsse des Bundes vorgesehen. Aus den Erlässen des Bundesministeriums und aus dem Landeslandwirtschaftskammergesetz gehe einwandfrei hervor, daß die Bundes- und Landeszuschüsse für die erwähnten Förderungsaufgaben zur Deckung des Aufwandes der Landeslandwirtschaftskammer gegeben werden und nicht an die Förderungswerber, also an die Bauern. Zuschußgeber an die Bauern sei daher die Landeslandwirtschaftskammer. Bund und Land leisteten zum Entgelt des Leistungsempfängers (Bauern) keinen Beitrag. Zwischen Bund und Land und dem Empfänger des Zuschusses fehle jeglicher Leistungsaustausch. Die Zuwendungen des Bundes und des Landes würden zur Förderung allgemeiner wirtschaftlicher Aufgaben gegeben. Es handle sich daher um Subventionen, die keinen steuerbaren Vorgang darstellten. Diese Subventionen würden also vom Bund und Land nur gegeben, um der Landeslandwirtschaftskammer die Mittel zu verschaffen, die sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben benötige. Der Zuschußempfänger solle durch die Beihilfe der Landeslandwirtschaftskammer nur zu einem im öffentlichen Interesse gelegenen wirtschaftlich erwünschten Handeln angeregt werden. Zur Frage der Körperschaftssteuer wurde folgendes eingewendet: Zu dem der Landeslandwirtschaftskammer vom Gesetz übertragenen Wirkungsbereich gehöre auch die Aufgabe der Durchführung von Kultivierungsmaßnahmen und Beseitigung von Elementarschäden. Diese Tätigkeiten würden von den Landeslandwirtschaftskammern mit Hilfe der technischen Einrichtungen des Kultivierungsreferates, im gegenständlichen Fall mit Hilfe des Maschinenparkes der Kammer, durchgeführt. Dieser Maschinenpark sei der Beschwerdeführerin vom Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft zu einem stark verbilligten Preis übereignet worden und es bestehe die Auflage, angemessene Rücklagen zur Ergänzung und Erhaltung des Maschinenparks zu bilden. Die Maschinen würden überall dort im Land eingesetzt, wo Kultivierungs- und Rekultivierungsmaß-nahmen notwendig seien. Ein Teil der Gesamtkosten habe der Förderungswerber selbst zu tragen, ein anderer Teil werde ihm unentgeltlich von der Kammer ausgeführt. Zur Deckung ihrer Aufwendung verwende die Kammer die erwähnten Bundes- und Landeszuschüsse. Der handwirtschaftliche Maschinenpark stelle nur die notwendige Ausrüstung des Referates Kultivierung der Landeslandwirtschaftskammer dar, hebe sich also wirtschaftlich überhaupt nicht heraus. Ohne diese Maschinenausrüstung wäre die Kammer gar nicht in der Lage, eine öffentlich-rechtlichen Aufgaben, nämlich die landwirtschaftlichen Kultivierungen, durchzuführen. Es sei auch unrichtig, daß mit der Leitung des Maschinenparks ein eigener Beamter betraut sei. Der Maschinenpark besitze auch keine eigene Buchhaltung. Daß innerhalb der Kammer für ihn eigene Unterkonten geführt wurden, also eine Kontogruppe eingerichtet sei, sei unerheblich. Das Rechnungswesen des Referates Kultivierung bzw. dessen Maschinenpark habe sich auch buchhalterisch in keiner Weise aus der Landeslandwirtschaftskammer hervor.
Über Aufforderung durch die belangte Behörde legte die Beschwerdeführerin zur Klärstellung des Sachverhaltes vom Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft herausgegebene Richtlinien für die Durchführung der landwirtschaftlichen Kultivierungsaktion 1959, eine Bekanntgabe der Richt-linien und Unterlagen für Kultivierungsanträge und Abrechnungen, dem Land erstattete Verwendungsnachweise über Landesmittel für Kultivierungen, einen dem Bundesministerium erbrachten Verwendungsnachweis und eine Übersicht über die für die Kultivierungsaktion im Jahre 1960 verwendeten Mittel vor. Die belangte Behörde ordnete von sich aus eine mündliche Verhandlung an. Bei dieser wurde von seiten der Beschwerdeführerin noch vorgebracht, daß das Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft keinen Einfluß auf die einzelnen Förderungsmaßnahmen nehme. Außerdem wurde darauf hingewiesen, daß kein Privatunternehmer die vom Maschinenhof Reichenau erbrachten Leistungen ausführen könnte. Es wurde auch beantragt, im Falle der Abweisung der Berufung bei Ermittlung des körperschaftssteuerpflichtigen Einkommen, die in einer Aufstellung angeführten Ausgaben zusätzlich zu berücksichtigen. Die Frage des Vorsitzenden, ob ein Landwirt zur Vornahme oder Duldung einer Kultivierung gezwungen werden könne, wurde vom Vertreter der Beschwerdeführerin verneint.
Die belangte Behörde wies die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide als unbegründet ab. Bezüglich der Körperschaftssteuer wurden die Bemessungsgrundlagen und die Steuern gegenüber dem erstinstanzlichen Bescheid geändert (erhöht). Zur Begründung der Entscheidung wurde im wesentlichen ausgeführt: Wenn auch die Bestimmungen des § 1 Körperschaftssteuergesetz und der §§ 1 und 4 der Ersten Körperschaftssteuerdurchführungsverordnung eine direkte Definition des Begriffes Hoheitsbetrieb nicht enthielten, sondern nur durch beispielsweise Erläuterung des maßgebenden Merkmales „Ausübung der öffentlichen Gewalt“ die bei der Gesetzesanwendung zu beachtenden Kriterien nennen, so könne daraus doch ohne weiteres entnommen werden, daß die Durchführung der von dem streitgegenständlichen Maschinenhof erbrachten Leistungen an sich nicht als Ausübung der öffentlichen Gewalt angesehen werden könne. Dies ergebe sich nicht nur aus dem such von der Beschwerdeführerin ausdrücklich erklärten Fehlen jeglichen Annahmezwanges bezüglich derartiger Leistungen gegenüber den einzelnen Landwirten (Förderungswerbern), sondern sei auch aus der Tätigkeit an sich klar ersichtlich. Die (Re)Kultivierung, Anlegung von Güter- und Wirtschaftswegen sowie die Verrichtung von Arbeiten im Zusammenhang mit Grundzusammenlegungen könnten doch keineswegs als Ausübung der öffentlichen Gewalt angesehen werden, weil derartige Leistungen nicht ernstlich als der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten (Reichsfinanzhof vom 2. Juli 1940, RStBl. 1940, S. 797) bezeichnet werden könnten. Eine gegenteilige Stellungnahme würde die durch nichts zu rechtfertigende Behauptung in sich schließen, die nicht selten zu beobachtende Vornahme von Arbeiten der gegenständlichen Art durch Privatpersonen sei ein Eingriff in Hoheitsrechte. Für die Zuzählung des Maschinenhofes zu Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechtes müsse aber als weitere Voraussetzung hinzukommen, daß sich die betreffende Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebe. Dem Einwand der Beschwerdeführerin, daß für den Maschinenhof keine besondere Buchführung eingerichtet sei, komme aus zweierlei Gründen keine wesentliche Bedeutung zu. Erstens sei die Führung einer gesonderten Buchhaltung nur eines von mehreren Momenten, aus dessen Vorhandensein auf das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art geschlossen werden könne, weiters könne im Falle der Beschwerdeführerin, bei der alle Aufzeichnungen so genau geführt werden, daß sie ohne größere Schwierigkeiten eine Erfolgsermittlung für einzelne Gruppen zulassen, das Fehlen einer besonderen Buchhaltung kein Anhaltspunkt für das Vorhandensein oder Nichtvorliegen eines Betriebes gewerblicher Art darstellen. Auch komme dem Einwand, mit der Leistung des Maschinenhofes sei kein eigener Beamter betraut, streitentscheidende Bedeutung deshalb nicht zu, weil es ohne weiteres möglich ist, daß der Leiter des Betriebes gewerblicher Art gleichzeitig in einem (ähnlichen) Verwaltungszweig als Beamter tätig ist (Reichsfinanzhof vom 6. Mai 1930, RStBl. 1940, S. 637). Jedenfalls sei nicht bestritten worden, daß der Maschinenhof einem Leiter unterstellt sei, woraus zumindest eine gewisse organisatorische Zusammenfassung der betreffenden Einrichtung ersichtlich ist. Darauf weise auch der Personalstand des Maschinenhofes (6 Raupenfahrer und ein auch aushilfsweise als Raupenfahrer tätiger Mechaniker) hin, der gewisse organisatorische Maßnahmen fast zu einem wirtschaftlichen Gebot werden lasse. Die Beschwerdeführerin besitze auch außer den Maschinen und Fahrzeugen eines Wirtschaftsbetriebes (landwirtschaftlicher Lehrhof und Melkschule), der räumlich weit entfernt geführt werde, nur im Rahmen des Maschinenhofes gewerblichen Zwecken dienende Fahrzeuge. Auch sei durch die Höhe der Einnahmen, von denen ein wesentlicher Teil von Privatseite stamme, die Annahme des wirtschaftlichen Herausragens entscheidend unterstützt. Im Hinblick auf die Gesamtheit dieser Merkmale könne daher im Maschinenhof nicht nur ein unselbständiger Teilbetrieb der öffentlich-rechtlichen Förderungstätigkeit des Kultivierungsreferates gesehen werden, sondern müsse das für die Annahme eines-Betriebes gewerblicher Art entscheidende wirtschaftliche Heraustreten aus der Gesamtbetätigung der Landeslandwirtschaftskammer bejaht werden.
Zur Frage der Umsatzsteuer ergebe sich aus den von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Unterlagen, die die Grundlagen für die Gewährung und Verwendung der vom Bund und Land gewährten Zuschüsse darstellen, daß den Einwendungen nicht gefolgt werden könne. Aus den Richtlinien ergebe sich, daß das Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft der Beschwerdeführerin z. B. für das Jahr 1959 nicht schlechthin einen Zuschuß in bestimmter Höhe gewährte, sondern diesen nur in Aussicht stellte. Die Überweisung wurde „nach Maßgabe der Verfügbarkeit und unter den Richtlinien gemäß festgelegte Bedingungen“ zugesagt. Die Richtlinien unterschieden im Punkt IV (Art und Ausmaß der Bundesbeihilfe) grundsätzlich zwischen zwei Arten von Subventionen. 1. Beihilfen für den Ankauf von Kultivierungsmaschinen seitens der Beschwerdeführerin, 2. Zuschüsse für näher bezeichnete Kultivierungsarbeiten (Anteilig zu den auf Basis der Richtsätze zu ermittelnden Gesamtkosten). Die schon aus dieser Zweiteilung der Förderungsmittel hervorleuchtende Unterscheidung zwischen Beträgen, die der Landeslandwirtschaftskammer unmittelbar zur Verfügung gestellt werden und Mitteln, die für die Erbringung von Kultivierungsleistungen zugeschossen und nicht schlechthin der Kammer gewidmet werden, finde in einer Reihe weiterer Bestimmungen dieser Richtlinien ihre Bestätigung. Es sprächen die Richtlinien ganz allgemein von „Förderungswerbern“, was wohl unverständlich wäre, wenn in den Fällen der Kultivierung durch den Maschinenhof der Kammer die Förderungsmittel zugewendet werden sollten. Auch gehe aus den Richtlinien klar hervor, daß es sich bei den Kultivierungsbeihilfen immer um Mittel des Bundes und nicht um solche der Landeslandwirtschaftskammer handle. Diese sei danach nur zur richtlinienmäßigen Verwendung dieser Gelder berufen. Schließlich müsse auch auf die Bestimmungen, daß widmungswidrig verwendete Bundesmittel vom Förderungswerber zurückzuersetzen seien bzw. dieser den Beihilfenbetrag rückzuerstatten habe, falls die kultivierten Grundstücke nicht im dauernden Kulturzustand erhalten werden, hingewiesen werden. Aus allem sei zu entnehmen, daß die gewährten Zuschüsse nicht der Landeslandwirtschaftskammer, sondern dem einzelnen Landwirt zugekommen seien. Die Ursache, warum aber die Förderungsmittel nicht den Grundeigentümer ausgezahlt werden, sondern der Landeslandwirtschafts-kammer verbleiben, liege darin, daß die Kammer die betreffenden Kultivierungsarbeiten durch ihren Maschinnhof geleistet habe. Daraus ergebe sich, daß die von der Kammer verrechneten Förderungsmittel ein umsatzsteuerbares Entgelt für erbrachte Leistungen darstellten. Es handle sich auf jeden Fall um ein Entgelt im Sinne des § 5 Abs. 1 UStG, das in Ermangelung einer Begünstigungsvorschrift mit 5.25 % der Umsatzsteuer unterliege. Aus den vorgelegten Schriftstücken, die die Gewährung von Zuschüssen durch das Land zum Gegenstand haben hätten sich keinerlei Hinweise darauf eine andere Beurteilung als im Falle der Bundeszuschüsse ergeben. Die Formulierung der einschlägigen Stellen des Landesvoranschlages „Kultivierungen und Rekultivierungen“ (im Wege der Landes-landwirtschaftskammer) könne nur als Bestätigung dafür angesehen werden, daß in diesen Fällen grundsätzlich die gleichen Verhältnisse wie auf Bundesebene gegeben seien.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird. Der Gerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
A) Zur Frage der Verletzung von Verfahrensvorschriften: Die Beschwerdeführerin wendet Mangelhaftigkeit des Verfahrens in drei Punkten an.
Erstens weist sie darauf hin, daß die Behörde es unterlassen habe, im Spruch des angefochtenen Bescheides, soweit er die Körperschaftssteuer betrifft, den Inhalt der Berufungsentscheidung in eindeutiger Weise zum Ausdruck zu bringen. Überdies enthalte der Spruch nicht die Gesetzesstellen, auf die sich die Entscheidung stütze. Dazu ist zu sagen: Der Spruch einer Berufungsentscheidung (§ 288 BAO) hat gemäß § 289 BAO, sofern die Berufung nicht zurückzuweisen ist, immer die Entscheidung in der Sache selbst zu enthalten. Im vorliegenden Fall bestand diese darin, daß eine höhere Körperschaftssteuer als im erstinstanzlichen Bescheid vorgeschrieben wurde. Die Entscheidung war Abgabenbescheid im Sinne des § 198 BAO, dessen Absatz 2 vorschreibt, was der Spruch eines Abgabenbescheides zu enthalten hat, nämlich die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen). Da der angefochtene Bescheid alle dort aufgezählten Erfordernisse enthält, liegt eine Mangelhaftigkeit nicht vor. Die Anführung der Gesetzesstellen, auf die sich die Entscheidung stützt, im Spruch ist aber in keiner Bestimmung vorgeschrieben.
Zweitens bezeichnet die Beschwerdeführerin den Umstand, daß dem entscheidenden Berufungssenat kein Mitglied aus dem Kreis der der Landeslandwirtschaftskammer zugehörigen Personen angehörte, als Verfahrensmangel. Der Verwaltungsgerichtshof hat in mehreren Erkenntnissen (vgl. insbesondere das Erkenntnis vom 10. Juli 1959, Zl. 1305/57) zu der der Vorschrift des § 270 Abs. 3 BAO. entsprechenden Bestimmung des § 35 des Abgabenrechtsmittelgesetzes in der Fassung des Bundesgesetzes vom 20. November 1957, BGBl. Nr. 254, die Meinung ausgesprochen, daß es sich dabei nur um eine Sollvorschrift handle, deren Nichteinhaltung keine Rechtsfolgen nach sich ziehe (lex imperfecta). Die gerügte Mangelhaftigkeit haftet dem Bescheid also nicht an.
Drittens wirft die Beschwerdeführerin der belangten Behörde auch vor, sie habe den maßgeblichen Sachverhalt nicht hinreichend ermittelt. Sie bringt eine ganze Reihe von Einwendungen vor, mit denen eine Mangelhaftigkeit des Verfahrens herausgestellt werden soll. Die Prüfung dieser Einwendungen ergibt, daß mehrere davon inhaltlich nicht Verfahrensrügen darstellen, sondern die rechtliche Würdigung des ermittelten und dargestellten Sachverhaltes bekämpfen, also inhaltliche Rechtswidrigkeit zum Vorwurf machen. Darauf wird im Zusammenhang mit der Frage der Rechtswidrigkeit des Inhaltes zurückzukommen sein.
Der Verwaltungsgerichtshof konnte im einzelnen nicht finden, die Behörde habe die Tätigkeit und den Aufgabenbereich des „Maschinenhofes“ nicht so gründlich ermittelt und dargestellt, wie es für die zu fällende Entscheidung erforderlich war. So erschien dem Gerichtshof eine weitere Untersuchung, in welchem Umfang Leistungen des Maschinenhofes im Zuge von Agrarverfahren erbracht wurden, im gegebenen Zusammenhang für unwesentlich, weshalb in deren Unterlassung ein Mangel des Verfahrens nicht gegeben sein konnte. Das gleiche gilt hinsichtlich der Rüge betreffend das Unterbleiben von besonderen Feststellungen, ob private Unternehmer sich mit den vom Maschinenhof erbrachten Kultivierungsarbeiten tatsächlich befaßten oder befassen konnten. Auch die etwaige Feststellung, daß es solche Unternehmen im Bereiche der Beschwerdeführerin nicht gebe, könnte nämlich an der unbestreitbaren Tatsache nichts ändern, daß die strittigen Leitungen ihrer Art nach auch von Privaten erbracht werden könnten, also keinesfalls dem Maschinenhof der Beschwerdeführerin vorbehalten sind. Die Frage der Rentabilität des Betriebes hielt die Behörde aber mit Recht schon durch die unbestritten gebliebene Ertragslage des Maschinenhofes für hinreichend geklärt.
Das Unterbleiben einer Befragung der „Organwalter“, die über die Bewilligung und Ausschüttung der Förderungsmittel zu entscheiden haben, war schon deshalb kein wesentlicher Mangel, weil die Behörde selbst aus den abverlangten Unterlagen über die Zuerkennung und die Gebarung der Subventionsmittel die rechtliche Beurteilung zu treffen hatte und diese dafür ausreichend erschienen.
Der Gerichtshof konnte auch nicht finden, daß es zur Beurteilung der strittigen steuerlichen Frage einer ausführlichen Darstellung der diesbezüglichen buchhalterischen und vermögensmäßigen Vorgänge bedurfte und daß deren Unterlassung einen wesentlichen Verfahrensmangel bilde. Schließlich erscheint die von der Behörde getroffene Sachverhaltsfeststellung betreffend die Kontenführung über die Gebarung des Maschinenhofes und die Frage der Leistung desselben durchaus ausreichend.
B) Zur Frage der inhaltlichen Rechtswidrigkeit:
1.) Umsatzsteuer: Strittig ist im vorliegenden Fall, ob die für Leistungen des sogenannten Maschinenhofes Reichenau berechneten Entgelte, soweit sie nicht von den Förderungswerbern (Grundbesitzern) geleistet, sondern durch Landes- oder Bundeszuschüsse gedeckt wurden, der Umsatzsteuer unterliegen. Die Umsatzsteuerpflicht der von den Grund-besitzern selbst entrichteten Leistungsentgelte wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Wenn die im Verwaltungsverfahren und in der Beschwerde unter Hinweis auf den gesetzlich festgelegten Aufgabenkreis der Landeslandwirtschaftskammern vertretene Ansicht der Beschwerdeführerin richtig wäre „daß nämlich die durch den Maschinenhof erbrachten Leistungen in Ausübung der den Kammern übertragenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben erbracht wurden, so müßte folgerichtig die Umsatzsteuerpflicht der dafür vereinnahmten Entgelte schlechthin verneint werden und nicht nur die Umsatzsteuerpflicht der Zuschüsse.
Nun konnte die Beschwerdeführerin aber nicht für sich geltend machen, Leistungen von der Art, wie sie von dem Maschinenhof erbracht werden, nämlich der Einsatz von Arbeitsmaschinen und Fahrzeuges, sei ihr etwa auf Grund besonderer gesetzlicher Vorschriften aufgetragen und vorbehalten. Es mag zweckmäßig, förderlich und verbilligend sein, wenn die Kammer selbst durch eine ihrer Einrichtungen solche Leistungen erbringt, damit wird diesen aber keineswegs der ihnen anhaftende Charakter gewerblicher Tätigkeit genommen und können sie deshalb nicht als in Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben erbracht angesehen werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat z. B. auch die Tätigkeit eines städtischen Bau-hofes, einer städtischen Brückenwaage oder die Aufnahme von Kranken und ihre Heilbehandlung in öffentlichen Krankenanstalten von Gebietskörperschaften, schließlich die von einer Landwirtschaftskammer durchgeführte künstliche Befruchtung von Rindern nicht als Ausübung öffentlicher Gewalt angesehen (vgl. die Erkenntnisse Slg. Nr. 2474/F, 1139/F, 1889/F, und 1738/F).
Aus dem der Behörde vorliegenden Beweismaterial geht im übrigen hervor, daß sich der umsatzsteuerlich maßgebliche Leistungsaustausch jeweils zwischen dem Grundbesitzer und dem Maschinenhof abwickelte. Je nach der wirtschaftlichen Lage und Bedürftigkeit der einzelnen Grundbesitzer wurden diesen auf ihren Antrag zur Durchführung der von ihnen geplanten Kultivierungsarbeiten Landes- oder Bundeszuschüsse gewährt. Die Behörde hebt richtig hervor, daß der Grundbesitzer selbst dem Bund oder Land gegenüber Förderungswerber ist und daß die Kammer die Landes- oder Bundesmittel nur verwalte. Von den gewährten Zuschüssen mußte der Grundbesitzer im Falle von Leistungen des Maschinenhofes diesem bzw. der Kammer einen Teil überlassen, der aber aus Vereinfachungsgründen ihm erst gar nicht ausbezahlt, sondern im voraus verrechnet wurde. Daß auch diese Verträge zum Besteuerungsmaßstab gehören, ergibt sich mangels einer besonderen Befreiungsvorschrift aus § 5 UStG, wonach zum Entgelt auch gehört, was ein anderer als der Empfänger (der Lieferung oder sonstigen Leistung) dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstigen Leistung gewährt.
2.) Körperschaftssteuer: Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 6 des Körperschaftssteuergesetzes sind Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechtes unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig. Zu solchen Betrieben gehören gemäß § 1, der ersten Durchführungsverordnung zu diesem Gesetz alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen, wobei die Absicht Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich ist. Die Einrichtung ist als Betrieb gewerblicher Art nur dann steuerpflichtig, wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt. Diese wirtschaftliche Selbständigkeit kann in einer besonderen Leistung, in einem geschlossenen Geschäftskreis, in der Buchführung oder in einem ähnlichen auf eine Einheit hindeutenden Merkmal bestehen. Daß im vorliegenden Fall ein Hoheitsbetrieb im Sinne des § 4 der ersten Verordnung zur Durchführung des Körperschaftssteuergesetzes vorliegt, d. h. ein Betrieb, der überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dient, ist nach den Ausführungen betreffend die Umsatzsteuerpflicht zu verneinen, Mithin bleibt zu untersuchen, ob die Merkmale der wirtschaftlichen Selbständigkeit gegeben sind. Die Einwendungen der Beschwerde, daß wegen des engen organisatorischen Zusammenhanges mit dem „Kultivierungsreferat“, das wiederum der Pflanzenbauabteilung der Kammer eingegliedert ist, ein wirtschaftliches Hervortreten des Betriebes Maschinenhof nicht gegeben sei, sind wenig überzeugend. Wesentlich erscheint vielmehr, daß diese Einrichtung das äußere Bild eines Gewerbebetriebes bietet und von dort alle Tätigkeiten erbracht werden, die unter Einsatz von Arbeitsmaschinen zur Erbringung von Kulti-vierungsmaßnahmen erforderlich sind. Wenn diese Tätigkeiten dem Kultivierungsreferenten unterstellt und unter seiner Leitung durchgeführt werden, so spricht dies nicht gegen die wirtschaftliche Selbständigkeit, die ja schon in der Zusammenfassung des technischen Einsatzes an der einen Steile liegt, wobei dazu noch ein besonderer Stab von Angestellten (Arbeitern) bereitgestellt ist. Selbst eine gewisse, sogar ziemlich weitgehende Selbständigkeit in der Buchführung kann überdies nicht geleugnet werden, was sich schon daraus ergibt, daß für den Maschinenhof eigene Gewinne, wenn auch unter Zuhilfenahme gewisser Schätzungskomponenten, ermittelt werden konnten, die von der Beschwerdeführerin der Höhe nach nicht bestritten wurden..
Dem Gesamtbild der Verhältnisse nach hat die Behörde also mit Recht angenommen, daß es sich bei dem Maschinenhof um eine wirtschaftliche Einheit von gewisser Selbständigkeit handelt und damit ein Betrieb gewerblicher Art im Sinne des Körperschafts-steuergesetzes vorliegt. (Vgl. hiezu auch Erkenntnis vom 28. September 1956, Slg. Nr. 1481/F.)
Die Beschwerde erwies sich sohin sowohl was die Umsatzsteuer als auch was die Körperschaftssteuer betrifft als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen.
Wien, am 9. Juli 1965
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