Ra 2023/13/0176 – Vwgh Entscheidung
Rückverweise
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der W in B, vertreten durch die Eckhardt Wirtschaftsprüfung und Steuerberatungs GmbH in 7033 Pöttsching, Hauptstraße 58, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 31. Juli 2023, Zl. RV/7106097/2015, betreffend Einkommensteuer 2007 und 2008, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Mit Bescheiden vom 9. Februar 2011 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 (jeweils gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig) fest.
2 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Berufung.
3 In der Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich einer Außenprüfung vom 27. Juni 2013 wurde u.a. festgehalten, die Revisionswerberin habe für die W GmbH Leistungen erbracht und daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Im Zuge dieser Tätigkeit habe die Revisionswerberin missbräuchlich über fremdes Vermögen verfügt; sie sei wegen § 153 Abs. 1 und 2 StGB verurteilt worden. Der unrechtmäßig erzielte Vermögensvorteil sei im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (in den Jahren 2005 bis 2011) der Einkommensteuer zu unterziehen. Die Abschreibung eines als „Firmenwert“ aktivierten Übernahmebetrages des Kundenstocks der in Konkurs gegangenen B GmbH könne nicht als steuerlich relevant angesehen werden. Der im Zusammenhang mit der Übernahme des Kundenstocks aufgenommene Kredit teile das Schicksal des Firmenwertes und sei der Privatsphäre zuzuordnen. Mangels entsprechender Dokumentation und wegen fehlender Belege sei davon auszugehen, dass die Reinigungsleistungen nicht für den Betrieb erbracht worden seien; der Kürzungsbetrag werde gemäß § 184 BAO geschätzt.
4 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 14. Juli 2015 änderte das Finanzamt die Bescheide vom 9. Februar 2011 jeweils zu Lasten der Revisionswerberin ab. In der Begründung wurde auf die Niederschrift vom 27. Juni 2013 verwiesen.
5 Die Revisionswerberin beantragte, die (nunmehrige) Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde ab. Es erklärte die Bescheide gemäß § 200 Abs. 2 BAO als endgültig. Betreffend Bemessungsgrundlagen und Höhe der Abgaben verwies das Bundesfinanzgericht auf Punkt F des angefochtenen Erkenntnisses (womit die angefochtenen Bescheide zu Lasten der Revisionswerberin abgeändert wurden). Es sprach aus, dass die ordentliche Revision nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
7 Nach Schilderung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die Revisionswerberin habe vor, während und nach den Streitjahren (2007 und 2008) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowohl erzielt als auch erklärt. Die W GmbH habe mit der Revisionswerberin einen Werkvertrag geschlossen. Die Revisionswerberin sei seit Juni 2005 unter anderem damit beauftragt gewesen, Zahlungsvorschlagslisten für offene Rechnungen zu erstellen. Die Revisionswerberin habe diesen Auftrag missbraucht, um im Jahr 2007 einen Betrag von ca. 45.000 € und im Jahr 2008 einen Betrag von ca. 217.000 € von den Konten der W GmbH auf ihre eigenen Konten zu überweisen oder überweisen zu lassen; diese Beträge seien nicht Entgelt für die auf Werkvertragsbasis erbrachten Leistungen. Sie sei im Dezember 2011 wegen „Veruntreuung“ (richtig: Untreue) angeklagt und im März 2012 rechtskräftig verurteilt worden.
8 Da alle von der Revisionswerberin erzielten und erklärten Einkünfte unstrittig Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien, seien auch die im Werkvertrag mit der W GmbH vereinbarten Entgelte gewerbliche Betriebseinnahmen. Wenn ein Kausalzusammenhang zwischen dem Werkvertrag mit der W GmbH und den veruntreuten Geldern bestehe, seien auch die von der Revisionswerberin veruntreuten Gelder Einnahmen aus Gewerbebetrieb. Eine laut Werkvertrag von der Revisionswerberin zu erbringende Leistung habe darin bestanden, Zahlungsvorschlagslisten für offene Rechnungen der W GmbH zu erstellen, was der Revisionswerberin ermöglicht habe, Gelder zu überweisen oder überweisen zu lassen. Es bestehe daher ein kausaler Zusammenhang zwischen den „veruntreuten“ Geldern und dem Werkvertrag mit der W GmbH; diese Beträge seien daher Einnahmen aus Gewerbebetrieb.
9 Zum Firmenwert führte das Bundesfinanzgericht aus, es handle sich dabei um den Kundenstock der B GmbH, den die Revisionswerberin nicht erworben habe. Nicht erworbene Firmenwerte seien nicht aktivierbar und daher auch nicht abschreibbar. Auch damit in Zusammenhang stehende Zinsen aus Bankverbindlichkeiten seien somit nicht betrieblich veranlasst.
10 Da keine Ungewissheit mehr bestehe, seien die Bescheide 2007 und 2008 als endgültig zu erklären.
11 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende Revision.
12 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
13 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
14 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
15 Zur Zulässigkeit der Revision wird zunächst mit umfangreichen Ausführungen geltend gemacht, eine Steuerpflicht von veruntreuten Geldern sei nicht durch Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gedeckt; allenfalls liege dazu eine Judikaturdivergenz zwischen dem Verwaltungsgerichtshof und dem Obersten Gerichtshof vor. Bei Berücksichtigung dieser Einkünfte hätten aber Rückstellungen betreffend die Schadensgutmachung und betreffend die Nachzahlung von Sozialversicherungsbeiträgen angesetzt werden müssen; auch ein „Gewinnfreibetrag“ wäre zu berücksichtigen gewesen.
16 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass als Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert anzusehen sind, die durch den Betrieb veranlasst sind (vgl. VwGH 25.5.2022, Ra 2021/15/0086, mwN). Es genügt dabei auch ein bloß mittelbarer Zusammenhang. Eine Entgeltlichkeit ist für das Vorliegen einer Betriebseinnahme nicht erforderlich (vgl. VwGH 17.9.1997, 95/13/0034). Auch widerrechtlich bezogene geldwerte Vorteile erfüllen diese Voraussetzungen (vgl. VwGH 17.1.1989, 88/14/0010, mwN). Dem Bundesfinanzgericht ist daher nicht entgegenzutreten, wenn es die von der Revisionswerberin aus der widerrechtlichen Nutzung der Befugnis, die ihr im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit gegenüber der W GmbH eingeräumt worden war, erzielten Gelder als Einnahmen aus Gewerbebetrieb beurteilte (vgl. auch VwGH 28.4.2011, 2008/15/0259; 31.7.2013, 2009/13/0194).
17 Soweit die Berücksichtigung von Rückstellungen begehrt wird, ist zu erwidern, dass eine Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung insbesondere die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus einer Verbindlichkeit ist. Bei Verpflichtungen, die aus Straftaten resultieren, entsteht die Verbindlichkeit nach zivilrechtlichen Grundsätzen zwar bereits mit Begehung der Tat. Solange der Steuerpflichtige aber davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt, stellt die Verbindlichkeit für ihn keine wirtschaftliche Belastung dar (vgl. VwGH 18.10.2018, Ra 2017/15/0085). Dies gilt auch für öffentlich-rechtliche Ansprüche (vgl. VwGH 10.10.1996, 94/15/0089). Dass insoweit bereits in den Streitjahren eine Inanspruchnahme wahrscheinlich gewesen wäre, wird nicht behauptet und ist nicht erkennbar.
18 Wenn auch die Berücksichtigung eines „Gewinnfreibetrags“ geltend gemacht wird, so konnte aber ein „Gewinnfreibetrag“ nach § 10 EStG 1988 erst ab dem Kalenderjahr 2010 geltend gemacht werden (§ 124b Z 153 EStG 1988). Der in den Streitjahren mögliche Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 26/2009) stand nur natürlichen Personen zu, die den Gewinn eines Betriebes gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten; die Revisionswerberin ermittelte den Gewinn nach dem Revisionsvorbringen gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.
19 Zum Firmenwert wird in der Revision geltend gemacht, es seien keinerlei Unterlagen vom Masseverwalter vorgelegt worden, sodass es sich dabei um geheime Beweismittel handle. Die Ausführungen des Bundesfinanzgerichtes seien außerdem unlogisch, verstießen gegen die Denkgesetze und seien aktenwidrig. Das Bundesfinanzgericht habe auch gegen die Begründungspflicht verstoßen, sodass das Erkenntnis nicht überprüft werden könne. Weiters habe das Bundesfinanzgericht gegen die amtswegige Ermittlungspflicht verstoßen. Die Revisionswerberin habe im Jahr 2004 überhaupt keine Einnahmen aus Lizenzgebühren, 2005 aber in Höhe von 46.000 €, 2006 in Höhe von 250.000 € und 2007 in Höhe von 274.000 € erzielt. Damit sei ersichtlich, dass die Revisionswerberin den Firmenwert übernommen habe und daraus diese Lizenzgebühren lukriert habe. Aus diesem Grund müssten auch die Zinsen der übernommenen Bankkredite als Gegenleistung für die Übernahme des Firmenwertes absetzbar sein.
20 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass die Beschwerdevorentscheidungen jeweils auf die Niederschrift vom 27. Juni 2013 verwiesen. In dieser Niederschrift wurde betreffend Firmenwert und Zinsen für übernommene Kredite auf die Niederschrift über eine Nachschau für das Jahr 2005 und die dazu ergangene Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. März 2013, 2010/15/0188, weiterverwiesen. Nach der Niederschrift über diese Nachschau sei der Erwerb eines Kundenstocks nicht anzuerkennen. Der unabhängige Finanzsenat wies in der Folge die Berufung betreffend Einkommensteuer 2005 insbesondere mit der Begründung ab, dass der Kundenstock einer insolventen Gesellschaft zum Massevermögen gehöre; der Masseverwalter der B GmbH habe aber verneint, dass es während seines Tätigkeitszeitraumes zu einer Übernahme des Kundenstocks gekommen sei. Der Verwaltungsgerichtshof führte dazu in seinem Erkenntnis vom 19. März 2013 aus, mit der bloßen, nicht näher konkretisierten Behauptung, der Masseverwalter bestätige die Übertragung, werde nicht dargetan, dass diese Feststellung unter Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen worden wäre. Im nunmehr angefochtenen Erkenntnis verwies das Bundesfinanzgericht auf diese Niederschriften, das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. März 2013 und weiters auf im Rahmen der mündlichen Verhandlung von der Revisionswerberin vorgelegte Urkunden. Gestützt darauf kam das Bundesfinanzgericht zum Ergebnis, dass die Revisionswerberin den Firmenwert nicht erworben habe; nicht erworbene Firmenwerte seien nicht abschreibbar. Auch alle in Verbindung mit dem behaupteten Erwerb stehende Zinsen aus Bankverbindlichkeiten seien nicht betrieblich veranlasst.
21 Entgegen dem Zulässigkeitsvorbringen handelt es sich demnach keineswegs um einen „geheimen Beweis“. Die beweiswürdigenden Erwägungen sind auch nicht denkgesetzwidrig. Aus dem Umstand, dass die Revisionswerberin in der Folge Lizenzgebühren lukrierte, kann nicht (zwingend) abgeleitet werden, dass sie zuvor gegen Entgelt einen Firmenwert (oder Kundenstock) erworben hat. Auch eine behauptete (nicht weiter konkretisierte) Aktenwidrigkeit ist nicht erkennbar. Wenn dazu eine Verletzung der amtswegigen Ermittlungspflicht behauptet wird, so wird (mit dem Hinweis darauf, die Abgabenbehörde habe ihre Ermittlungen auch zu Gunsten des Abgabepflichtigen bis zur Grenze des Zumutbaren durchzuführen) nicht dargelegt, welche allenfalls weiteren Beweise hätten aufgenommen werden sollen, sodass die Relevanz eines allfälligen Verfahrensmangels nicht dargetan wird. Schließlich liegt auch kein relevanter Begründungsmangel vor; das angefochtene Erkenntnis ist sowohl für die Revisionswerberin als auch für den Verwaltungsgerichtshof überprüfbar.
22 Damit ist dem Bundesfinanzgericht auch nicht entgegenzutreten, wenn es Zinsen aus Bankkrediten im Zusammenhang mit dem behaupteten Erwerb des Firmenwertes (Kundenstocks) nicht als Betriebsausgaben berücksichtigte.
23 Die Revision macht weiters geltend, für die Jahre 2005 und 2006 seien keine Wiederaufnahmegründe genannt worden. Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass die Jahre 2005 und 2006 nicht Gegenstand des angefochtenen Erkenntnisses sind.
24 Schließlich wird geltend gemacht, die Verfahrensdauer sei unangemessen lang gewesen; insoweit liege ein Verfahrensmangel vor. Mit diesem Vorbringen kann die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses nicht aufgezeigt werden; gegen die Säumnis hätte die Revisionswerberin Säumnisbehelfe erheben können (vgl. z.B. VwGH 22.11.2023, Ra 2023/13/0157, mwN).
25 Zur Kürzung der geltend gemachten Reinigungskosten, die in der Revision ebenfalls bekämpft wird, liegt kein Zulässigkeitsvorbringen vor.
26 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 22. Februar 2024
