Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision der M GmbH in L, vertreten durch Dr. Christian Slana und Dr. Thomas Loidl, Rechtsanwälte in 4010 Linz, Museumstraße 25/Quergasse 4, gegen das Erkenntnis des Landesverwaltungsgerichts Oberösterreich vom 27. Mai 2016, Zl. LVwG-450098/2/MS, betreffend Kommunalsteuer 2010 bis 2012, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Die Stadt Linz hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin bietet Fremdsprachenkurse an. 2 Mit Bescheid des Magistrates der Landeshauptstadt Linz vom 6. Juni 2013 wurde Kommunalsteuer für die Jahre 2010 bis 2012 sowie ein Säumniszuschlag festgesetzt.
3 Die Revisionswerberin erhob gegen diesen Bescheid Berufung. 4 Mit Bescheid des Stadtsenates der Landeshauptstadt Linz vom 29. Oktober 2015 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen und der angefochtene Bescheid - zu Lasten der Revisionswerberin - abgeändert.
5 Die Revisionswerberin erhob gegen diesen Bescheid Beschwerde. 6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
7 Das Verwaltungsgericht führte - nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens - im Wesentlichen aus, die Revisionswerberin verwende für die Vereinbarungen mit den vortragenden Personen im Wesentlichen zwei Musterverträge. Für jene Personen, die im Besitz einer Gewerbeberechtigung für ein Übersetzungsbüro bzw. Sprachdienstleistungen seien, verwende sie Verträge mit der Bezeichnung "Werkvertrag". Im Übrigen verwende sie Verträge mit der Bezeichnung "freie Dienstverträge gemäß § 4 Abs. 4 ASVG". Die Vortragstätigkeit selbst bleibe davon unberührt, welcher Vertrag dem Tätigwerden zugrunde liege.
8 Für die einzelnen angebotenen Kurse gebe es keine vorgegebenen Lehr- und Stundenpläne, der Kursinhalt werde im Wesentlichen von der Revisionswerberin und den Kursteilnehmern bzw. bei firmeninternen Kursen mit den Auftraggebern erarbeitet und sodann im Detail vom jeweiligen Trainer abgestimmt. Prüfungen fänden nicht statt, es existierten daher auch keine Prüfpläne. Die terminliche Gestaltung erfolge in der Weise, dass die Kunden Terminwünsche vorgäben und die Revisionswerberin hierzu passend die Trainer auswähle, die in der Folge die detaillierte terminliche Absprache mit den Kursteilnehmern durchführten.
9 Die Kursunterlagen würden von den Trainern zusammengestellt. Die Kursdauer bei offenen Kursen sei vorgegeben, bei firmeninternen Kursen erfolge die Festlegung der Kursdauer zwischen der Revisionswerberin und dem jeweiligen Auftraggeber.
10 Die Kursbezahlung erfolge auf Basis der Stundenabrechnung durch den jeweiligen Trainer entweder monatlich oder nach Kursende. Erstattet würden zusätzlich das amtliche Kilometergeld und die Anfahrtskosten im Fall von firmeninternen Kursen.
11 Die Trainer verwendeten eigene Notebooks, ein Beamer werde zur Verfügung gestellt; am Markt erhältliche Bücher würden von der Revisionswerberin organisiert. Lohnsteuer werde nicht abgeführt.
12 Zwischen den Parteien bestehe Einigkeit, dass mit den vom bekämpften Bescheid umfassten Personen, die bei der Revisionswerberin beschäftigt seien, freie Dienstverträge abgeschlossen worden seien. Strittig sei aber, ob hinsichtlich freier Dienstnehmer die Kommunalsteuerpflicht nur dann bestehe, wenn für diese die Vollversicherung nach dem ASVG anzunehmen sei.
13 Die Erfassung freier Dienstnehmer in der Kommunalsteuer sei mit dem Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, erfolgt. Hintergrund sei der Umstand gewesen, dass freien Dienstnehmern im Rahmen des § 10 EStG 1988 jedenfalls ein Grundfreibetrag zustehe, der eine der Sechstelbegünstigung für Dienstnehmer entsprechende Steuerentlastung bewirken solle. Daher solle im Bereich der Kommunalsteuer und des Dienstgeberbeitrages eine Gleichstellung zwischen echten und freien Dienstnehmern erfolgen; andernfalls würde es zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung freier Dienstnehmer kommen.
14 Fraglich sei, ob mit der Wortwahl "im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG" gemeint sei, dass es darauf ankomme, ob die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 erster Teilsatz ASVG erfüllt seien, oder ob auch die Ausnahmebestimmungen des zweiten Teilsatzes zu berücksichtigen seien.
15 Das Vorliegen eines Ausnahmetatbestandes nach dem zweiten Teilsatz ändere aber nichts an der Qualifikation einer Person als freier Dienstnehmer. § 2 Abs. 2 KommStG bediene sich somit lediglich der Begriffsbestimmung des § 4 Abs. 4 erster Teilsatz ASVG. Die Versicherung nach ASVG sei nicht Voraussetzung dafür, dass eine Person als freier Dienstnehmer tätig werde.
16 Bei den vom bekämpften Bescheid erfassten Personen handle es sich um freie Dienstnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG. Für das an sie entrichtete Entgelt sei sohin Kommunalsteuer abzuführen.
17 Die ordentliche Revision sei zulässig, weil Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Auslegung des in § 2 Abs. 2 KommStG enthaltenen Verweises "im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG" nicht vorliege.
18 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision. Der Stadtsenat der Landeshauptstadt Linz hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
19 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
20 Die Revision ist aus dem vom Verwaltungsgericht angeführten Grund zulässig, sie ist auch begründet.
21 Gemäß § 1 KommStG unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.
22 Nach § 2 lit. a KommStG (in der hier anwendbaren Fassung des BGBl. I Nr. 52/2009) sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.
23 Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009 (113 BlgNR 24. GP 79), stehe freien Dienstnehmern im Rahmen des § 10 EStG 1988 jedenfalls ein Grundfreibetrag zu, der eine der Sechstelbegünstigung (§ 67 EStG 1988) für Dienstnehmer entsprechende Steuerentlastung bewirken solle. Dementsprechend solle im Bereich der Kommunalsteuer und des Dienstgeberbeitrages zum Familienlastenausgleichsfonds eine Gleichstellung zwischen echten und freien Dienstnehmern erfolgen. Andernfalls würde es zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung freier Dienstnehmer kommen.
24 § 4 Abs. 4 ASVG (idF BGBl. I Nr. 83/2009) lautet:
"Den Dienstnehmern stehen im Sinne dieses Bundesgesetzes Personen gleich, die sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für
1. einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung, seiner berufsrechtlichen Befugnis (Unternehmen, Betrieb usw.) oder seines statutenmäßigen Wirkungsbereiches (Vereinsziel usw.), mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe,
2. eine Gebietskörperschaft oder eine sonstige juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. die von ihnen verwalteten Betriebe, Anstalten, Stiftungen oder Fonds (im Rahmen einer Teilrechtsfähigkeit),
wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn,
a) dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind oder
b) dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine (Neben )Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Z 1 lit. f B-KUVG handelt oder
c) dass eine selbständige Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zu einer der Kammern der freien Berufe begründet, ausgeübt wird oder
d) dass es sich um eine Tätigkeit als Kunstschaffender, insbesondere als Künstler im Sinne des § 2 Abs. 1 des Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetzes, handelt."
25 Mit BGBl. I Nr. 62/2010 wurde in die Aufzählung in § 4 Abs. 4 lit. a ASVG noch § 2 Abs. 1 BSVG eingefügt.
26 Zwischen den Parteien ist nicht strittig, dass sich die betroffenen Personen auf Grund als freier Dienstverträge zu beurteilender Vereinbarungen gegenüber der Revisionswerberin (als "Dienstgeberin" iSd § 4 Abs. 4 Z 1 ASVG) zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichteten.
27 Die Revisionswerberin macht aber geltend, § 2 lit. a KommStG sei dahin auszulegen, dass Kommunalsteuerpflicht nur dann bestehe, wenn auch die Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 4 ASVG vorliege. Eine derartige Pflichtversicherung liege aber im Hinblick auf die Geringfügigkeit der Entgelte - auch im Zusammenhang mit der Verordnung BGBl. II Nr. 409/2002 - nicht vor. Die betroffenen Personen verwendeten überdies jeweils wesentliche eigene Betriebsmittel, sodass keine freie Dienstnehmereigenschaft iSd § 4 Abs. 4 ASVG vorliege. Eine nachträgliche Einbeziehung von Gewerbescheininhabern in die Kommunalsteuer sei nicht korrekt. Schließlich unterlägen Vortragende an Erwachsenenbildungseinrichtungen keiner Kommunalsteuer, wenn die Einkünfte unter § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fielen. Insoweit liege eine Ungleichbehandlung zwischen echten und freien Dienstnehmern vor.
28 § 2 lit. a KommStG definiert als Dienstnehmer (iSd KommStG) auch "freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG".
§ 2 lit. a KommStG verweist insoweit also auf den gesamten Inhalt des § 4 Abs. 4 ASVG, nicht bloß auf den ersten Teilsatz. Nach dem Wortlaut des § 2 lit. a KommStG sind sohin auch die Ausnahmen im zweiten Teilsatz des § 4 Abs. 4 ASVG - im hier vorliegenden Fall insbesondere die Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 1 GSVG - für die Beurteilung der Frage zu prüfen, ob die Bezüge dieser Personen in die Kommunalsteuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
29 Es ist auch nicht ersichtlich, dass dies dem gesetzgeberischen Ziel widersprechen würde. Zwar war es - wie aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage ersichtlich ist - Motiv des Gesetzgebers, Bezüge der freien Dienstnehmer der Kommunalsteuer zu unterwerfen, weil diesen ein Gewinnfreibetrag iSd § 10 EStG 1988 zustehe. Die Einbeziehung der Bezüge der freien Dienstnehmer in die Kommunalsteuer knüpft aber nicht daran an, ob diesen ein Gewinnfreibetrag zusteht, sondern bestimmt sich danach, ob es sich um freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG handelt. Unzweifelhaft (und auch im Verfahren unbestritten, da sich diese Ausnahme bereits aus dem ersten Teilsatz ergibt) sind damit etwa jene Personen ausgenommen, die über wesentliche eigene Betriebsmittel verfügen. Dass im Hinblick auf diese Ausnahme aber jene Personen eingeschlossen sein sollen, die Inhaber einer Gewerbebefugnis sind (§ 2 Abs. 1 Z 1 GSVG), erscheint demgegenüber nicht überzeugend.
30 Es ist daher in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Bestimmung des § 2 lit. a KommStG davon auszugehen, dass die Bezüge jener Personen, die nach dem zweiten Teilsatz des § 4 Abs. 4 ASVG ausgenommen sind, auch nicht in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer aufzunehmen sind.
31 Dass die Bezüge dieser Personen nur dann der Kommunalsteuer unterliegen sollen, wenn diese Personen als freie Dienstnehmer auch einer Pflichtversicherung nach dem ASVG unterliegen, verlangt § 2 lit. a KommStG hingegen nicht. Die Pflichtversicherung ergibt sich nicht aus § 4 Abs. 4 ASVG, sondern aus § 4 Abs. 1 Z 14 ASVG; § 4 Abs. 4 ASVG enthält lediglich die Definition der den Dienstnehmern gleichgestellten freien Dienstnehmer. Es ist daher - entgegen der Ansicht der Revision - nicht entscheidend, ob die Entgelte der betroffenen Personen jeweils die sozialversicherungsrechtliche Geringfügigkeitsgrenze (§ 5 Abs. 1 Z 2 iVm Abs. 2 ASVG) überschreiten. Das Unterschreiten der Geringfügigkeitsgrenze bewirkt lediglich die Ausnahme von der Vollversicherung; wie insbesondere aus § 5 Abs. 1 Z 2 ASVG hervorgeht ändert dieser Umstand aber nichts an der Eigenschaft als freier Dienstnehmer (iSd § 4 Abs. 4 ASVG).
32 Auch aus der Verordnung des Bundesministers für soziale Sicherheit und Generationen über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen, BGBl. II Nr. 409/2002 (idF BGBl. II Nr. 246/2009) kann ein Ausschluss der Bezüge der hier betroffenen Personen aus der Kommunalsteuer nicht abgeleitet werden. Diese Verordnung ist - im Zusammenhang mit § 49 Abs. 7 ASVG - vor allem für die Bildung der Beitragsgrundlage und die Bemessung der Sozialversicherungs-Beiträge von Bedeutung. Der Ausdruck "Entgelt" in § 5 Abs. 2 ASVG ist zwar ebenfalls im Sinne des § 49 ASVG zu verstehen (vgl. VwGH vom 14. März 2013, 2010/08/0161, mwN). Die Beurteilung einer Zahlung als pauschalierte Aufwandsentschädigung iSd § 49 Abs. 7 ASVG (iVm mit der genannten Verordnung) kann sohin die Auswirkung haben, dass die Geringfügigkeitsgrenze des § 5 Abs. 2 ASVG unterschritten wird. Dass aber für die Tätigkeit eine Vereinbarung der Unentgeltlichkeit getroffen worden wäre (vgl. VwGH vom 14. März 2013, 2010/08/0222), sodass die Voraussetzung "aus der Tätigkeit ein Entgelt beziehen" nicht vorliegen würde, wird auch in der Revision nicht behauptet.
33 Nicht als freier Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG zu beurteilen ist jemand, der über wesentliche eigene Betriebsmittel verfügt. Ein eigenes Betriebsmittel ist grundsätzlich dann für die (dadurch als sozialversicherungsrechtlich unternehmerisch zu beurteilende) Tätigkeit wesentlich im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, wenn es sich nicht bloß um ein geringwertiges Wirtschaftsgut handelt und wenn es der freie Dienstnehmer entweder durch die berufliche/betriebliche Verwendung (und der damit einhergehenden steuerlichen Verwertung als Betriebsmittel) der Schaffung einer unternehmerischen Struktur gewidmet hat oder wenn es seiner Art nach von vornherein in erster Linie der in Rede stehenden betrieblichen Tätigkeit zu dienen bestimmt ist (vgl. VwGH vom 23. Jänner 2008, 2007/08/0223, VwSlg. 17359/A, und vom 19. Oktober 2015, 2013/08/0185, mwN).
34 Nicht als freier Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG zu beurteilen ist schließlich jemand, der aufgrund der Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 GSVG versichert ist.
35 Nach § 2 Abs. 1 Z 1 GSVG sind natürliche Personen, die Mitglieder der Kammern der gewerblichen Wirtschaft sind, nach dem GSVG pflichtversichert. Gemäß § 2 Abs. 1 Wirtschaftskammergesetz 1998 sind u.a. alle physischen Personen, die Unternehmungen des Gewerbes oder sonstiger Dienstleistungen rechtmäßig selbständig betreiben oder zu betreiben berechtigt sind, Mitglieder der Wirtschaftskammer. Zu den Mitgliedern zählen nach § 2 Abs. 2 Wirtschaftskammergesetz 1998 jedenfalls Unternehmungen, die der Gewerbeordnung unterliegen.
36 Das Verwaltungsgericht ging von einer abweichenden Rechtsansicht aus.
37 Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
38 Der Ausspruch über den Aufwandersatz ergibt sich aus §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 26. Jänner 2017
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