Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie den Hofrat MMag. Maislinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Tanzer, über die Revision der R GmbH in T, vertreten durch Dr. Harald Vill, Dr. Helfried Penz und Mag. Christoph Rupp, Rechtsanwälte in 6020 Innsbruck, Anichstraße 5a, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom 15. November 2013, Zl. RV/0094-I/08, betreffend Umsatzsteuer 1996 und 1997, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Ein Aufwandersatz findet nicht statt.
Im Bericht über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung bei der Revisionswerberin vom 24. April 2001 wurde festgehalten, dass die Revisionswerberin im Streitzeitraum (1996 und 1997) mehrere Reifenlieferungen an die I AG in der Schweiz verrechnet habe. Auf diesen Rechnungen sei der Vermerk "Lieferung an Deutschland" aufgeschienen. Die Rechnungen seien auch in den Zusammenfassenden Meldungen als innergemeinschaftliche Lieferungen erklärt worden. Der Geschäftsführer der Revisionswerberin habe hiezu mitgeteilt, die Reifenfirma B habe nicht direkt nach Deutschland liefern dürfen. Um diese Lieferungen zu verschleiern, sei zwischen K (Verkaufsleiter der B) und V (Mitarbeiter der I AG) vereinbart worden, dass die Reifen durch den Abnehmer von einem Speditionslager abgeholt und die Fakturierung und Bezahlung über die Revisionswerberin erfolgen solle. Die Revisionswerberin sei aufgefordert worden, entsprechende Belege für die Beförderung oder Versendung nach Deutschland vorzulegen. Die übermittelten CMR-Frachtbriefe seien nicht als Buchnachweis geeignet, da als Auslieferungsort lediglich Deutschland angeführt werde; als Ort der Übernahme sei T (in Tirol) angeführt worden, obwohl die Revisionswerberin behauptet habe, die Reifen seien nie in T gewesen, sondern vom Speditionslager in Wien direkt nach Deutschland transportiert worden; das Formular sei betreffend Unterschrift des Empfängers nicht ausgefüllt. Die in weiterer Folge vorgelegten Ausfuhrnachweise wiesen die behaupteten innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht nach, da nicht einmal die Orte des Beginnes und der Beendigung der Transporte angeführt seien, sondern lediglich bestätigt werde, dass Transporte über die umsatzsteuerliche Grenze mit nicht werkseigenen Fahrzeugen des Auftraggebers durchgeführt worden seien. Da die geforderten Nachweise für die Beförderung und Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht erbracht worden seien, sei die Steuerfreiheit nicht gegeben.
Das Finanzamt nahm mit Bescheiden vom 21. Mai 2001 die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1996 und 1997 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und setzte die Umsatzsteuer für diese Jahre neu fest. Begründend verwies das Finanzamt auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien.
Die Revisionswerberin erhob gegen die Umsatzsteuerbescheide Berufung und machte zunächst geltend, bei näher angeführten Rechnungen handle es sich bei den Rechnungssummen um Bruttobeträge. Im Zuge des Berufungsverfahrens legte die Revisionswerberin weitere Unterlagen zum Nachweis der Erbringung von innergemeinschaftlichen Lieferungen vor.
Mit Berufungsvorentscheidungen vom 4. Februar 2004 gab das Finanzamt der Berufung insoweit Folge, als eine Korrektur von Brutto- auf Nettobeträge erfolgte. Der Nachweis einer Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet sei aber auch durch die nunmehr vorgelegten Unterlagen nicht erbracht.
Die Revisionswerberin beantragte die Vorlage der Berufung an die zweite Instanz.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und änderte die Umsatzsteuerbescheide 1996 und 1997 ab.
Begründend führte die belangte Behörde nach Wiedergabe des Verfahrensganges im Wesentlichen aus, die I AG (Schweiz) habe in den Streitjahren für ihre Zweigniederlassung Deutschland Reifen von der B mit Auslieferungslager in Österreich (Wien) erwerben wollen. Da die B aus Gebietsschutzgründen nicht direkt von Österreich an Deutschland habe liefern dürfen, sei die Revisionswerberin eingeschaltet worden. Gegen eine Provision habe sich die Revisionswerberin dazu bereit erklärt, Reifen von der B anzukaufen und an die I AG weiterzuverkaufen. Die Geschäfte seien jeweils zwischen den Verkaufsleitern der B und der I AG abgewickelt worden. Dabei seien die Nettopreise bei Abholung durch den Abnehmer (I AG ) vom Speditionslager in Wien ausgehandelt worden, wobei der Auftrag für die Ausgabe der Reifen von der B erfolgt und die Abholung von der I AG in Auftrag gegeben worden sei. Weiter sei vereinbart worden, dass die Fakturierung und Bezahlung über die Revisionswerberin erfolgen solle. Die B habe über die Lieferung der Reifen Rechnungen unter Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt, welche von der Revisionswerberin als Vorsteuer geltend gemacht worden sei. Die Revisionswerberin habe die Reifenlieferungen an die I AG (Schweiz) fakturiert, wobei sie als Lieferort Deutschland angegeben und die Lieferungen als steuerfreie Ausfuhrlieferungen (1996) bzw. innergemeinschaftliche Lieferungen (1997) erklärt habe. Die in Rede stehenden Lieferungen seien über Auftrag der I AG direkt vom Wiener Auslieferungslager an einen niederländischen Abnehmer befördert worden.
Die belangte Behörde gehe davon aus, dass der Revisionswerberin bei diesen Liefergeschäften die Eigenschaft einer Zwischenhändlerin (An- und Verkauf von Reifen) nicht zugekommen sei. Die B habe aus Gründen des Gebietsschutzes nicht direkt nach Deutschland liefern dürfen. Sie sei daher mit der I AG übereingekommen, die Revisionswerberin zwischenzuschalten. Anders als bei einem Reihengeschäft, welches mehrere Verpflichtungsgeschäfte in der Lieferkette voraussetze, seien jedoch die in Rede stehenden Geschäfte ausschließlich direkt zwischen den Verkaufsleitern der B und der I AG abgeschlossen worden. Dabei seien die für die Lieferungen wesentlichen Konditionen ausgehandelt worden (Nettopreise bei Abholung ab Lager). Die Revisionswerberin sei in die Lieferkette nur dergestalt eingebunden gewesen, dass die Fakturierung und Bezahlung über sie habe erfolgen sollen. Darauf, dass die Revisionswerberin selbst mit der B bzw. der I AG Verpflichtungsgeschäfte abgeschlossen habe, gebe die Aktenlage keinen Hinweis. Bereits im Zuge der Betriebsprüfung seien "Korrespondenz, schriftliche Aufzeichnungen, Kaufvertrag, Papiere, Lieferscheine, sonstige Aufzeichnungen" ergebnislos angefordert worden. In der mündlichen Verhandlung habe die Revisionswerberin klar dargelegt, dass es aufgrund der praktischen Handhabung der Geschäfte (Rechnungslegung an die I AG mit den zwischen der B und der I AG zuvor ausgehandelten Preisen) für die in Rede stehenden Lieferungen (abgesehen von den Rechnungen) keine weiteren Nachweise (Angebote, Bestellungen, Auftragsbestätigungen, Lieferscheine) gebe. Es widerspreche den Gepflogenheiten im gewöhnlichen Wirtschaftsverkehr, dass ein Zwischenhändler Liefergeschäfte tätige, auf deren Konditionen er keinerlei Einfluss habe und die schriftlich in keiner Weise dokumentiert seien.
Die vorliegende Geschäftsabwicklung sei daher dahin zu werten, dass die Revisionswerberin nicht als Zwischenhändler (An- und Verkauf von Reifen) aufgetreten sei, sondern sich ihre Tätigkeit darin erschöpft habe, gegen eine Provision entsprechende Fakturen auszustellen. Das Entgelt sei sohin für die Bereitschaft der Revisionswerberin geleistet worden, eine Rechnung über Liefergeschäfte ohne zugrunde liegende tatsächliche Reifenlieferungen auszustellen. An dieser Beurteilung vermöge auch das aus der Bezahlung der Eingangsrechnungen resultierende Risiko nichts zu ändern, zumal dieses von der Revisionswerberin selbst in der mündlichen Verhandlung aufgrund der langjährigen Geschäftsbeziehungen mit den beteiligten Firmen als theoretisches Risiko eingestuft worden sei. Dazu komme, dass die Zahlungsflüsse betreffend die Eingangs- und Ausgangsrechnungen im Wesentlichen gleichzeitig erfolgt seien.
Gegen ein Reihengeschäft spreche auch, dass die über die Revisionswerberin vorgenommene Fakturierung gegen eine "Provision in Form eines Zuschlages zwischen den Einkaufs und Verkaufsrechnungen" erfolgt sei. An Hand der im Akt befindlichen Rechnungen habe sich belegen lassen, dass die Reifen mit einem Gewinnaufschlag von lediglich 0,31% "weiterverkauft" worden seien. Wenn die Revisionswerberin diesen aus der Differenz von Eingangs- und Ausgangsrechnungen resultierenden Betrag dennoch als einen "guten Stundenlohn für den Zeitaufwand von vier bis fünf Stunden für das Schreiben der Ausgangsrechnungen" bezeichnet habe, so spreche dies dafür, dass darin ein Entgelt für eine sonstige Leistung (Fakturierung) zu sehen sei. Lediglich ein indirekter Vorteil sei im Erwerb von Bonuspunkten zu sehen.
Die in Rede stehenden An- und Verkäufe hätten sohin direkte Lieferungen der B nach Deutschland verschleiern sollen. Auch der steuerliche Vertreter habe betont, dass die Art der Verrechnung nur gewählt worden sei, um den Gebietsschutz zu umgehen. Die Geschäftsabwicklung sei sohin dahin zu würdigen, dass mit einem pro-forma vorgenommenen An- und Verkauf durch die Revisionswerberin die direkt zwischen der B und der I AG abgeschlossenen Rechtsgeschäfte hätten verdeckt werden sollen.
Auch die von der Revisionswerberin vorgelegten Frachtpapiere würden gegen die Annahme von Reihengeschäften sprechen. Die von der Revisionswerberin dem Prüfer zunächst übergebenen Frachtpapiere wiesen die Revisionswerberin als Absender und die I AG als Empfänger auf. Auffällig sei, dass die Revisionswerberin die Frachtpapiere erst bei der I AG habe anfordern müssen. Darüber hinaus würden die Frachtpapiere auch die von der Revisionswerberin behauptete Warenbewegung nicht widerspiegeln. So scheine als Ort der Übernahme des Gutes jeweils T und als Auslieferungsort des Gutes jeweils "Deutschland" auf, obwohl die Reifen nach dem Vorbringen der Revisionswerberin direkt von Wien in die Niederlande befördert worden seien. Die im Berufungsverfahren vorgelegten Frachtpapiere mit Absender I AG und niederländischem Empfänger wiesen wiederum als Beladeort nicht - der behaupteten Lieferkette entsprechend - Deutschland, sondern teilweise Wien und teilweise einen Ort in der Schweiz auf. Die Behauptung der Revisionswerberin, dass der Übergabeort in der Schweiz in diversen Frachtbriefen nur deshalb gewählt worden sei, damit die Revisionswerberin den Abnehmer der I AG in den Niederlanden nicht in Erfahrung bringe, sei nicht nachvollziehbar, zumal ein falscher Beladeort nicht geeignet sei, den Empfänger der beförderten Güter zu verschleiern. Dass die vorhandenen Frachtpapiere die tatsächliche Warenbewegung nicht wiedergeben würden, bestätige die belangte Behörde in ihrer Auffassung, dass die behaupteten Reihengeschäfte nicht vorlägen.
Den in Rede stehenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen würden sohin tatsächliche Lieferungen nicht zu Grunde liegen. Die Revisionswerberin dürfe daher die in den Rechnungen der B an sie ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge nicht als Vorsteuern geltend machen. Da die entsprechenden Eingangsrechnungen der B nicht mehr vorhanden seien und die Revisionswerberin der Aufforderung, die Höhe dieser Vorsteuern bekannt zu geben, nicht nachgekommen sei, seien die Vorsteuerbeträge im Schätzungswege zu ermitteln. Die Revisionswerberin habe - soweit dies nachvollziehbar sei - die Reifen mit einem Aufschlag von 0,31% weiterverrechnet. Die Differenz zwischen Eingangs- und Ausgangsrechnungen werde als Leistungsentgelt der Umsatzsteuer unterzogen. In weiterer Folge seien die von der Revisionswerberin in den Rechnungen an die I AG abgerechneten Liefergeschäfte aus der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage auszuscheiden.
Die im Verfahren vor der Abgabenbehörde erster Instanz strittige Frage, ob der Revisionswerberin der Nachweis der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit dieser Lieferungen gelungen sei, stelle sich damit nicht mehr.
Gegen diesen Bescheid erhob die Revisionswerberin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 18. September 2014, B 269/2014, abgelehnt und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten hat.
In der für das verwaltungsgerichtliche Verfahren zur Ausführung einer Revision (§ 4 Abs. 5 VwGbk-ÜG - vgl. zu dessen Anwendbarkeit das Erkenntnis vom 27. August 2014, Ro 2014/05/0057, mwN - iVm § 28 Abs. 5 BFGG) verbesserten Beschwerde wird zur Zulässigkeit geltend gemacht, die belangte Behörde sei auf Grundlage des festgestellten Sachverhaltes zum Ergebnis gelangt, dass der Revisionswerberin nicht die Stellung einer Zwischenhändlerin zukomme. Vielmehr sei davon auszugehen, dass ein Scheingeschäft vorliege. Vom Scheingeschäft sei aber das Umgehungs-
(oder Umweg-)geschäft zu unterscheiden. Im vorliegenden Fall sei die Revisionswerberin als Zwischenhändlerin eingeschaltet worden, weil B wegen des bestehenden Gebietsschutzes nicht direkt nach Deutschland liefern würde. Es liege ein Umweggeschäft vor, welches nur dann ungültig wäre, wenn das von den Parteien beabsichtigte Geschäft nichtig wäre. Dadurch, dass die belangte Behörde auf Grundlage des festgestellten Sachverhaltes von einem Scheingeschäft und nicht von einem rechtsgültigen Umweggeschäft ausgegangen sei, weiche es von der Rechtsprechung ab.
Damit wird aber nicht aufgezeigt, dass die Revision von einer Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG abhängt:
Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer sind Leistungen demjenigen zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt; Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (vgl. das Erkenntnis vom 25. Februar 2009, 2006/13/0128, VwSlg. 8413/F). Stellt ein - behaupteter - An- und Verkauf aber lediglich ein Scheingeschäft dar, so liegt keine Lieferung (oder sonstige Leistung) vor (vgl. das Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 98/13/0058; Ruppe/Achatz , UStG4, § 1 Tz 17). Wird durch das Scheingeschäft ein anderes Geschäft verdeckt, ist dieses (auch umsatzsteuerlich) maßgeblich.
Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Parteien dahin gehend geeinigt haben, dass das offen geschlossene Geschäft nicht oder nicht so gelten soll, wie die Erklärungen lauten (vgl. Ritz , BAO5 § 23 Tz 1). Die Parteien beabsichtigen, kein oder nur ein verdecktes (dissimuliertes) anderes Geschäft zu schließen (vgl. Binder/Kolmasch in Schwimann/Kodek, ABGB4, § 916 Tz 2). Der fehlende Rechtsfolgewille unterscheidet das Scheingeschäft vom Umgehungsgeschäft ( Rummel in Rummel/Lukas, ABGB4, § 916 Tz 2). Ob ein Scheingeschäft (Scheinerklärungen) vorliegt, ist eine Tatsachen-, nicht Rechtsfrage (vgl. das Erkenntnis vom 29. März 2006, 2004/08/0226; Binder/Kolmasch, aaO Tz 4; Rummel, aaO Tz 13).
Die belangte Behörde kam - sachverhaltsbezogen - zu dem Ergebnis, dass mit einem pro-forma vorgenommenen An- und Verkauf von Reifen durch die Revisionswerberin die direkt zwischen der B und der I AG abgeschlossenen Rechtsgeschäfte verdeckt werden sollten. Die Geschäfte seien direkt zwischen Vertretern der B und der I AG abgeschlossen worden; die Revisionswerberin sei nur dergestalt eingebunden gewesen, dass die Fakturierung und Bezahlung - gegen Provision - über sie habe erfolgen sollen.
Die belangte Behörde ging damit davon aus, dass das von den Parteien einverständlich gewollte Geschäft eine direkte Vertragsbeziehung zwischen der B und der I AG war und dieses gewollte Geschäft - im Hinblick auf eine die B treffende Gebietsschutzvereinbarung - durch die "pro-forma" (zum Schein) getroffenen Vereinbarungen mit der Revisionswerberin verdeckt werden sollte.
Der Revision gelingt es nicht, einen relevanten Verfahrensmangel betreffend diese Sachverhaltsannahmen aufzuzeigen. Auf Basis dieser Sachverhaltsannahmen ist aber der belangten Behörde nicht entgegenzutreten, wenn sie zum Ergebnis gelangte, dass aus diesen, nur zum Schein getroffenen Vereinbarungen der Revisionswerberin kein Vorsteuerabzug zusteht (vgl. das Erkenntnis vom 27. Februar 2002, 98/13/0053).
Die Revision konnte daher gemäß § 4 Abs. 5 fünfter Satz VwGbK-ÜG mit Beschluss zurückgewiesen werden, wobei die Parteien aufgrund der genannten Bestimmung in Verbindung mit § 58 Abs. 1 VwGG (idF vor dem Verwaltungsgerichtsbarkeits-Ausführungsgesetz 2013) den Verfahrensaufwand vor dem Verwaltungsgerichtshof selbst zu tragen haben (vgl. den Beschluss vom 30. September 2015, 2013/15/0302).
Wien, am 26. November 2015
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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