Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde des M in D, vertreten durch Dr. H Rechtsanwalt in B, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 24. April 1989, Zl. 497 2/89, betreffend Eintragung eines steuerfreien Betrages auf der Lohnsteuerkarte, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760, binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer hat für 1987 unter Vorlage von drei Arztrechnungen Kosten einer „Kinderwunschbehandlung“ als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. In seiner Berufung gegen die Ablehnung dieses Begehrens brachte er vor, daß die Kinderlosigkeit durch eine Eileiterentzündung seiner Ehefrau verursacht sei. Die in deren Folge entstandenen Eileitervernarbungen seien operativ nicht behebbar. Die in in vitro Fertilisation (in der Folge: ivF) sei daher für den Beschwerdeführer und seine Ehegattin die einzige Möglichkeit, ein eigenes Kind zu bekommen.
Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht der belangten Behörde fehle der Belastung das Merkmal der Zwangsläufigkeit.
Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf Eintragung eines steuerfreien Betrages für das Streitjahr auf der Lohnsteuerkarte für außergewöhnliche Belastung durch die von ihm geltend gemachten Kinderwunschkosten verletzt. Er behauptet Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften sowie inhaltliche Rechtswidrigkeit und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Der Beschwerdeführer wirft der belangten Behörde als Verfahrensmangel die Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes vor; bei dessen Beachtung hätte sich herausgestellt, daß die geltend gemachten Kinderwunschkosten nicht nur Kosten zur Herbeiführung der ivF enthielten, sondern auch Diagnosekosten zur Feststellung der Ursachen der Unfruchtbarkeit, darunter auch Kosten einer Akupunkturbehandlung des Beschwerdeführers.
Dabei übersieht der Beschwerdeführer, daß gerade in Verfahren über Steuerbegünstigungen den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft, die die Amtswegigkeit des Ermittlungsverfahrens vor allem dort in den Hintergrund drängt, wo es sich um Tatsachen handelt, die in erster Linie nur dem Steuerpflichtigen selbst bekannt sein können. Um solche handelt es sich jedenfalls bei einer ärztlichen Behandlung des Steuerpflichtigen oder seiner Ehegattin. Wenn die Behörde auch in solchen Fällen von ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nicht restlos entbunden ist, besteht ihre Pflicht doch nur darin, bei indizierter Aufklärungsbedürftigkeit den Steuerpflichtigen zu aufklärendem Vorbringen und allfälliger Beweisführung (Glaubhaftmachung) aufzufordern (vgl. etwa Verwaltungsgerichtshof 8. Februar 1989, 85/13/0001).
Dieser Pflicht hat die Behörde entsprochen. Das Finanzamt hatte nämlich den Beschwerdeführer bereits mit Schreiben vom 4. August 1988 aufgefordert, hinsichtlich der beiden Rechnungen, von denen in der Berufung behauptet worden war, daß sie mit einer „Befruchtung“ nichts zu tun hätten, anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen, in welchem Zusammenhang die betreffenden Behandlungskosten angefallen seien. Ein entsprechendes Vorbringen wurde vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren jedoch nicht gemacht, sondern ohne jede Konkretisierung nur neuerdings behauptet, die betreffenden Rechnungen stünden mit der Kinderwunschbehandlung im Zusammenhang. Zu einer neuerlichen Aufforderung an den Beschwerdeführer, den Zusammenhang offenzulegen, war die Behörde nicht verpflichtet; eine solche Pflicht ergab sich auch daraus nicht, daß der Beschwerdeführer die Beibringung entsprechender Bestätigungen durch den Arzt nur für den Fall der Notwendigkeit in Aussicht gestellt hatte; für den Beschwerdeführer war nämlich die Notwendigkeit der Beweisführung bereits aus der Aufforderung des Finanzamtes vom 4. August 1988 klar ersichtlich.
Da der Beschwerdeführer somit im Verwaltungsverfahren seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, beruft er sich zu Unrecht auf einen Verstoß der belangten Behörde gegen den Untersuchungsgrundsatz.
Sein Vorbringen hinsichtlich Kosten für Diagnose, zu denen angeblich auch seine Akupunkturbehandlung gehörte, durch die die Ursachen der Unfruchtbarkeit aufgeklärt werden sollten, verstößt daher ebenso gegen das Neuerungsverbot (§ 41 VwGG), wie sein Vorbringen, die Kenntnis, Ursache der Unfruchtbarkeit sei die Eileitervernarbung, habe erst seinem Wissenstand zum 1. Mai 1988 entsprochen. Dergleichen hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nie vorgetragen und war auch dem Zusammenhang seines Vorbringen nicht entnehmbar.
Unrichtig ist aber auch die Beschwerdebehauptung, schon aus den Rechnungen des Arztes selbst ergebe sich, daß zum Zeitpunkt der entsprechenden Behandlung im Jahr 1987 noch beide Ehepartner als Ursache für die Unfruchtbarkeit angesehen werden mußten. Medizinische Fachkenntnisse bei den Abgabenbehörden durfte der Beschwerdeführer nicht voraussetzen. Jedenfalls ohne solche ist aber der vom Beschwerdeführer nun behauptete Sachverhalt den Honorarnoten nicht entnehmbar. Die belangte Behörde hatte daher keine Veranlassung, diese Rechnungen von Amts wegen sachverständig auf ihren Bedeutungsinhalt untersuchen zu lassen. Dies im übrigen auch schon deshalb nicht, weil der Beschwerdeführer in seiner Berufung völlig unmißverständlich die Eileitervernarbung als Ursache der Kinderlosigkeit erklärte und die ivF als einzigen Ausweg darstellte, ohne in diesem Zusammenhang zu behaupten, daß sich dies etwa erst im Jahre 1988 herausgestellt hätte. Auf Grund dieses Vorbringens des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren durfte die Behörde davon ausgehen, daß die ivF bereits 1987 als einziger Weg zur Beseitigung der Kinderlosigkeit feststand. Es kam daher nicht mehr darauf an, ob eine weitere Ursache der Kinderlosigkeit etwa auch noch in der Person des Beschwerdeführers selbst vorlag.
Der Beschwerdeführer macht der belangten Behörde daher zu Unrecht eine Verletzung von Verfahrensvorschriften zum Vorwurf.
Dem angefochtenen Bescheid haftet aber auch inhaltliche Rechtswidrigkeit nicht an:
In diesem Zusammenhang ist nach dem oben Gesagten davon auszugehen, daß Ursache der Kinderlosigkeit die Eileitervernarbung ist und nach dem derzeitigen Stand medizinischer Wissenschaft Kindersegen nur durch ivF herbeigeführt hätte werden können. Es steht daher nur mehr zur Entscheidung, ob die Belastung durch Kosten zur Herbeiführung einer ivF keine außergewöhnliche Belastung im Sinne des Gesetzes darstellt, weil ihr das Merkmal der Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG fehlt.
Der Beschwerdeführer behauptet in diesem Zusammenhang, Kinderlosigkeit sei eine Krankheit beider Ehepartner. Die Unrichtigkeit dieser Meinung ergibt sich schon allein aus der Tatsache, daß es freiwillige und sogar erwünschte Kinderlosigkeit gibt. Die Kinderlosigkeit selbst ist daher nie Krankheit. Sie kann allerdings krankhafte Veränderungen zur Ursache haben. Im Beschwerdefall liegt die Ursache in einer krankhaften Veränderung bei der Ehegattin des Beschwerdeführers, nicht in dessen Erkrankung. Daß dem Beschwerdeführer selbst aus der Kinderlosigkeit (psychische) Krankheit drohe, hat er nie behauptet. Selbst wenn dies aber der Fall wäre, dürfte die Erzeugung eines ehelichen Kindes nicht unter dem Gesichtspunkt eines Mittels der Krankheitsvorbeugung in Betracht gezogen werden. Eine in dieser Sicht notwendige Reduzierung der Erzeugung menschlichen Lebens auf ein Mittel zum Zweck verstieße ähnlich einer Adoption eines Kindes zu diesem Zweck (vgl. in diesem Zusammenhang BFH vom 20. März 1987, III R 150/86, BFHE 113) gegen die Menschenwürde, zu deren Achtung, wie der Präambel zur MRK durch den Hinweis auf die allgemeine Erklärung der Menschenrechte entnehmbar ist, auch Österreich verpflichtet ist.
Da ein anderer Gesichtspunkt als der der Krankheit für eine Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen nicht erkennbar ist, dieser aber auf Grund der vorstehenden Überlegung ausscheidet, war noch zu untersuchen, ob die Herbeiführung einer ivF für den Beschwerdeführer eine rechtliche oder sittliche Pflicht darstellte. Tatsächliche Gründe sind nämlich nur solche, die den Steuerpflichtigen unmittelbar selbst betreffen. Belastungen des Steuerpflichtigen aus notwendiger Krankheitsvorbeugung oder Krankheitsbehandlung seiner Ehegattin erwachsen dem Steuerpflichtigen daher nicht aus tatsächlichen Gründen (vgl. Schubert Pokorny Schuch Quantschnigg, ESt Hdb2, Tz 25 zu § 34). Sie könnten ihm daher nur infolge rechtlicher oder sittlicher Pflicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG entstehen.
Die Behauptung aber, die Erzeugung von Nachkommenschaft sei ein „Naturrecht“, der Kinderwunsch sei genetisch determiniert, geht an der für die außergewöhnliche Belastung wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung der Zwangsläufigkeit vorbei. Selbst wenn man nämlich davon ausgehen wollte, daß nicht nur die Ausübung der von der Natur vorgegebenen Möglichkeit der Fortpflanzung des Menschen grundrechtlich (etwa durch Art. 12 MRK) verbürgt sei, sondern auch die erst seit verhältnismäßig kurzer Zeit durch Medizin und Technik entwickelte Möglichkeit der ivF, ergäbe sich daraus noch nicht die Zwangsläufigkeit der Inanspruchnahme dieser Möglichkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG. Aus der Einräumung eines Grundrechtes, Nachkommenschaft zu erzeugen, folgte nämlich weder eine rechtliche noch eine sittliche Pflicht des Grundrechtsträgers, sein Recht zu nutzen. Ein Recht auf steuerliche Förderung der Familiengründung umfaßt das Grundrecht nicht. Die vom Beschwerdeführer behauptete genetische Programmierung des Kinderwunsches könnte aber nur die tatsächliche Zwangsläufigkeit zur Folge haben, sich dem Ruf der Natur folgend zu verhalten, nicht jedoch die erst durch die medizinische Wissenschaft und durch die Technik, also durch Zivilisation geschaffenen Möglichkeiten der Erfüllung des Kinderwunsches zu gebrauchen.
Was die Beseitigung der Gefahr psychischer Störungen wegen Kinderlosigkeit bei der Ehegattin des Beschwerdeführer anlangt diesbezüglich wurde von ihm nur die abstrakte Möglichkeit und keine konkrete Gefahrenlage behauptet , die durch Erfüllung des Kinderwunsches im Wege der ivF erzielt werden könnte, gilt das bereits oben zum Beschwerdeführer selbst Gesagte entsprechend.
Ob die ivF für die Ehegattin des Beschwerdeführers jedoch eine Krankheitsbehandlung im Sinne einer Überbrückung ihrer sonst bestehenden Fortpflanzungsunfähigkeit etwa vergleichbar der Anwendung von Körperersatzteilen darstellt (vgl. in diesem Zusammenhang auf dem Gebiet der privaten Krankenversicherung die unterschiedliche Judikatur in der BRD: NJW 1986, 1552 und 1553; NJW 1987, 703), ist für die Entscheidung des Beschwerdefalles ohne Bedeutung, weil es zu dieser ivF der Mitwirkung des Beschwerdeführers durch Bereitstellung seines Spermas bedarf. Es kommt daher darauf an, ob der Beschwerdeführer sich dieser Mitwirkung aus rechtlichen oder sittlichen Gründen entziehen kann. Daß ihm dies aus tatsächlichen Gründen nicht verwehrt ist, liegt auf der Hand. Fehlt es aber an der Zwangsläufigkeit dieser Mitwirkung, stellt sich die Frage der Belastung durch Kosten nicht mehr.
Es fragt sich daher nur mehr, ob die Erfüllung des Kinderwunsches unter Zuhilfenahme der ivF bei Fortpflanzungsunfähigkeit der Ehegattin wegen Eileitervernarbung für den Ehemann eine Rechtspflicht oder eine sittliche Pflicht darstellt. Dies ist nicht der Fall:
Die aus § 44 ABGB und § 48 EheG ableitbare Pflicht der Ehegatten, Nachkommenschaft zu erzeugen, setzt Fortpflanzungsfähigkeit der beiden Ehegatten voraus (vgl. Schwind in Klang2, 1/1/760 f; Schwind, Handkommentar zum österreichischen Recht, Band I, Eherecht2, 199). Ein Verstoß gegen die Pflicht zur Erzeugung von Nachkommenschaft kann auch in der Weigerung bestehen, die der Erzeugung von Nachkommenschaft entgegenstehenden physiologischen Hindernisse operativ entfernen zu lassen, sofern dies ohne Gefahr geschehen kann (vgl. Schwind aa0). Da dem Gesetzgeber im Hinblick auf den Zeitpunkt der Entstehung der genannten Vorschriften die medizinische Möglichkeit der ivF, die erst wenige Jahre besteht, unbekannt sein mußte, darf bei Auslegung des Gesetzes nicht davon ausgegangen werden, dem Gesetzgeber habe vorgeschwebt, die Pflicht zur Erzeugung von Nachkommenschaft erstrecke sich auch auf die Heranziehung der ivF. Es muß daher auch bei der Bestimmung des Begriffes Fortpflanzungsfähigkeit im genannten Zusammenhang die Möglichkeit der ivF außer Betracht gelassen werden. Die Ehegattin des Beschwerdeführers ist daher als fortpflanzungsunfähig im Sinne der erwähnten gesetzlichen Bestimmungen anzusehen, weshalb schon aus diesem Grund eine Rechtspflicht zur Erzeugung von Nachkommenschaft fehlt.
Analogie zur zumutbaren operativen Entfernung physiologischer Hindernisse scheidet schon mangels Vergleichbarkeit mit der ivF aus. Gegen erstere bestehen nämlich sittliche Bedenken nicht, während die sittlichen Bedenken gegen die ivF (siehe unten) bisher nicht ausgeräumt sind. Es fehlt aber auch an einem natürlichen Rechtsgrundsatz (§ 7 ABGB), der es erlaubte, eine Rechtspflicht des Ehegatten zur Mitwirkung an einer ivF anzunehmen.
Was sittliche Pflicht ist, bestimmt sich nach den Vorstellungen billig und gerecht denkender Menschen darüber, welches Verhalten in der betreffenden Lebenssituation vom Steuerpflichtigen erwartet werden kann, widrigens ihm von der Gesellschaft, der er angehört mit Mißbilligung begegnet wird. Der Verwaltungsgerichtshof kann nicht feststellen, daß sich in der Frage der ivF, die erst seit einigen Jahren bekannt ist, bereits eine Vorstellung billig und gerecht denkender Menschen herausgebildet habe, die die Anwendung der ivF zwischen Ehegatten im dargelegten Sinn zur sittlichen Pflicht mache. Der Beschwerdeführer zeigt eine solche Festigung des Meinungsstandes nicht auf. Es ist vielmehr darauf hinzuweisen, daß die Diskussion im Zusammenhang mit den Möglichkeiten einer ivF auf das Problem der dabei entstehenden spare embryos aufmerksam gemacht und daraus teilweise sogar sittliche Bedenken abgeleitet hat (vgl. Steiner in ÖJZ 1987, 515 f; Bernat, JB1 1985, 727; Holzberger, AnwBl 1985, 628; Laufs, NJW 1985, 1362). Dem Hinweis Bernats darauf, daß auch in der Natur ein hoher Prozentsatz befruchteter Eier abstirbt, ist Steiner (aaO) mit von vornherein nicht von der Hand zu weisenden Argumenten entgegengetreten. Die moralische Wertung der ivF ist daher noch durchaus offen. Es braucht daher im gegebenen Zusammenhang auf die Frage allfälliger Gefahren welcher Art immer für die so erzeugten Nachkommen nicht eingegangen zu werden.
Folglich kann auch von einer sittlichen Pflicht eines Ehegatten, an einer ivF mitzuwirken, nicht ausgegangen werden.
Somit hat die belangte Behörde die Zwangsläufigkeit der Belastung im Ergebnis zutreffend verneint. Es erübrigt sich folglich eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Belastung durch die Kosten auf beide (berufstätigen) Ehegatten aufzuteilen wäre und in welchem Verhältnis.
Der Beschwerde mußte demnach der Erfolg versagt bleiben, was zu ihrer Abweisung gemäß § 42 Abs. 1 VwGG führte.
Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.
Wien, 17. Oktober 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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