Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Simon und die Hofräte Dr. Großmann, Dr. Närr, Dr. Wetzel und Dr. Steiner als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde der A AG, vertreten durch Dr. B, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 25. April 1988, Zl. 115/1-GA8-In/1988, betreffend Feststellung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen auf den 1. Jänner 1983, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 10.670,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft hat ein Grundkapital von S 15,000.000,--.
Mit Bescheid des Finanzamtes vom 18. Mai 1984 wurde der gemeine Wert der Anteile an der Beschwerdeführerin zum 1. Jänner 1983 auf Grund einer Schätzung (des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Beschwerdeführerin) mit S 797,--je S 100,--des Grundkapitals festgestellt.
In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wendete sich die Beschwerdeführerin gegen die Vornahme der Schätzung und begehrte, den gemeinen Wert der Gesellschaftsanteile in Anwendung des § 13 Abs. 2 BewG aus einem am 27. April 1984 stattgefundenen Verkauf von Aktien mit S 220,--je S 100,--des Grundkapitals abzuleiten.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 24. Jänner 1985 wurde der gemeine Wert der Gesellschaftsanteile mit S 788,--je S 100,--des Grundkapitals festgestellt, die Berufung aber im übrigen als unbegründet abgewiesen. Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Entscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz über die Berufung.
Mit Vorhalt vom 21. Mai 1985 teilte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin unter Anführung von fünf Aktienverkäufe vom 27. Mai 1980 und des Aktienverkaufes vom 27. April 1984 mit, ihrer Meinung nach könne nur von einem Verkauf gesprochen werden und der bei diesem Verkauf erzielte Preis entspreche überdies nicht dem inneren Wert der Gesellschaftsanteile.
In ihrer Stellungnahme zu diesem Vorhalt bestritt die Beschwerdeführerin diese Ansicht und führte u. a. aus, daß nicht nur der Verkauf vom 27. April 1984, sondern auch die Verkäufe vom 27. Mai 1980 in den Beobachtungszeitraum miteinzubeziehen wären.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies auch die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und stellte den gemeinen Wert der Gesellschaftsanteile mit S 790,--je S 100,--des Grundkapitals fest. Zur Begründung führte sie nach Wiedergabe der §§ 10 Abs. 2, 13 Abs. 2 und 75 Abs. 1 BewG aus, „die Verkäufe“ vom 27. April 1984 stellten ihrer Ansicht nach nur einen Verkauf dar. Es seien bei diesem Verkauf lediglich mehrere Aktien (75 Stück) von einer Bank in B an einen Käufer verkauft worden. Das Gesetz spreche aber von Verkäufen. Der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom 6. März 1978, Zl. 1172/77, ausdrücklich festgestellt, daß für die Ableitung des gemeinen Wertes aus Verkäufen ein Verkauf nicht genüge. Im vorliegenden Fall sei der gemeine Wert der Aktien noch aus einem anderen Grund im Wege der Schätzung zu ermitteln gewesen. Es komme nämlich allein vom Wert der Betriebsgrundstücke her (Einheitswert der Betriebsgrundstücke bezogen auf den 1. Jänner 1973: S 31,807.000,--gegenüber einem Gesamtwert von S 33,000.000,--bei Zugrundelegung der beantragten S 220,--je S 100,--Nominalwert) die Wertfeststellung nach dem Verkauf vom 27. April 1984 in keiner Weise dem tatsächlichen inneren Wert der Aktien auch nur nahe. Eine solche Wertermittlung widerspräche dem Gesetzesauftrag, den gemeinen Wert unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten festzustellen.
Die gegen diesen Bescheid gerichtete Beschwerde macht Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Auf Grund ihres Vorbringens erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht verletzt, daß die gemeinen Werte für Anteile an ihrem Unternehmen nicht auf Grund einer das Gesamtvermögen und die Ertragsaussichten berücksichtigenden Schätzung, sondern durch Ableitung aus den vor dem Bewertungsstichtag (1. Jänner 1983) sowie am 27. April 1984 und im April 1986 erfolgten Verkäufen hätten festgestellt werden dürfen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat unter Bedachtnahme auf die weiteren im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erstatteten Schriftsätze erwogen:
Gemäß § 13 Abs. 2 erster und zweiter Satz BewG 1955 in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 111/1982 ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genußscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10) maßgebend. Läßt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.
Gemäß § 10 Abs. 1 BewG ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Gemäß Abs. 2 dieser Gesetzesstelle wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
Im vorliegenden Fall geht es ausschließlich um die Frage, ob der gemeine Wert der Anteile an der Beschwerdeführerin zum 1. Jänner 1983 gemäß den eben zitierten Rechtsvorschriften aus Verkäufen abzuleiten oder aber unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen war.
Die belangte Behörde hat die Ableitung des gemeinen Wertes der Anteile an der Beschwerdeführerin aus dem am 27. April 1984 erfolgten Verkauf von Aktien aus zwei Gründen abgelehnt und den gemeinen Wert der Aktien im Wege der Schätzung ermittelt. Als ersten Grund führte sie an, daß sich der Verkauf vom 27. April 1984 schon deshalb nicht für eine Wertableitung im Sinne des § 13 Abs. 2 BewG eigne, weil es sich dabei nur um einen Verkauf handle, nach der soeben zitierten Gesetzesbestimmung jedoch für die Ableitung des gemeinen Wertes aus „Verkäufen“ mehrere Verkäufe vorliegen müßten. Als weiterer Grund stünde einer Ableitung des gemeinen Wertes aus dem Verkauf vom 27. April 1984 aber jedenfalls entgegen, daß allein vom Wert der Betriebsgrundstücke her die Wertfeststellung nach dem Verkauf vom 27. April 1984 in keiner Weise dem tatsächlichen inneren Wert der Aktien auch nur nahekomme.
Die Beschwerdeführerin wendet dagegen sinngemäß ein, es sei der Verkauf einer bestimmten Menge an Aktien als Voraussetzung für die Ableitung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile aus tatsächlich erzielten Verkaufspreisen weder im Gesetz vorgesehen noch im Zuge der Rechtsprechung jemals verlangt worden. Es wäre daher, selbst wenn nur der Verkauf vom 27. April 1984 vorgelegen hätte, der Wert der Anteile aus dem dabei erzielten Verkaufspreis abzuleiten gewesen, zumal bei diesem Aktienverkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht bloß eine Aktie, sondern 75 Aktien verkauft worden seien. Im übrigen lägen im vorliegenden Fall ohnedies mehrere Verkäufe vor, deren Berücksichtigung die Beschwerdeführerin bei Ermittlung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile verlangt habe. Es handle sich dabei um die Verkäufe vom 27. Mai 1980, die von der belangten Behörde in ihrem Vorhalt vom 21. Mai 1985 angeführt worden seien. Weitere Verkäufe seien im April 1986 erfolgt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 24. Mai 1982, Zl. 17/3137/79, dargelegt habe, schließe § 13 Abs. 2 BewG nicht aus, auch weiter entfernt vom Stichtag stattgefundene Verkäufe als geeignet zu betrachten, um daraus den Stichtagswert abzuleiten. Bestehe also wie im gegenständlichen Fall die Möglichkeit, den Stichtagswert aus Verkäufen abzuleiten, so fordere § 13 Abs. 2 BewG in erster Linie die Anwendung dieser Bewertungsmethode anstatt einer Schätzung des gemeinen Wertes unter Berücksichtigung der Vermögenslage und der Ertragsaussichten der Gesellschaft. Die belangte Behörde habe sich in dem angefochtenen Bescheid nicht damit auseinandergesetzt, warum es nicht möglich gewesen sei, die genannten Verkäufe für die Ermittlung des gemeinen Wertes heranzuziehen. Es könne aber die Entscheidung der belangten Behörde, den gemeinen Wert der Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin nicht im Wege der Wertableitung aus Verkäufen, sondern im Wege der Schätzung zu ermitteln, auch nicht damit begründet werden, der beim Verkauf von Aktien am 27. April 1984 erzielte Preis entspreche in keiner Weise dem tatsächlichen inneren Wert der Aktien. Der in erster Linie zu ermittelnde Marktpreis falle nämlich-wie auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 29. Juni 1984, Zl. 82/17/0169, ausgesprochen hat-keineswegs notwendig mit dem geschätzten inneren Wert der Gesellschaftsanteile zusammen. Im vorliegenden Fall zeige sich vielmehr bei einem umfassenden Vergleich der Preise aller Verkäufe, daß die stets wirtschaftliche „Verbesserungslage“ der Gesellschaft mit der Steigerung der Verkaufspreise einhergegangen sei, weshalb sich ableiten lasse, daß die Verkäufe den jeweiligen Marktpreis der Geschäftsanteile widergespiegelt hätten.
Der Verwaltungsgerichtshof vermag nicht die Ansicht der Beschwerde zu teilen, daß auch bei Vorliegen bloß eines Verkaufes von Gesellschaftsanteilen die Ableitung des gemeinen Wertes der Anteile aus diesem Verkauf zulässig wäre. Daß ein einzelner Verkauf für die Ableitung des gemeinen Wertes von Anteilen (arg.: „aus Verkäufen“) nicht genügt, hat der Verwaltungsgerichtshof mit dem von der belangten Behörde bereits zitierten Erkenntnis vom 6. März 1978, Zl. 1172/77, Slg. Nr. 5237/F, dargelegt. Von dieser Rechtsansicht abzugehen, besteht nicht nur nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 2 BewG, sondern auch nach dem Sinn dieser Gesetzesstelle kein Anlaß, da in der Regel nur eine Mehrzahl von Verkäufen den Schluß auf das Vorliegen eines dem Kurswert ähnlichen Marktpreises der Gesellschaftsanteile im Einzelfall mit einiger Sicherheit ermöglicht. Abzulehnen ist ferner die Ansicht der Beschwerdeführerin, der Verkauf vom 27. April 1984 beinhalte mehrere Verkäufe, weil mehrere Aktien verkauft worden seien. Der Verwaltungsgerichtshof hat in dem soeben zitierten Erkenntnis nämlich auch ausgesprochen, daß es beim einzelnen Verkauf nicht auf die Anzahl der zum Verkauf gelangenden Anteile ankommt. Von einer Mehrzahl von Verkäufen kann nur dann gesprochen werden, wenn bei mehreren miteinander nicht im Zusammenhang stehenden Verkaufsvorgängen Anteile veräußert werden.
Im übrigen kommt der Beschwerde jedoch Berechtigung zu. Die belangte Behörde hat in dem bereits erwähnten Vorhalt vom 21. Mai 1985 neben dem Aktienverkauf vom 27. April 1984 auch fünf Aktienverkäufe angeführt, die am 27. Mai 1980 stattgefunden haben. In der Vorbehaltsbeantwortung wurde, wie sich aus den Akten ergibt, beantragt, neben dem Verkauf vom 27. April 1984 auch die Verkäufe vom 27. Mai 1980 bei Ableitung des gemeinen Wertes aus Verkäufen in die Betrachtung miteinzubeziehen.
Dessenungeachtet hat sich die belangte Behörde in keiner Weise damit auseinandergesetzt, ob die von ihr erwähnten Verkäufe vom 25. Mai 1980-schließt man ihre grundsätzliche Eignung zu einer solchen Vorgangsweise nicht aus zeitlichen Gründen aus-geeignet waren, daraus die gemeinen Werte von Anteilen an der Beschwerdeführerin zum Stichtag 1. Jänner 1983 abzuleiten. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, daß die belangte Behörde bei Vermeidung dieser Unterlassung zumindest in der Frage, ob mehrere Verkäufe für die Ableitung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile zur Verfügung standen, zu einem anderen Ergebnis kommen hätte können. Die ausführlichen Darlegungen in der Gegenschrift zu diesem Punkt vermögen die fehlenden Feststellungen und die mangelhafte Begründung im angefochtenen Bescheid nicht zu ersetzen. Da bei dieser Sach-und Rechtslage der von der Beschwerdeführerin erstmals in ihrer Beschwerde angeführte Verkauf von Aktien im April 1986 von der belangten Behörde im fortzusetzenden Verfahren ohnedies zu berücksichtigen sein wird, kann es dahingestellt bleiben, ob es sich bei diesem Vorbringen im gegenständlichen Verfahren um eine Neuerung im Sinne des § 41 VwGG handelt.
Der angefochtene Bescheid ist aber auch schon deshalb rechtswidrig, als die belangte Behörde den gemeinen Wert der Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin nicht im Wege der Wertableitung aus Verkäufen, sondern im Wege der Schätzung unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Beschwerdeführerin-unabhängig von dem von ihr festgestellten Sachverhalt-ermittelt hat; der beim Verkauf vom 27. April 1984 erzielte Preis komme nicht dem allein aus dem Wert der Betriebsgrundstücke abgeleiteten inneren Wert der Aktien nahe. Liegen mehrere Verkäufe vor, so wird dies nur dann der Fall sein, wenn die Verkäufe nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 10 Abs. 2 BewG) erfolgt sind. Diese Frage wurde aber von der belangten Behörde im gegenständlichen Verfahren gar nicht geprüft. Die von der belangten Behörde allein vom Wert der Betriebsgrundstücke der Beschwerdeführerin abgeleitete Annahme, der beim Verkauf vom 27. April 1984 erzielte Preis entspreche nicht dem inneren Wert der Aktien, rechtfertigt nicht den Schluß, daß der Verkauf nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr stattgefunden hat, zumal ein anhand bestimmter Indikatoren von der belangten Behörde angenommener innerer Wert der Gesellschaftsanteile nicht notwendig mit dem Marktpreis dieser Anteile zusammenfällt.
Insofern wurde von der belangten Behörde somit das Gesetz verkannt, weshalb der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben war.
Im fortzusetzenden Verfahren wird die belangte Behörde bei Beurteilung der Aussagekraft der in Rede stehenden Verkäufe auch festzustellen haben, ob die Verkaufspreise etwa durch gemäß § 10 Abs. 2 BewG außer Betracht bleibende ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bestimmt waren oder nicht.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit Art. I Z. 1 und Art. III Abs. 2 der Verordnung vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206. Danach besteht kein gesonderter Anspruch auf Ersatz der Umsatzsteuer, weshalb das darauf gerichtete Mehrbegehren abzuweisen war.
Wien, am 19. Juni 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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