Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde 1.) des M und K, 2.) der C, 3.) des I, 4.) des I, 5.) der D, 6.) des A, 7.) des B, 8.) des He, 9.) des In, 10.) des Ro, 11.) des T, 12.) des W, 13.) der E, 14.) der Ma, 15.) des O, 16.) des Di, 17.) des U, 18.) des A, 19.) der S, 20.) des Hei, 21.) der Ir, 22.) des F, 23.) des Kl, 24.) des Re, 25.) des G, 26.) des Wo, 27.) des Ge, 28.) des Ch, 29.) des Go, 30.) des P, 31.) des Ka, 32.) der X, 33.) des Wol, 34.) des Ru, 35.) des Al, 36.) des HAS, 37.) des Er, 38.) des H, 39.) des Fr, 40.) des Y, 41.) der V, 42.) der Hi, 43.) des Hu, 44.) des KI, 45.) des KR, 46.) des Pe, 47.) des KU, 48.) des KÄ, 49.) des KÜ, 50.) des LA, 51.) des Dip, 52.) des Xa, 53.) des Xb, 54.) des L, 55.) des L, 56.) der L, 57.) des L, 58.) des M, 59.) des M, 60.) des M, 61.) des M, 62.) des M, 63.) des M, 64.) des Xc, 65.) des O, 66.) des P, 67.) des P, 68.) des P, 69.) des P, 70.) der S, 71.) des S, 72.) der P, 73.) des P, 74.) des P, 75.) des P, 76.) des R, 77.) des R, 78.) des R, 79.) des R, 80.) des R, 81.) des R, 82.) des R, 83.) des R, 84.) des R, 85.) des S, 86.) des S, 87.) des S, 88.) des S, 89.) des S, 90.) des S, 91.) des S, 92.) des S, 93.) des S, 94.) des S, 95.) des S, 96.) des S, 97.) der S, 98.) der S, 99.) des W, 100.) des W, 101.) der W, 102.) des W, 103.) des Z, 104.) des Z, 105.) der F, 106.) des A, und 107.) des S, alle vertreten durch B., Rechtsanwalt in Z, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat, vom 10. Mai 1988, Zl. 30.615-3/88, betreffend Nichtfeststellung von Einkünften gemäß § 188 Abs. 1 lit. d BAO für das Kalenderjahr 1984, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die im November 1984 gegründete OG eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der u.a. die im Spruch dieses Erkenntnisses genannten Beschwerdeführer (überwiegend über die C als Treuhänder) beteiligt waren (Gesellschaftsanteile von insgesamt über 21 Mio S), mietete mit Vertrag vom 19. November bzw. 28. Dezember 1984 von der H GmbH, welche ebenso wie die OG ihren Sitz in X, Y-Straße 7 hatte, ab 15. Dezember 1984 ein Hotelgebäude mit allen seinen Einrichtungen.
Mit Vertrag vom 28. Dezember 1984 vermietete die OG ihrerseits das Hotelgebäude ab 15. Dezember 1984 an die A GmbH.
Mit der S gesmbH in X, Y-Straße 7, hatte die OG am 9. November 1984 einen Vertrag abgeschlossen, wonach die GmbH für die OG die kaufmännische Betreuung zu erfüllen und Fremdkapital zu beschaffen habe.
Am 18. bzw. 21. Dezember 1984 vereinbarte die OG als Kreditnehmerin mit der S BauobjektentwicklungsgesmbH in X, Y-Straße 7, als Kreditgeberin die Gewährung eines Kredites von 18 Mio S, rückzahlbar bis längstens 31. Dezember 1996.
Für das Streitjahr 1984 erklärte die OG in einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von S 23,876.313,--. Zinserträgen von S 28,39 standen Ausgaben von S 23,810.050,38 gegenüber. Die Ausgaben betrafen mit S 10,018.670,38 Zinsen und Geldverkehrspesen, wovon S 8,708.633,--vorausbezahlte Kreditzinsen für 11 Jahre waren. Die sonstigen Ausgaben von S 13,791.380,--waren in der Hauptsache für 10 Jahre vorausbezahlte Verwaltungskosten von S 2,700.000,--und Vertriebskosten von S 4,300.000,--, Kosten für Garantien und Bürgschaften von S 4,398.880,--, Kosten für Marketing und Werbung von S 600.000,--, Vertragskosten von S 1,125.000,--und Kosten für Gutachten von S 500.000,--. Wie nach dem angefochtenen Bescheid aus den Beilagen zu den Umsatzsteuervoranmeldungen für 1984 hervorgeht, haben die Empfänger der Vorauszahlungen und anderen Kosten alle ebenfalls ihren Sitz in X, Y-Straße 7. Überdies leistete die OG im Jahre 1984 noch eine Mietevorauszahlung von S 15,200.000,--für 11 Jahre, mit deren Abschreibung sie laut angefochtenem Bescheid erst 1985 begann. Zur Leistung der Vorauszahlungen war die OG vertraglich berechtigt, aber nicht verpflichtet.
Das Finanzamt wertete die Untervermietung durch die OG als abgabenrechtliche Liebhaberei und erließ Bescheide, mit denen es eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 Abs. 1 lit. d BAO ablehnte. Die OG bzw. die Beschwerdeführer hielten dem Finanzamt-unter anderem auch in der Berufung-Prognoserechnungen entgegen, denen zufolge schon ab 1985 (oder 1986) mit laufenden Einnahmenüberschüssen zu rechnen war, wobei diese Einnahmenüberschüsse spätestens ab 1997 zu einem positiven Gesamtergebnis führen sollten.
In dem die Berufung abweisenden angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde in der vor dem Verwaltungsgerichtshof allein strittigen Frage der Liebhaberei im wesentlichen die Auffassung, der Vielzahl der Gesellschafter sei es offenkundig nicht um Einnahmenüberschüsse, sondern um den Anteil am Verlust des Jahres 1984 gegangen. Jedenfalls könne die OG bis 1988 (dann wäre der 5-jährige Beobachtungszeitraum hier zu Ende) und bis 1993 (Ende des 8-bis 10-jährigen Beobachtungszeitraumes) keinen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten erzielen. Auf die Frage, ob die vom Finanzamt erstellte Vorschaurechnung, bei der nach einem Beobachtungszeitraum von 12 Jahren immer noch ein Werbungskostenüberschuß von S 3,018.354,--übrig bleibe, zutreffend sei, oder ob die in der Berufung dargestellte Vorschaurechnung mit einem restlichen Werbungskostenüberschuß von S 2,249.366,--(ohne die hinzugerechneten Geschäftsführungskosten) nach demselben Zeitraum richtig sein könne, hätte die belangte Behörde dabei nicht mehr eingehen müssen.
Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Die Beschwerdeführer gaben zur Gegenschrift der belangten Behörde eine Stellungnahme ab.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist unbestritten, daß die OG aus der Untervermietung des Hotels an die A GmbH an sich (wenn sie steuerlich relevant wären) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen würde. Streit besteht einzig und allein darüber, ob in der Untervermietung eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle zu erblicken ist oder ob sie eine steuerlich unbeachtliche „Liebhaberei“ (im abgabenrechtlichen Sinn) bildet. Die auf der Hand liegende Prüfung der Frage, ob im Beschwerdefall ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 BAO vorlag, wurde von den Abgabenbehörden nicht vorgenommen. Der Verwaltungsgerichtshof hat auf diese Frage daher nicht einzugehen.
Als Einkunftsquelle stellt sich eine Vermietung und Verpachtung nur dar, wenn sie auf Dauer gesehen zu einem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten führen kann. Abschließend und mit Sicherheit ließe sich die Frage, ob auf Dauer gesehen ein Einnahmenüberschuß erzielt und eine Vermietung und Verpachtung daher als Quelle von (positiven) Einkünften gewertet werden kann, erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit beurteilen (vgl. auch das hg. Erkentnis vom 27. November 1984, Zl. 83/14/0046, 0048). Bei dieser Gesamtschau wäre eine Vermietung und Verpachtung, bei der den hohen „Verlust“ (Werbungskostenüberschuß) eines Jahres „Gewinne“ (Einnahmenüberschüsse) folgender Jahre nicht ausgleichen, keine Quelle von (positiven) Einkünften.
Die dem Modell der Liebhaberei entsprechende Gesamtschau ließe jedoch in aller Regel die für die einzelnen Kalenderjahre vorzunehmenden Einkommensteuerveranlagungen (siehe § 39 Abs. 1 EStG 1972) nicht zeitnah zu und ist bei langfristigen Vermietungen praktisch undurchführbar. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat daher auch schon vor Beendigung einer Tätigkeit den Schluß auf steuerliche Liebhaberei für zulässig erachtet und ihn in der Mehrzahl der Fälle an Hand eines Beobachtungszeitraumes-bei Einkünften und Vermietung und Verpachtung von 5 bis 8 Jahren (Erkenntnisse vom 22. Jänner 1985, Zl. 84/14/0048, vom 23. April 1985, Zl. 84/14/0156 und vom 16. September 1987, Zl. 87/13/0011) gezogen.
Da mit fortschreitender Zeit-allein schon im Hinblick auf die wechselnden Geldwertänderungen-die Prognosen über eine Einnahmen-Ausgaben-Entwicklung immer unsicherer werden, ist auch die Forderung in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gerechtfertigt, die Eignung einer Tätigkeit, positive Ergebnisse abzuwerfen, müsse in absehbarer Zeit feststehen (Erkenntnisse vom 19. Oktober 1983, Zl. 83/13/0120, vom 23. April 1985, Zl. 84/14/0156, vom 22. Oktober 1986, Zl. 84/13/0126, und vom 20. Mai 1987, Zl. 86/13/0088). Als absehbar wird sich regelmäßig ein Zeitraum von der Dauer eines Beobachtungszeitraumes im Sinne der dazu zitierten Rechtsprechung erweisen. Nicht mehr absehbar erscheint dem Verwaltungsgerichtshof aber eine Zeitspanne von 13 bzw. 14 Jahren, die nach den Angaben der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren und in der Stellungnahme zur Gegenschrift der belangten Behörde erforderlich wäre, um den Werbungskostenüberschuß des Jahres 1984 von nahezu 24 Mio S durch nachfolgende Einnahmenüberschüsse auszugleichen (13 Jahre ohne, 14 Jahre mit Berücksichtigung des Jahres 1984). Zur Berufung sei bemerkt, daß sich auch nach dieser eine Zeitspanne von 13 bzw. 14 Jahren ergibt, wenn man in Rechnung stellt, daß § 28 EStG 1972 keine Zuordnung von Geschäftsführerbezügen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorsieht, die mit jener des § 21 Abs. 2 Z. 2, des § 22 Abs. 1 Z. 3 und des § 23 Z. 2 EStG 1972 vergleichbar wäre. Die Bezüge der Geschäftsführer der OG sind daher nicht (bei der Personenvereinigung) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern als Einkünfte der Geschäftsführer (vor allem nach § 22 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972) zu erfassen. Damit kommt es aber auch nach der der Berufung zu Grunde liegenden Berechnung erst nach 13 Jahren zu einem positiven „Totalergebnis“ (Ausgabenüberschuß bis 1995 S 2,249.366,--, steuerpflichtiger Ertrag 1996 laut Seite 5 Abs. 4 der Berufung S 2,069.200,--, „Totalgewinn“ daher erstmals 1997).
Die durch weitere Verträge vereinbarte Zumietung und Untervermietung eines Hotelzubaues im Jahre 1987 ist als unbeachtliche Änderung der Wirtschaftsführung zu betrachten. Bei Begründung des Miet-und des Untermietverhältnisses im Jahre 1984 war die OG nach den von ihren Vertretern vorgelegten Verträgen weder zur Anmietung noch zur Untervermietung eines Hotelzubaues verhalten (siehe auch das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 1985, Zl. 84/14/0048).
Die Verfahrensrüge der Beschwerdeführer ist schon deshalb nicht wesentlich im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG, weil ihre eigenen Sachverhaltsangaben keinen im Spruch anderen Bescheid zuließen.
Die Beschwerdeführer vermochten somit keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Ihre Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.
Wien, am 12. September 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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