Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Graf als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Wimmer, über die Beschwerde der A, vertreten durch B, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 23. September 1988, GZ 6/2 2302/3/86, betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 1979 bis 1983, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 11.310,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Bei der Beschwerdeführerin, einer Marktgemeinde, wurde 1985 eine abgabenbehördliche Prüfung hinsichtlich der Jahre 1979 bis 1983 durchgeführt. Im Rahmen derselben wurde unter anderem festgestellt:
Die Beschwerdeführerin habe 1981 auf einer von der Agrargemeinschaft J gepachteten Liegenschaft mit der Errichtung einer Bootshafenanlage und einer Badeanlage mit Restaurant begonnen. 1983 sei die Bautätigkeit eingestellt worden; eine Weiterführung der Errichtung der Anlage werde nicht mehr erwogen. Eine Veräußerung derselben sei bis jetzt „an natur-schutzrechtlichen Bewilligungen“ gescheitert.
Da die Anlage bisher noch nicht fertiggestellt worden sei und auch nicht weitergebaut werden könne, wären nur geringfügige Einnahmen erzielt worden. Die Höhe dieser Einnahmen habe mit Ausnahme des Jahres 1982, in welchem die Bruttoeinnahmen S 59.842,61 betragen hätten, nie die Bagatellgrenze des § 21 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz überschritten. Auch in Hinkunft seien keine nennenswerten Einnahmen zu erwarten.
Auf Grund dieser Sachverhaltsfeststellung gelangte der Prüfer zu dem Schluß, daß es sich bei der in Rede stehenden Anlage um keinen Betrieb gewerblicher Art gemäß § 2 Körperschaftsteuergesetz der Beschwerdeführerin handle. Es sei daher einerseits keine Körperschaftsteuerpflicht gegeben, andererseits wären die Umsätze aus dem Betrieb der Anlage aus der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage auszuscheiden; die in diesem Zusammenhang geltend gemachte Vorsteuer könne nicht anerkannt werden.
Gegen die auf der Basis dieser Auffassung des Betriebsprüfers erlassenen Abgabenbescheide des Finanzamtes erhob die Beschwerdeführerin fristgerecht Berufung. In dieser wurde die Auffassung vertreten, daß es sich bei der strittigen Anlage um einen Betrieb gewerblicher Art der Beschwerdeführerin, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, handle. Begründend wurde ausgeführt, daß die Ansicht des Finanzamtes, wonach ein Betrieb gewerblicher Art nicht vorliege, wenn die erzielten Einnahmen nicht eine bestimmte Höhe erreichten, im Gesetz keine Deckung fände.
Im übrigen handle es sich im Streitfall um „Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“. Derartige Einnahmen von öffentlich-rechtlichen Körperschaften seien „stets dem Unternehmensbereich zuzurechnen“. Vorliegendenfalls sei „Gegenstand der angestrebten Umsätze ... die Einnahme für die Vermietung von Bootsliegeplätzen, solche Einnahmen fallen aber unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“. Auch aus diesem Grund sei daher die von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht unzutreffend.
Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt dieses Rechtsmittel ab. In der Begründung wurde ausgeführt, daß es sich bei der in Streit stehenden Anlage nicht um die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken handle, weil eine Betriebseinrichtung vorliege und eine Überlassung von Anlagen gegeben sei. Im übrigen habe die Beschwerdeführerin die Einnahmen mit dem Normalsteuersatz der Umsatzsteuer unterworfen.
Die jährlichen Einnahmen aus der Hafenanlage seien von „1979 bis 1985 (ausgenommen 1982)“ nie höher als S 40.000,-- (Bagatellgrenze gemäß § 21 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz) gewesen. Da auf Grund der finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Beschwerdeführerin die jährlichen Einnahmen diesen Betrag auch künftig nicht überschreiten würden, und somit keine Einnahmen von einigem wirtschaftlichen Gewicht gegeben seien, stelle die Anlage keinen Betrieb gewerblicher Art dar.
Fristgerecht beantragte die Beschwerdeführerin hierauf das Rechtsmittel der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen.
In der vor der belangten Behörde durchgeführten mündlichen Verhandlung wurde die Ansicht des Finanzamtes, es läge im Streitfall nicht die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vor, bestritten.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wurde die Berufung abgewiesen und in der Begründung im wesentlichen ausgeführt:
Strittig sei, ob die Bootshafenanlage und Badeanlage mit Restaurant, deren bauliche Errichtung nicht abgeschlossen worden sei, „die rechtliche Stellung eines Betriebes gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 Körperschaftsteuergesetz 1966 einnimmt bzw. ob § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz 1972 zur Anwendung kommt“.
In der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes komme zum Ausdruck, daß trotz Vorliegens der in § 2 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz demonstrativ aufgezählten qualitativen Merkmale ein Betrieb gewerblicher Art verneint werden müsse, wenn er nicht von einigem wirtschaftlichen Gewicht sei „bzw. nicht einmal die Bagatellgrenze des § 21 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz 1972 erreicht“. Das subjektive Streben nach höheren Einnahmen reiche für die Beurteilung als Betrieb gewerblicher Art nicht aus; hiezu bedürfe es vielmehr der objektiven Tatsache, daß auf Dauer gesehen ein Jahresumsatz von mindestens S 40.000,-- erzielt werde. Unbestritten sei, daß diese Voraussetzung nicht erfüllt hätte werden können und auch künftig - im Hinblick darauf, daß der Bau der Anlage nicht weitergeführt werde - nicht erfüllt werden werde. Die in Rede stehende Anlage stelle daher keinen Betrieb gewerblicher Art der Beschwerdeführerin dar.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Im Beschwerdefall ist lediglich die Frage strittig, ob die von der Beschwerdeführerin, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, auf einer von ihr gepachteten Liegenschaft teilweise errichteten Bootshafenanlage und Badeanlage mit Restaurant als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln ist oder nicht.
Gemäß § 2 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz gehören zu den Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts alle Einrichtungen dieser Körperschaften, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich.
Gemäß § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz sind Körperschaften des öffentlichen Rechtes nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 Körperschaftsteuergesetz 1966) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betrieb gewerblicher Art im Sinne dieses Bundesgesetzes gilt jedoch - unter anderem - stets die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften.
In ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 1982, Zlen. 82/14/0012, 0022, und die dort zitierte hg. Judikatur) vertritt der Gerichtshof die Auffassung, daß als Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nur eine Einrichtung anzusehen ist, die - wenn auch ohne Gewinnerzielungsabsicht - einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt, ist aber nur dann anzunehmen, wenn es sich um eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht handelt, wobei es bei Tätigkeiten, die (wie hier) der Einnahmenerzielung dienen, auf das wirtschaftliche Gewicht der erzielten Einnahmen ankommt. Eine einnahmenerzielende Einrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts wird sohin erst dann zum Betrieb gewerblicher Art, wenn die Einnahmen von einigem wirtschaftlichen Gewicht sind.
Auf der Basis dieser Rechtsauffassung, von welcher abzugehen der Gerichtshof im Beschwerdefall keine Veranlassung sieht, kann der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie im Hinblick darauf, daß die im Rahmen der in Rede stehenden Einrichtung der Beschwerdeführerin erzielten Einnahmen während eines mehrere Jahre umfassenden Beobachtungszeitraumes unbestrittenermaßen nur in einem einzigen Jahr die Bagatellgrenze des § 21 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz geringfügig überschritten, ansonsten aber nie erreichten, dieser Einrichtung im gegebenen Zusammenhang den Charakter eines Betriebes gewerblicher Art nicht zuerkannte (vgl. z.B. auch das hg. Erkenntnis vom 18. November 1985, Zl. 85/15/0198).
Nun vertrat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren jedoch immer wieder auch die Auffassung, daß es sich bei der strittigen Einrichtung um die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken handle, weshalb dieselbe nach § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz für den Bereich des Umsatzsteuerrechtes als Betrieb gewerblicher Art gelte.
Die Frage, ob in einem konkreten Fall die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstückes gegeben ist oder nicht, ist nach übereinstimmender Ansicht von Lehre und Rechtsprechung (vgl. Kranich-Sigl-Waba, Kommentar zu § 2 Umsatzsteuergesetz 1972, Anm. 477 ff) nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes zu entscheiden. Dabei ist z.B. ein Vertrag, der sowohl Merkmale eines Mietvertrages als auch solche einer anderen Vertragsart enthält und nicht aufspaltbar ist, danach zu beurteilen, welcher Vertragstyp überwiegt. Ist eine Zuordnung zu einem bestimmten Vertragstyp nicht möglich, so liegt ein Vertrag besonderer Art vor, auf den ebenso wie auf einen gemischten Vertrag, der zwar Merkmale eines Mietvertrages enthält, überwiegend jedoch einen anderen Vertragstyp in Erscheinung treten läßt, die umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften nicht anwendbar sind.
Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 1982, Zl. 81/15/0072) entfalten Körperschaften des öffentlichen Rechts mit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken auch dann eine Unternehmertätigkeit, wenn sich die Vermietung und Verpachtung innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft nicht wirtschaftlich heraushebt oder keine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist (siehe auch Kranich-Siegl-Waba, a.a.O.).
Mit dem Problem „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ hat sich die belangte Behörde in dem angefochtenen Bescheid nicht auseinandergesetzt und ist auf das diesbezügliche Vorbringen der Beschwerdeführerin mit keinem Wort eingegangen. Die nunmehr in der Gegenschrift in diesem Zusammenhang gemachten Ausführungen vermögen den Mangel der Begründung des angefochtenen Bescheides nicht zu beheben. Lediglich aus diesem Grund war derselbe daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 206/1989. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil neben dem pauschalierten Schriftsatzaufwand Umsatzsteuer nicht zuzusprechen ist.
Wien, am 13. Dezember 1989
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