Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Graf als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Wimmer, über die Beschwerde der A in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 14. Jänner 1988, GZ. 6/2-2387/3/86, betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens sowie neue Sachentscheidungen hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1981 und 1982, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- zu ersetzen.
Die Beschwerdeführerin, eine GmbH mit dem Sitz in Wien und einem Stammkapital von S 1.100.000,--, wurde mit dem Gesellschaftsvertrag vom 25. September 1979 gegründet und am 8. Oktober 1979 in das Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist die Fortführung einer Kommanditgesellschaft und die Durchführung von Marktforschung und Marketingberatung.
Der Betriebsprüfer, der bei der Beschwerdeführerin unter anderem die Körperschaftssteuer und die Gewerbesteuer 1981 und 1982 geprüft hatte, behandelte für 1981 S 413.720,44 und für 1982 S 330.010,10 nicht als Betriebsausgaben. Es handle sich um Zinsen für Darlehen, die zum Erwerb von Schachtelbeteiligungen aufgenommen worden seien; diese Zinsen stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Schachtelgewinnen.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Betriebsprüfers, nahm die Verfahren zur Veranlagung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1981 und 1982 wieder auf und erließ neue Sachbescheide.
Die Beschwerdeführerin erhob dagegen Berufung. Ein Wiederaufnahmegrund sei nicht gegeben, weil in den Bilanzen die Aufwendungen offengelegt gewesen seien.
Im Zuge des Berufungsverfahrens bemerkte die Beschwerdeführerin, es hingen die Kreditzinsen mit dem Erwerb der Beteiligungssubstanz zusammen, deren Veräußerung genauso wenig steuerfrei sei wie der Liquidationsgewinn. Es bestehe „demnach eher ein Zusammenhang zwischen Kreditzinsen und steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen von Schachtelbeteiligungen, nicht zwischen Kreditzinsen und steuerfreien Schachteleinnahmen“.
Die Finanzlandesdirektion wies mit der nunmehr angefochtenen Berufungsentscheidung diese Berufung ab.
a) Wiederaufnahme des Verfahrens: Die Tatsache, daß Zinsen für Schulden, die zum Erwerb von Schachtelbeteiligungen aufgenommen worden seien, als Aufwand abgezogen wurden, sei aus den vorgelegten Bilanzen nicht zwingend ableitbar. Es seien wohl die einzelnen Beteiligungen aufgegliedert ausgewiesen, die Bankverbindlichkeiten aber nur nach Kreditinstituten und Konten; die Aufwandsposition „Bankzinsen“ aber sei nicht weiter aufgegliedert, sondern abzugsfähige und nicht abzugsfähige Zinsen in einem Betrag zusammengefaßt. Ein Hinweis, daß es sich hiebei auch um Zinsen für Verbindlichkeiten zum Erwerb von Schachtelbeteiligungen handle, fehle. Der Abgabenbehörde müsse ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen dargelegt werden, ansonsten verletze der Abgabenpflichtige die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht. Bloß zu vermutende Tatsachen seien keine der Behörde schon bekannten Tatsachen. Ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung gegebener Sachverhaltselemente schließe die Wiederaufnahme nicht aus. Es liege somit eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 BAO vor. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Verwaltungspraxis zur Abzugsfähigkeit von Zinsen, die für Schulden aus dem Erwerb von Schachtelbeteiligungen aufgewendet werden, sei erst durch den Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen vom 3. Februar 1983, Zl. 13 5302/3-IV/13/82, geändert worden und es widerspreche eine rückwirkende Anwendung dem Grundsatz von Treu und Glauben, werde dadurch entkräftet, daß eine grundsätzliche Änderung der Judikatur und Verwaltungspraxis im Hinblick auf die Behandlung von Zinsen, die für Schulden aus dem Erwerb von Schachtelbeteiligungen aufgewendet werden, nicht erfolgt sei. Es habe lediglich eine gewisse Ausdehnung des Abzugsverbotes stattgefunden. Schon das Körperschaftssteuergesetz 1934 und die damalige deutsche Judikatur, die später in das österreichische Körperschaftsteuergesetz im wesentlichen unverändert übernommen worden sei, hätten vorgesehen, daß Darlehenszinsen für den Erwerb von Schachtelbeteiligungen nicht abziehbar seien. Auch im Hinblick auf § 307 Abs. 2 BAO könne in der neuen Sachentscheidung keine Rechtswidrigkeit erblickt werden, da-selbst wenn man eine Änderung der Rechtsauslegung unterstelle-die Erstbescheide 1981 und 1982 erst nach Veröffentlichung der vorerwähnten Weisung des Bundesministeriums für Finanzen ergangen seien.
b) Abzugsfähigkeit der Zinsen: Außer Streit stehe, daß die Zinsen Darlehensbeträge beträfen, die für den Erwerb von Beteiligungen aufgenommen worden seien, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 KStG erfüllen. Aufwendungen für den Erwerb einer Beteiligung stünden aber mit dieser in „unmittelbarem“ wirtschaftlichen Zusammenhang; mit den Erträgnissen bestehe nur mehr ein mittelbarer Zusammenhang. Dabei sei nun aber zwischen dem Anschaffungsvorgang einerseits und dessen Finanzierung andererseits zu unterscheiden. Nach der kaufmännischen Übung lägen hier zwei getrennte Vorgänge vor. Die Kosten der Finanzierung gehörten nicht zu den Anschaffungskosten. Somit stünden diese Aufwendungen aber auch nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu steuerpflichtigen Einkünften. Das Finanzamt habe daher die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Körperschaftssteuer-und Gewerbesteuerbescheide für 1981 und 1982 mit keiner Rechtswidrigkeit belastet, wenn es die diesbezüglichen Zinsen als nicht abzugsfähig im Sinne des § 17 KStG angesehen habe. Diese Rechtsauffassung sei auch dann zutreffend, wenn in den konkreten Besteuerungszeiträumen Schachtelgewinne tatsächlich nicht angefallen seien; sie ergebe sich schon aus dem gemäß § 23 KStG auch für Körperschaften maßgeblichen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG. Danach könne als eine Ausgabe nur ein betrieblicher Vorgang angesehen werden, der steuerpflichtige Einnahmen schaffe oder schaffen soll. Die Rechtssprechung des Bundesfinanzhofes, die die Beschwerdeführerin zur Untermauerung ihrer Rechtsansicht anführe, sei für die österreichische Gesetzeslage in dieser Rechtsfrage insoweit nicht maßgeblich, als sich der vom Bundesfinanzhof anzuwendende Wortlaut des § 13 d KStG iVm § 3 c d EStG ganz wesentlich von jenem des § 17 KStG unterscheide. § 3 c d EStG laute nämlich: „soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden“. Im Gegensatz hiezu mache jedoch die österreichische Gesetzeslage die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen vom unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen abhängig, nicht aber die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen von unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften.
Die Beschwerdeführerin behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde, sie sei in ihrem Recht auf Abzugsfähigkeit von Zinsen für die Anschaffung von Schachtelbeteiligungen im Jahre 1981 von S 413.720,44 und 1982 von S 330.010,--bei der Feststellung und Bemessung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb verletzt und überdies, da die Wiederaufnahme des Verfahrens im Zuge der Betriebsprüfung hinsichtlich der Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer 1981 und 1982 mangels neuer Tatsachen rechtswidrig erfolgte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:
1. Zinsen für Darlehen, die zur Anschaffung von Schachtelbeteiligungen aufgenommen wurden:
Gemäß § 17 KStG 1966 dürfen Aufwendungen, wenn das Einkommen nur zu einem Teil steuerpflichtig ist, nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
Gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1966 bleiben, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nachweislich seit mindestens 12 Monaten vor dem für die Ermittlung des Einkommens maßgebenden Schlußstichtag ununterbrochen an dem Grund-oder Stammkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft in Form von Aktien oder Anteilen mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile jeder Art außer Ansatz.
Der Verwaltungsgerichtshof sprach bereits in seinem Erkenntnis vom 16. Februar 1988, Zl. 87/14/0051, ÖStZB 1988/19,426, aus, daß Schuldzinsen für Darlehen zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung unabhängig davon, ob in einem Veranlagungszeitraum Schachtelgewinne anfallen, vom Abzugsverbot betroffen sind. Der vom Gesetz geforderte unmittelbare wirtschaftliche und nach der Rechtssprechung nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzende Zusammenhang bestehe auch zwischen gemäß § 10 KStG 1966 steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen (Schachtelgewinne) und den Zinsen, die für eine zum Erwerb der Schachtelbeteiligung eingegangene Schuld zu entrichten seien. Die Zinsen, die den Bezug der Schachtelgewinne ermöglichen, stünden mit keinen anderen Einnahmen in einem engeren Zusammenhang als mit den Schachtelgewinnen. Der objektive Zusammenhang zwischen Schachtelgewinnen und Zinsen, die auf Grund der Fremdfinanzierung des Schachtelbeteiligungserwerbes anfallen, gehe auch nicht verloren, wenn in einem Veranlagungszeitraum neben den Schuldzinsen keine Schachtelgewinne anfielen.
Die Beschwerdeführerin verweist auf Werner Doralt, „Das Abzugsverbot nach § 17 KStG und Aufwendungen für Schachtelbeteiligungen“, in „Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft“, Festschrift für Egon Bauer, 1 ff, und ist der Auffassung, daß auf der dort dargestellten Grundlage Schuldzinsen für Darlehen zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung abzugsfähig sein müssen. Dem ist jedoch nicht zu folgen. Die Überlegung, es könnten-wirtschaftlich betrachtet-bereits versteuerte Einnahmen zu keinem Abzugsverbot führen, auch wenn es sich formal um „steuerfreie“ Einnahmen handelt, scheitert hier daran, daß bei der Obergesellschaft die Schachtelgewinne nicht zu den bei ihr versteuerten Einnahmen zählen; die Besteuerung bei der Untergesellschaft kann nicht als Steuer der Obergesellschaft, die die Schachtelgewinne vereinnahmt, angesehen werden. Zu der Überlegung aber, die Zinsen stünden nicht zu den Schachtelgewinnen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, sondern zur Schachtelbeteiligung, womit sie als Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen abzugsfähige Betriebsausgaben seien, wurde schon in dem oben erwähnten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes unter Bezugnahme auf die Meinung bei Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, Anmerkung 32 zu § 3 c EStG, E 31, Stellung genommen.
2. Wiederaufnahme:
Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des § 303 Abs. 1 lit. a und c leg. cit. und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Die Beschwerdeführerin, die nur bestreitet, daß Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen seien, wies in der Bilanz zum 30. September 1981 bei einer Bilanzsumme von S 5.983.456,09 Beteiligungen im Buchwert von S 5.160.000,--sowie Bankverbindlichkeiten von S 3.187.175,85 und in der Bilanz zum 30. September 1982 bei einer Bilanzsumme von S 5.623.722,45 Beteiligungen im Buchwert von gleichfalls S 5.160.000,--sowie Bankverbindlichkeiten von S 2.890.344,--aus. In den Gewinn-und Verlustrechnungen scheinen als Aufwand für 1981 „Banken: Zinsen und Spesen S 460.974,87“ und für 1982 „Zinsaufwand S 359.657,14; Bankspesen S 6.174,35“ auf; davon entfallenden laut dem Betriebsprüfungsbericht auf Darlehenszinsen für Schulden, die zum Erwerb der Schachtelbeteiligungen aufgenommen wurden, 1981 S 413.720,44 und 1982 S 330.010,10.
Vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen bedeutet, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen. Dieses klare Bild läßt sich aber aus den erwähnten Bilanzen samt Gewinn-und Verlustrechnungen allein nicht gewinnen. Daß die Abgabenbehörde an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen durch das Unterlassen entsprechender Ermittlungen allenfalls ein Verschulden trifft, schließt die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nicht aus (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof vom 5. Oktober 1987, Zl. 85/15/0372, ÖStZB 1988/9, 245); wird eine Veranlagung unter Zugrundelegung eines vom Abgabenpflichtigen nicht exakt bekanntgegebenen Sachverhaltes durchgeführt, so ist eine spätere Wiederaufnahme des Verfahrens rechtmäßig (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof vom 8. September 1983, Zl. 81/15/0033, ÖStZB 1984/19, 350).
3. Ergebnis:
Die Beschwerde ist-unter Abstandnahme von der beantragten mündlichen Verhandlung nach § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten läßt-gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlichen Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.
Wien, am 20. September 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
Rückverweise
RIS