87/14/0069 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Wimmer, über die Beschwerde der A in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat, vom 28. Oktober 1986, Zl. 55.173-5/86, betreffend Einheitswert des gewerblichen Betriebes, Vermögensteuer und Erbschaftssteueräquivalent ab 1. Jänner 1985, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid versagte die belangte Behörde bei der Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes der beschwerdeführenden GmbH (Beschwerdeführerin) Abfertigungs-und Pensionslasten den Abzug als Schulden gemäß § 64 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG). Die Behandlung der dagegen zunächst beim Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerde lehnte dieser Gerichtshof mit Beschluß vom 2. März 1987, B 1269/86-3, ab. In einer nach Abtretung der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof der Beschwerdeführerin aufgetragenen Beschwerdeergänzung machte diese inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend. Sie erachtet sich in ihrem Recht auf Abzug von Abfertigungslasten im Betrag von S 3,751.000,--und von Pensionslasten im Betrag von S 341.000,--als Schuldposten bei Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes zum 1. Jänner 1985 und auf entsprechende Festsetzung der Vermögensteuer und des Erbschaftssteueräquivalentes für diesen Stichtag folgende Veranlagungszeiträume verletzt.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

In seinem Erkenntnis vom 11. März 1983, Zl. 81/17/0048, hat der Verwaltungsgerichtshof mit ausführlicher Begründung dargetan, daß Vorsorgen für Abfertigungen keiner am Bewertungsstichtag bestehenden Verbindlichkeit entsprechen und daher für einen Abzug als Schulden im Sinne des § 64 Abs. 1 BewG nicht in Betracht kommen, während Verbindlichkeiten aus Pensionszusagen als aufschiebend bedingte Lasten im Sinne des § 6 BewG nicht gemäß § 64 Abs. 1 leg.cit. abzugsfähig wären. An dieser Rechtsauffassung hielt der Verwaltungsgerichtshof auch in der Folge fest (vgl. die Erkenntnisse vom 14. März 1988, Zl. 86/15/0032, vom 23. März 1988, Zl. 87/13/0148, und vom 17. Oktober 1988, Zl. 87/15/0077), und zwar in Kenntnis der Ausführungen von Jabornegg-Strasser, Die bewertungsrechtliche Behandlung von Abfertigungsansprüchen aus zivilrechtlicher und arbeitsrechtlicher Sicht, ÖStZ 1984, S. 114 ff (siehe die Erkenntnisse Zl. 87/13/0148 und Zl. 87/15/0077), auf welche die Beschwerdeführerin in erster Linie ihre Ansicht gründet, daß der Vorsorge für Abfertigungen gemäß § 64 Abs. 1 BewG Rechnung zu tragen wäre. Der Verwaltungsgerichtshof sieht auch im vorliegenden Beschwerdefall keinen Anlaß, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzurücken, und verweist daher gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf seine eben zitierten Entscheidungen. Diesen Erkenntnissen ist im Hinblick auf die Beschwerdeergänzung lediglich folgendes hinzuzufügen:

1. Vorsorge für Abfertigungen

Auch wenn sich die Worte „bei Auflösung des Dienstverhältnisses“ nicht im einleitenden Konditionalsatz, sondern im anschließenden Hauptsatz des § 23 Abs. 1 erster Satz des Angestelltengesetzes (AngG) finden, bilden sie doch eine tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Anspruch auf Abfertigung. Wenn dem Angestellten bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung gebührt , so kann nicht entgegen diesem klaren Wortlaut unterstellt werden, daß die Abfertigung schon vorher gebührt und der Abfertigungsanspruch (bzw. die entsprechende Abfertigungsverpflichtung) bereits vor Auflösung des Dienstverhältnisses entsteht. Die Auflösung des Dienstverhältnisses ist also-eine-tatbestandsmäßige Voraussetzung für das Entstehen des Abfertigungsanspruches und nicht lediglich eine „Modalität“ des unabhängig davon entstehenden Anspruches. Die Auffassung, daß der Abfertigungsanspruch (erst) bei Auflösung des Dienstverhältnisses entsteht, wird auch von Martinek-Schwarz, Abfertigung-Auflösung des Arbeitsverhältnisses, S. 336 und 351, von Migsch, Abfertigung für Arbeiter und Angestellte, S. 88, und vom OGH z.B. in seinen Entscheidungen vom 6. September 1960, 4 Ob 119, 120/60, und vom 12. Juli 1977, 4 Ob 91/77, vertreten. Verwiesen sei auch auf das hg. Erkenntnis vom 24. November 1981, Zl. 11/3090/80.

Der Verwaltungsgerichtshof kann dem Gesetzgeber auch nicht unterstellen, daß der erste Satz des § 23 Abs. 1 AngG (überflüssigerweise) neben dem Absatz 4 der Gesetzesstelle eine Fälligkeitsregelung enthalten sollte. Der Aufbau des § 23 AngG erweist die erstgenannte Gesetzesstelle vielmehr eindeutig als den Anspruchsvoraussetzungen regelnden Grundtatbestand und den Absatz 4 als die Fälligkeitsregelung.

Die Beschwerdeführerin glaubt weiters aus der Verwendung des Wortes „Entfall“ im § 23 Abs. 2 AngG etwas gewinnen zu können, da etwas nur dann entfallen könne, wenn es vorher bereits vorhanden sei. Sie übersieht dabei, daß diese Gesetzesstelle nur Anwendung zu finden hat, wenn durch Auflösung des Unternehmens die Dienstverhältnisse ihr Ende finden und dadurch Abfertigungsansprüche erst entstünden(Kapfer, Angestelltengesetz 19 , Anmerkung 8 zu § 23).

Wenn Migsch, aaO, im Zusammenhang mit den eine Abfertigung ausschließenden Gründen (siehe insbesondere § 23 Abs. 7 AngG) von „rechtsvernichtenden Tatbeständen“ spricht, so erklärt sich dies auf Grund der von diesem Autor angenommenen, mit Fortdauer des Dienstverhältnisses entstehenden Anwartschaftsrechte auf eine Abfertigung. Auf dem Boden der von Migsch eingenommenen Grundposition, daß der Abfertigungsanspruch erst mit Beendigung des Dienstverhältnisses entsteht, bedeutet das aber nichts anderes, als daß die dem Angestellten bei Beendigung des Dienstverhältnisses an sich zustehende Abfertigung entfällt, wenn er z.B. selbst kündigt oder ohne wichtigen Grund vorzeitig austritt; die für sich noch keinen Rechtsanspruch vermittelnde Anwartschaft kommt nicht zum Tragen.

Die in der Beschwerdeergänzung zitierte Entscheidung ArbSlg. Nr. 10325 traf nicht der OGH, sondern das Landesgericht für ZRS Graz. Diese Entscheidung spricht zwar von Gründen, die zum Verlust der Abfertigung führen, im selben Zusammenhang aber auch von Anspruch verhinderungs gründen.

Daß der Abfertigung der Charakter eines Arbeitsentgeltes zukommt, sei der Beschwerdeführerin zugebilligt. Dies ändert aber nichts daran, daß die Abfertigung daneben auch andere Funktionen erfüllt, so insbesondere die einer Versorgung des Angestellten (siehe die bei Kapfer, aaO, unter § 23 E 50 wiedergegebene Rechtsprechung). Mit dieser Aufgabe der Abfertigung, dem Arbeitgeber nach Beendigung des Dienstverhältnisses eine die Zeit bis zur Erlangung eines neuen Arbeitsplatzes überbrückende Versorgung zu gewähren (vgl. das Urteil des OGH vom 6. September 1960, 4 Ob 119, 120/60), steht es durchaus im Einklang, in der Abfertigung ein Arbeitsentgelt zu sehen, auf das der Angestellte erst bei Beendigung des Dienstverhältnisses (unter weiteren positiven und negativen Voraussetzungen) Anspruch hat. Abgesehen davon honoriert die Abfertigung nicht die laufenden Arbeitsleistungen des Angestellten, sondern ist allein von der Dauer des Dienstverhältnisses abhängig, ohne daß es auf tatsächliche Arbeitsleistungen ankäme (Martinek-Schwarz, aaO, S. 317 und 319).

Dem Hinweis der Beschwerdeführerin auf § 6 BewG ist zu entgegnen, daß der Verwaltungsgerichtshof es nicht im Hinblick auf diese Gesetzesbestimmung abgelehnt hat, Abfertigungslasten bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebes zu berücksichtigen (siehe nochmals das Erkenntnis vom 11. März 1983, Zl. 81/17/0048).

§ 68 besagt in Verbindung mit § 12 BewG nur, wie gewerbliches Betriebsvermögen zu bewerten ist. Was bei der Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes als Schulden abzuziehen ist, ergibt sich jedoch aus § 64 BewG im Zusammenhalt mit den allgemeinen Bewertungsvorschriften.

Auch das einkommensteuerrechtliche Gebot der Wertpapierdeckung für Abfertigungsrücklagen sagt nichts darüber aus, ob Abfertigungslasten bewertungsrechtlich zu berücksichtigen sind. Daß ihre Nichtberücksichtigung verfassungsrechtlich unbedenklich ist, brachte der Verfassungsgerichtshof erst jüngst in seinem Erkenntnis vom 16. März 1988, B 662/87-8 ff, zum Ausdruck.

2. Pensionszusagen

Auch die im Beschwerdefall aktenkundigen Pensionszusagen bieten-ebenso wie jene im Falle des Erkenntnisses Zl. 81/17/0048-keinen Anhaltspunkt dafür, daß die Pflicht zur Erbringung der Pensionsleistungen vom Eintritt des Pensionsfalles unabhängig wäre. Vielmehr setzen die Ruhegeldleistungen erst mit der Pensionierung des Mitarbeiters ein. Der Ruhegeldanspruch entfällt hingegen, wenn der Mitarbeiter vor dem Einsetzen der Ruhegeldleistung aus dem Unternehmen der Beschwerdeführerin ausscheidet, und zwar sowohl wegen Kündigung durch den Mitarbeiter als auch wegen Kündigung durch die Beschwerdeführerin.

Nur am Rande sei erwähnt, daß die Beschwerdeführerin entgegen dem Vorbringen in der Beschwerdeergänzung insofern auch keine unwiderrufliche und unbedingte Verpflichtung zur Zahlung der Ruhegelder übernahm, als sie sich nach den aktenkundigen Pensionszusagen vorbehielt, das Ruhegeld bei Verschlechterung ihrer wirtschaftlichen Lage, bei wesentlicher Änderung der Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung und bei Handlungen der Pensionsberechtigten, die eine fristlose Entlassung rechtfertigen würden, zu kürzen oder einzustellen.

Auch wenn man in der Pension einen Teil des Entgelts für die Dienstleistung des Arbeitnehmers sieht, so kommt doch die Belastung, also die Pensionsschuld, erst mit dem Eintritt des völlig ungewissen Ereignisses des Pensionsfalles zu ihrer Kraft (siehe nochmals das Erkenntnis Zl. 81/17/0048, und die dort wiedergegebene Vorjudikatur). Auch der OGH hat in seinem Urteil vom 19. März 1974, 4 Ob 10/74, den Pensionsanspruch ausdrücklich als aufschiebend bedingt bezeichnet. Der Verfassungsgerichtshof hielt eine solche Beurteilung in seinem in Punkt 1 angeführten Erkenntnis ebenfalls für verfassungsrechtlich unbedenklich.

Die Beschwerdeführerin vermochte somit keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides darzutun. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Von der Durchführung der von der Beschwerdeführerin beantragten Verhandlung konnte der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG absehen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.

Wien, am 29. November 1988