Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr Reichel und die Hofräte Dr Schubert, Dr Hnatek, Dr Pokorny und Dr Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr Egger, über die Beschwerde des A in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 9. April 1986, Zl 12/51/1-BK/R-1985, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1982 und 1983, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 2.760 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die im Jahr 1921 geborene Mutter des Beschwerdeführers (im folgenden nur mehr: Mutter), der sich als Handelsvertreter bezeichnet, eröffnete im Jahr 1977 eine Trafik. Zur Finanzierung des Ankaufes sowie der Einrichtung des Geschäftslokales nahm die Mutter zunächst bei der O.Bank einen Kredit von 300.000 S auf. Durch schlechten Geschäftsgang bedingt sah sie sich genötigt, im Juli 1980 bei der R.Bank einen weiteren Kredit von 100.000 S aufzunehmen, wofür der Beschwerdeführer (ihr einziges Kind) die Bürgschaft übernahm. Die erhoffte Verbesserung des Geschäftsganges der Trafik blieb jedoch aus, weswegen die Mutter beabsichtigte, eine andere-besser gehende-Trafik zu erwerben. Zu diesem Zweck wollte sie den von der O.Bank bereits gewährten Kredit um 50.000 S aufstocken. Die O.Bank stimmte dieser Aufstockung jedoch nur unter der Bedingung zu, daß sowohl der Beschwerdeführer als auch sein Vater für den gesamt aushaftenden Kredit die Bürgschaft übernehmen, worauf diese die von ihnen gewünschten Bürgschaftserklärungen im Jänner 1981 abgaben. Die Mutter verwendete den ihr zuletzt gewährten Kredit jedoch nicht zum Erwerb einer anderen Trafik, sondern zur Bezahlung bereits bestehender Schulden. Am 31. August 1981 verkaufte sie das Geschäftslokal samt der Einrichtung um 200.000 S und stellte gleichzeitig ihre gewerbliche Tätigkeit ein.
Mangels Bedienung der Kredite durch die Mutter ab Ende des Jahres 1981 nahmen sowohl die O.Bank als auch die R.Bank den Beschwerdeführer als Bürge in Anspruch, wobei er im Jahr 1982 109.592,84 S und im Jahr 1983 88.579 S leistete. Der Vater des Beschwerdeführers (im folgenden nur mehr: Vater) wurde von der O.Bank offensichtlich deswegen nicht als Bürge in Anspruch genommen, weil er als Invalide nur eine Rente von etwa 7.000 S monatlich bezog.
Der Beschwerdeführer machte die von ihm als Bürge geleisteten Beträge als außergewöhnliche Belastung geltend, wobei er zunächst gegenüber dem Finanzamt ausführte, sein Vater sei als Invalide nicht in der Lage gewesen, seine Mutter zu erhalten. Er sei daher aus sittlichen Gründen verpflichtet gewesen, für die Kredite seiner Mutter zu bürgen, um dieser die Fortführung der Trafik und damit die Erhaltung ihrer wirtschaftlichen Existenz zu ermöglichen. Nach Einstellung der gewerblichen Tätigkeit sei es sowohl seiner Mutter als auch seinem Vater mangels entsprechender Einkünfte und Vermögens nicht möglich gewesen, die gewährten Kredite zurückzuzahlen. Die von ihm an die O.Bank sowie an die R.Bank geleisteten Zahlungen seien daher als zwangsläufig erwachsen anzusehen.
Das Finanzamt erblickte in den vom Beschwerdeführer geleisteten Zahlungen keine außergewöhnliche Belastung, wobei es die Ansicht vertrat, in der freiwilligen Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen könne keine Zwangsläufigkeit erblickt werden, zumal die Kredite von der Mutter wegen ihrer selbstverschuldeten schlechten Geschäftsführung benötigt worden seien. Auf Grund einer selbstverschuldeten Notlage bestehe jedoch keine sittliche Verpflichtung, Bürgschaften einzugehen.
Auf Vorhalte der belangten Behörde teilte der Beschwerdeführer im wesentlichen mit, er habe durch die Übernahme der ersten Bürgschaft gehofft, daß die Existenzgrundlage seiner Eltern gefestigt werde. Leider habe sich diese Hoffnung nicht erfüllt, sodaß er sich genötigt gesehen habe, anläßlich der Aufstockung des bereits von der O.Bank gewährten Kredites neuerlich zu bürgen, um es seiner Mutter zu ermöglichen, eine besser gehende Trafik zu erwerben. Auf Grund seiner eigenen wirtschaftlichen Kenntnisse und Erkundigungen über die Rendite der zu erwerbenden Trafik habe erwartet werden können, daß durch den geplanten Kauf die Existenzgrundlage seiner Eltern gesichert werde. Der geplante Kauf sei jedoch nicht zustande gekommen. Seine Mutter habe die Trafik bald darauf aufgegeben. Er sei anläßlich der Abgabe der jeweiligen Bürgschaftserklärung überzeugt gewesen, eine existenzbedrohende Notlage von seinen Eltern abwenden zu können und habe niemals gerechnet, als Bürge in Anspruch genommen zu werden. Daß letztlich nicht der erwartete Erfolg eingetreten sei, habe er leider nicht mehr beeinflussen können. Als einziges Kind seiner Eltern sei er daher sittlich verpflichtet gewesen, für die von seiner Mutter aufgenommenen Kredite zu bürgen, weil sie keine anderen tauglichen Sicherstellungen bieten hätte können. Im Zeitpunkt der jeweiligen Bürgschaftsübernahme seien ihm von seiner Mutter nur die (bereits erwähnten) Kredite bei der O.Bank und der R.Bank bekannt gegeben worden. Mangels Unterlagen sei er nicht in der Lage, die genaue Höhe des Schuldenstandes sowie der sonstigen Verbindlichkeiten seiner Mutter zum Zeitpunkt der jeweiligen Kreditaufnahme bzw seiner Bürgschaftsübernahme bekanntzugeben. Die Lieferantenverbindlichkeiten seien jedoch im Verhältnis zu den Bankschulden geringfügig gewesen.
Im nunmehr angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde die Ansicht, die vom Verwaltungsgerichtshof für die Anerkennung einer sittlichen Verpflichtung geforderten Voraussetzungen lägen nicht vor. Die Kreditaufnahmen hätten vor allem dazu gedient, dem Betrieb der Mutter bessere Ertragschancen zu verschaffen. Dies zeige sich insbesondere durch den Umstand, daß entsprechend den Angaben im Verwaltungsverfahren der Mutter bei der Aufnahme der Kredite die Möglichkeit der Erzielung höherer Umsätze, insbesondere durch den Erwerb einer anderen-besser gehenden-Trafik, vor Augen gelegen sei. Der Mutter habe keine wirtschaftliche Existenzvernichtung, sondern nur die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit gedroht. Über ihr Vermögen sei auch nach Einstellung der gewerblichen Tätigkeit kein Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Lieferantenverbindlichkeiten und sonstigen Verbindlichkeiten seien im Verhältnis zu den Bankschulden geringfügig gewesen. Die Bürgschaften seien daher keineswegs wegen der drohenden Existenzvernichtung der Mutter eingegangen worden, was sich schon im Hinblick auf deren Höhe von insgesamt 450.000 S ergebe. Überdies habe der Beschwerdeführer-unter der Annahme, die wirtschaftliche Existenz seiner Mutter sei bedroht gewesen-keine ausreichende Kenntnis von den wirtschaftlichen Belangen des Betriebes gehabt, um mit der erforderlichen hohen Wahrscheinlichkeit annehmen zu können, daß mit den Bürgschaftsübernahmen die von ihm angenommene drohende Existenzvernichtung seiner Mutter erfolgreich hätte abgewehrt werden können.
In der vorliegenden Beschwerde wird sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
In ihrer Gegenschrift beantragt die belangten Behörde, die Beschwerde als unbegründet und kostenpflichtig abzuweisen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 34 Abs 1 EStG werden auf Antrag außergewöhnliche Belastungen, die dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, insoweit vor Berechnung der Steuer vom Einkommen abgezogen, als sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Außergewöhnlich ist eine Belastung, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (§ 34 Abs 2 leg cit). Zwangsläufigkeit liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 34 Abs 3 leg cit).
Handelt es sich, wie im vorliegenden Beschwerdefall, um Zahlungen aus Anlaß eingegangener Bürgschaften, so muß nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Zwangsläufigkeit schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtungen gegeben gewesen sein (vgl das hg Erkenntnis vom 13. Mai 1986, Zl 86/14/0004, und die dort zitierte Judikatur).
Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist denn auch die Frage strittig, ob der Beschwerdeführer aus sittlichen Gründen zur Übernahme der Bürgschaften für seine Mutter verpflichtet war und demgemäß die daraus resultierenden Zahlungsverpflichtungen als außergewöhnliche Belastung im Sinn des § 34 EStG zu berücksichtigen sind oder nicht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat hinsichtlich der strittigen Frage in ständiger Rechtsprechung folgendes ausgeführt:
1.) Es ist erforderlich, daß der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können (vgl das hg Erkenntnis vom 12. Dezember 1988, Zl 88/13/0020, und die darin zitierte Vorjudikatur).
2.) Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können (vgl das hg Erkenntnis vom 24. Mai 1982, Zl 17/2705/79, und die darin zitierte Vorjudikatur).
3.) Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln (vgl das hg Erkenntnis vom 1. März 1983, Zl 82/14/0187, und die darin zitierte Vorjudikatur).
4.) Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist (vgl das bereits unter 1.) zitierte Erkenntnis).
5.) Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, daß sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, daß das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muß vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten (vgl das hg Erkenntnis vom 19. Jänner 1988, Zl 87/14/0021, und die darin zitierte Vorjudikatur).
Im Lichte dieser Ausführungen ergibt sich unter Berücksichtigung des Verwaltungsgeschehens und des Beschwerdevorbringens folgendes:
ad 1.) Dem Beschwerdeführer ist im Sinn des Beschwerdevorbringens zuzubilligen, daß er geglaubt haben möge, durch die Übernahme der Bürgschaften für seine Mutter von ihr eine existenzbedrohende Notlage mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können.
ad 2.) Von einem drohenden Verlust der wirtschaftlichen Existenz der Mutter kann im vorliegenden Fall keine Rede sein. Abgesehen davon, daß der Beschwerdeführer nicht behauptet, seine Mutter hätte vor der Eröffnung der Trafik keine berufliche Existenz gehabt, weswegen sie genötigt gewesen wäre, in relativ hohem Alter einen Gewerbebetrieb zu gründen, befand sich seine Mutter zwar in wirtschaftlichen Schwierigkeiten, die jedoch objektiv keineswegs das Ausmaß einer unmittelbaren Existenzbedrohung erreicht hatten. Laut den von der belangten Behörde vorgelegten Verwaltungsakten der Mutter erzielte sie aus der Trafik im Jahr 1979 einen Gewinn von 28.469 S und im Jahr 1980 einen Verlust von 16.060 S. Die Entnahmen betrugen in diesen Jahren 134.647 S bzw 109.314 S. Für das Jahr 1981 wurden keine Erklärungen abgegeben, weswegen das Betriebsergebnis mit 30.000 S geschätzt wurde. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1977 bis 1979 wurden ua Umsatzdifferenzen und eine nicht ordnungsmäßige Führung des Kassabuches festgestellt. Die Mutter war bis Ende des Jahres 1981 in der Lage, die aushaftenden Kredite zu bedienen. Unter Berücksichtigung der Rente des Vaters standen somit den Eltern für die Kosten der Lebensführung in den Jahren 1979 und 1980 rund 18.000 S bzw 16.000 S monatlich frei zur Verfügung. Die belangte Behörde ist daher nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die wirtschaftliche Existenz der Mutter bzw der Eltern im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtungen nicht als gefährdet angesehen hat.
ad 3.) Der Beschwerdeführer hat im nachhinein für den anläßlich des Ankaufes sowie der Einrichtung des Geschäftslokales bei der O.Bank aufgenommenen Kredit von 300.000 S gebürgt. Dieser Kredit diente zur Eröffnung des Betriebes der Mutter, weswegen schon allein aus diesem Grund für den Beschwerdeführer keine sittliche Verpflichtung bestand, für diesen eine Bürgschaftserklärung abzugeben. Wie sich aus den Ausführungen des Beschwerdeführers in der Vorhaltsbeantwortung vom 17. Jänner 1986 ergibt, diente der Kredit der R.Bank von 100.000 S dazu, „um eine reibungslose Abwicklung der Geschäfte zu gewährleisten“. Dieser Kredit sollte somit primär dazu dienen, die Ertragschancen der Trafik zu verbessern, nicht jedoch einen drohenden Verlust der wirtschaftlichen Existenz der Mutter hintanzuhalten. Das eben Gesagte gilt auch hinsichtlich der Kreditaufstockung um 50.000 S seitens der O.Bank. Auch dieser Kredit sollte-wie sich aus der bereits erwähnten Vorhaltsbeantwortung ergibt-dazu dienen, „eine in Aussicht gestellte Trafik in der näheren Umgebung des L.Bahnhofes zu erwerben“. Das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtungen war daher keineswegs aus sittlichen Gründen zwangsläufig geboten.
ad 4.) Wie sich aus den Verwaltungsakten der Mutter ergibt, hat sie ihren Gewerbebetrieb nicht mit der notwendigen Sorgfalt geführt (vgl oben ad 2.). Sie hat überdies in der Hoffnung, ihr Sohn werde Bürgschaftserklärungen abgeben, laufend neue nicht unbedingt notwendige Kredite aufgenommen, um im Endeffekt ihre relativ hohen Entnahmen finanzieren zu können. Auf Grund dieser Wirtschaftsführung bestand für den Beschwerdeführer keine sittliche Verpflichtung, für die aufgenommenen Kredite Bürgschaftserklärungen abzugeben.
ad 5.) Nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen kann ein Sohn mit Einkünften von jährlich rund 300.000 S und weiteren Sorgepflichten (ein Kind sowie Alimentationszahlungen) nicht verpflichtet werden, Bürgschaftserklärungen für 450.000 S abzugeben, um seiner kurz vor ihrer Pensionierung stehenden Mutter die Möglichkeit zu bieten, einen Gewerbebetrieb fortzuführen. Das Handeln des Beschwerdeführers mag zwar menschlich verständlich sein, wird aber von der Sittenordnung nicht verlangt und geht weit über die zwischen Eltern und Kindern bestehenden Pflichten hinaus. Hiebei kann dem Beschwerdeführer der Vorwurf nicht erspart bleiben, daß er, obwohl er im Verwaltungsverfahren auf seine kaufmännischen Kenntnisse hingewiesen hat, nicht vor Abgabe der Bürgschaftserklärungen geprüft hatte, ob durch die weiteren Kreditaufnahmen seiner Mutter eine entscheidende Verbesserung der wirtschaftlichen Lage des Gewerbebetriebes zu erwarten gewesen wäre oder nicht, wodurch seine Annahme gerechtfertigt gewesen wäre, es könnte die seiner Mutter drohende Existenzvernichtung abgewendet werden. Ein subjektives Empfinden auf Grund persönlicher Kontakte zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Eltern vermag eine objektive Prüfung nicht zu ersetzen.
Im Sinn der Ausführungen ad 2.) bis 5.) ist daher die belangte Behörde nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die beantragte außergewöhnliche Belastung nicht berücksichtigt hat.
Was den Hinweis des Beschwerdeführers auf die Exekutionsführung durch das Finanzamt betrifft, so ist ihm zu entgegnen, daß erst ab Ende des Jahres 1981 wegen Nichtentrichtung von im Oktober 1981 fällig gewordenen Abgabenschulden (Umsatzsteuer für die Geschäftsveräußerung) zwangsweise Einbringungsmaßnahmen gesetzt wurden. Die letzte Bürgschaftserklärung wurde jedoch bereits im Jänner 1981 abgegeben.
Das spekulative Beschwerdevorbringen, unter Umständen hätte der Beschwerdeführer seiner Mutter nach „Vernichtung“ ihres Betriebes den gesetzlichen Unterhalt leisten müssen, was ebenfalls zur Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung geführt hätte, vermag eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen, weil die Frage eines in Hinkunft möglichen Unterhaltes nicht Gegenstand des Verwaltungsverfahrens war.
Die behauptete Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften liegt nicht vor, weil die belangte Behörde entgegen dem Beschwerdevorbringen sehr wohl die wirtschaftlichen Verhältnisse der Mutter im Zeitpunkt der Abgabe der jeweiligen Bürgschaftserklärung erhoben und bei ihrer Entscheidung berücksichtigt hat (vgl S 8 der angefochtenen Entscheidung). Im übrigen tritt in einem ausschließlich auf die Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen gerichteten Verfahren der Grundsatz der strikten Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlungen in den Hintergrund. Der Steuerpflichtige ist vielmehr verpflichtet, das Vorliegen begünstigender Tatsachen nachzuweisen (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 19. Jänner 1988, Zl 87/14/0021). Dieser Verpflichtung ist der Beschwerdeführer jedoch trotz zweimaliger Aufforderung durch die belangte Behörde mit dem Hinweis, mangels Unterlagen sei er nicht in der Lage, die genaue Höhe des Schuldenstandes seiner Mutter zum Zeitpunkt der jeweiligen Kreditaufnahme bzw seiner Bürgschaftsübernahme bekanntzugeben, nicht nachgekommen (vgl die Vorhaltsbeantwortungen vom 17. Jänner und 10. Feber 1986).
Dem angefochtenen Bescheid haftet daher weder inhaltliche Rechtswidrigkeit noch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften an, weshalb die Beschwerde gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl Nr 243.
Hinsichtlich der (noch) nicht in der Amtlichen Sammlung enthaltenen zitierten hg Erkenntnisse wird an Art 14 Abs 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl Nr 45/1965, erinnert.
Wien, am 26. April 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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