Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr Reichel sowie die Hofräte Dr Schubert, Dr Hnatek, Dr Pokorny und Dr Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr Egger, über die Beschwerde des A und der B in C, vertreten durch D, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat, vom 10. Oktober 1985, Zl B 88-3/84, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1979, 1980 und 1981, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund zu gleichen Teilen Aufwendungen von 2.760 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Aus einer in Form einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht betriebenen, den miteinander verheirateten Beschwerdeführern je zur Hälfte zuzurechnenden Gärtnerei wurde in den Streitjahren der Gewinn aus Land-und Forstwirtschaft gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelt.
Im Gegensatz zu den Jahren 1979 und 1980, in denen der jeweilige Gewinn den Beschwerdeführern als je zur Hälfte zugeflossen erklärt wurde, wurde der des Jahres 1981 nicht nur zwischen den Beschwerdeführern geteilt, sondern auch dem Sohn der Beschwerdeführer (im folgenden nur mehr: Sohn) ein Gewinnanteil zugeteilt, wobei der dementsprechenden Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften folgende Berechnung, deren Zahlen mit Ausnahme des Endbetrages mit der erstellten Einnahmen- Aus¬gaben-Rechnung in keinem Zusammenhang stehen, beigeschlossen wurde:
Da dem Finanzamt die Beteiligung des Sohnes am Gewinn aus der Gärtnerei erst mit Abgabe der Erklärung für das Jahr 1981 am 1. Dezember 1982 bekannt worden war, forderte es die Beschwerdeführer auf, geeignete Unterlagen (Gewinnverteilungsvertrag) über die beschlossene Gewinnverteilung vorzulegen, wobei bemerkt wurde, daß eine rückwirkende Vertragserrichtung steuerlich nicht anerkannt werden könne.
Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführer sprach daraufhin beim Finanzamt vor. Der Inhalt und das Ergebnis der Besprechung wurden in einer Vorhaltsbeantwortung festgehalten. Demnach stünden das landwirtschaftliche Vermögen und die Betriebsvorrichtungen je zur Hälfte im Eigentum der Beschwerdeführer. Der Sohn sei am Vermögen nicht beteiligt, arbeite aber gleichwertig in der Gärtnerei mit. Die Familienmitglieder seien übereingekommen, den Ertrag aus ihrer Arbeit untereinander aufzuteilen. Hiebei sei allerdings der Umstand berücksichtigt worden, daß das landwirtschaftliche Vermögen nur im Eigentum der Beschwerdeführer stehe und diese daher einen höheren Gewinnanteil benötigten, um durch Reinvestition die Substanz zu erhalten. Ein schriftlicher Vertrag über die Vereinbarung bestehe nicht. Der Sohn habe entsprechend dem wirtschaftlichen Erfolg monatlich unterschiedliche Beträge erhalten, deren jeweilige Höhe auf einem Kalender festgehalten worden sei. Der steuerliche Vertreter habe daher zunächst angenommen, zwischen den Familienmitgliedern sei im Jahr 1981 eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht gegründet worden. Auf Grund der Vorsprache beim Finanzamt werde jedoch nunmehr die Ansicht vertreten, daß wohl eher eine stille Gesellschaft bestehe, aber auch ein Dienstverhältnis denkbar wäre. Letzteres setze jedoch voraus, daß der Sohn den Beschwerdeführern eine geregelte Arbeitszeit schulde, was jedoch wegen der relativ freien Arbeitseinteilung nicht zutreffe. Der im Jahr 1981 an den Sohn bezahlte Betrag von 82.000 S sei nicht in Erfüllung der Unterhaltspflicht, sondern ausschließlich für die von ihm geleistete Arbeit hingegeben worden. Das Einkommen der Beschwerdeführer sei daher gemindert worden, wobei lediglich fraglich sein könne, ob es sich bei dem hingegebenen Betrag um eine Betriebsausgabe oder eine Gewinnverwendung gehandelt habe. Die Sachlage spreche allerdings eher für den Bestand einer echten stillen Gesellschaft, was bei der Veranlagung berücksichtigt werden möge.
Im Verlauf der sodann für die Streitjahre vorgenommenen abgabenbehördlichen Prüfung führte der steuerliche Vertreter aus, der Sohn habe nach Besuch der Gärtnereifachschule und Absolvierung des Präsenzdienstes bis Ende 1980 im elterlichen Haushalt gelebt. Am 15. August 1980 habe er geheiratet. Nach Ausbau eines zur Gärtnerei gehörenden Nebengebäudes zu Wohnzwecken habe er dort gemeinsam mit seiner Ehegattin seit 1. Jänner 1981 einen eigenen Haushalt geführt. Zur Erhaltung seiner Existenz habe er mit den Beschwerdeführern die bereits genannte Vereinbarung getroffen. Die bezahlten Beträge seien auf dem Kalender eingetragen worden, auf dem auch die Tageslosungen aufgezeichnet worden seien. In rechtlicher Hinsicht habe weder in der Literatur noch in der Judikatur ein einigermaßen vergleichbarer Fall gefunden werden können, sich aber auch nicht der Schluß ergeben, daß die von den Beschwerdeführern an den Sohn geleisteten Zahlungen nicht als gewinnmindernd zuzulassen seien. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liege eine typische stille Gesellschaft vor.
Vom Prüfer niederschriftlich befragt gab der Sohn an, seit Juli 1977 im elterlichen Betrieb mitzuarbeiten und gleichzeitig im elterlichen Haushalt zu wohnen, weshalb er keine Entlohnung für seine Mitarbeit erhalten habe; seit Dezember 1981 wohne er im eigenen Haus. Vom Prüfer ebenfalls niederschriftlich befragt erklärte der Erstbeschwerdeführer, die an den Sohn bezahlten Beträge würden nicht rechnerisch ermittelt, „die Höhe des jeweiligen Betrages richtet sich nach meinem eigenen Ermessen. Meinem Sohn steht auf alle Fälle für jeden Monat ein Geldbetrag zu, auch dann, wenn am Monatsende hiefür kein Geld vorhanden ist. Die Ausbezahlung erfolgt dann erst im darauffolgenden Monat. Der bei der Gewinnverteilung 1981 vom Steuerberater unter Geldüberschuß zum Ansatz gebrachte Betrag (425.000 S) bzw der als für Investitionen und für Entschädigung Vermögensanteil der Eltern zum Ansatz gebrachte Betrag (180.000 S) kann von mir nicht aufgeklärt werden, da mein Steuerberater diese Positionen nicht mit mir besprochen hat.“ Dazu erklärte der Erstbeschwerdeführer ergänzend, „den Geldüberschuß konnte ich mir deswegen nicht erklären, weil ich glaubte, es sei ein privater Geldüberschuß, den ich ja nicht hatte. Der vom Steuerberater in Abzug gebrachte Betrag von 180.000 S ist in dem Sinn richtig, daß vor Verteilung auf Sohn und Gattin Bankschulden und Investitionen bezahlt werden müssen.“
In dem gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht verneinte der Prüfer auf Grund des gegebenen Sachverhaltes für das Jahr 1981 sowohl den Bestand einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht als auch den einer echten stillen Gesellschaft zwischen den Beschwerdeführern einerseits und dem Sohn anderseits. Unter Tz 6 des Berichtes wurde weiters folgendes ausgeführt:
„Feststellungen zu den Aufzeichnungen
1.) Die Tageslosungen wurden großteils in vollen Hunderter-und Tausenderbeträgen aufgezeichnet.
2.) Die Tageslosungen vom 4.9.1980 sowie 19.9.1980 wurden nicht aufgezeichnet.
3.) An Sonn-und Feiertagen wurden keine Einnahmen festgehalten.
4.) Die Losungen vom 25.12. und 26.12.1979 wurden durchgestrichen und auf den 27.12. bzw. 28.12.1979 übertragen.
5.) Die Losung vom 21.1.1980 wurde von 4.500 S auf 6.800 S ausgebessert.
6.) Die Losung vom 27.6.1981 wurde von 4.500 S auf 6.500 S, die vom 17.12.1981 von 4.200 S auf 3.800 S ausgebessert.“
Der Prüfer vertrat die Auffassung, auf Grund der festgestellten Mängel der Aufzeichnungen seien die Gewinne der Streitjahre um Sicherheitszuschläge von 20.000 S für 1979, 30.000 S für 1980 und 20.000 S für 1981 zu erhöhen.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ-teilweise im wiederaufgenommenen Verfahren-die dem Bericht entsprechenden Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land-und Forstwirtschaft, wobei es zur Begründung auf die nach § 149 Abs 1 BAO aufgenommene Niederschrift und den nach § 150 BAO erstatteten Bericht verwies.
Mit Berufung wandten die Beschwerdeführer ein, als offenbar schwerwiegendster Grund für die Nichtanerkennung der stillen Gesellschaft sei die nicht gehörige Mitteilung an das Finanzamt anläßlich der Errichtung derselben gewertet worden. Dem komme jedoch im gegenständlichen Fall keine Bedeutung zu, weil wegen der gegebenen Umstände eine mißbräuchliche bzw rückwirkende Gestaltung der Rechtsbeziehungen nicht anzunehmen sei. Überdies fehle dem Bescheid für das Jahr 1981 in diesem Punkt die Begründung. Den Feststellungen in der Tz 6 des Berichtes sei entgegenzuhalten, daß keine Pflicht zur Buchführung bestehe und daher auch kein Kassabuch geführt werde. Die Tageslosungen würden in eine eigene Geldlade im Verkaufsraum des Glashauses gelegt. Nach Geschäftsschluß würden die größeren Geldbeträge der Kassenlade entnommen und der entnommene Betrag auf dem Kalender eingetragen. Dadurch sei es ausgeschlossen, daß-auf das ganze Jahr bezogen-in Summe ein geringerer Betrag der Besteuerung zugeführt werde, als den tatsächlichen Einnahmen entspreche. Da eine Verpflichtung zur Einhaltung einer bestimmten Form der Einnahmenermittlung nach den §§ 124 bis 132 BAO nicht bestehe, sondern nur gemäß § 4 Abs 3 EStG die Einnahmen festzustellen seien, verstoße die gewählte Vorgangsweise gegen keine gesetzlichen Bestimmungen und sei auch tatsächlich in ausreichender Form geeignet, die Grundlage für eine richtige Gewinnermittlung zu bilden. Am 4. und am 19. September 1980 seien derart geringe Losungen erzielt worden, daß diese in denen der nächsten Tage enthalten seien. Dasselbe gelte für fallweise Einnahmen an Sonn-und Feiertagen. Die Feststellungen 4.), 5.) und 6.) zu Tz 6 könnten keinen Sicherheitszuschlag begründen, weil aus der Berichtigung fehlerhafter Eintragungen keine Unsicherheit abgeleitet werden könne. Von einer griffweisen Erhöhung der Gewinne sei daher Abstand zu nehmen.
In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt den Beschwerdeführern entgegen, Verträge zwischen nahen Angehörigen müßten in eindeutiger und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise nach außen erkennbar in Erscheinung treten. Nur dann, wenn dies der Fall sei, könnten sie für den Bereich des Steuerrechtes Anerkennung finden, weil ansonsten steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten. Bei stillen Gesellschaften trete das Gesellschaftsverhältnis in der Geschäftswelt nicht in Erscheinung, müsse aber gegenüber dem Finanzamt ausreichend zum Ausdruck kommen. Diesem Erfordernis werde nicht entsprochen, wenn das Gesellschaftsverhältnis erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es steuerliche Wirkungen entfalten solle, nur aus Beilagen zur Erklärung erkennbar sei. Das nunmehr behauptete Gesellschaftsverhältnis sei der Abgabenbehörde erst elf Monate nach Ablauf des Jahres 1981 insofern zur Kenntnis gebracht worden, als dem Sohn ein Gewinnanteil zugeteilt worden sei. Aus dieser Vorgangsweise sei zu erkennen, daß die strittige Vereinbarung rückwirkend getroffen worden sei. Wie aus der vom Prüfer aufgenommenen Niederschrift hervorgehe, hätten die Familienmitglieder weder eine eindeutige, klare und jeden Zweifel ausschließende Vereinbarung abgeschlossen, noch halte diese einem Fremdvergleich stand. Die Familienmitglieder seien sich über das Gesellschaftsverhältnis nicht im klaren gewesen. Ein Fremder, der sich als stiller Gesellschafter mit seiner Arbeitsleistung am Betrieb der Beschwerdeführer beteiligen würde, hätte die Höhe der Gewinnbeteiligung nicht dem Ermessen der Beschwerdeführer überlassen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG sei der Unternehmer verpflichtet, sämtliche Betriebseinnahmen und-ausgaben fortlaufend sowie zeit-und sachgerecht aufzuzeichnen und diese Aufzeichnungen zu belegen. Nach den Formalvorschriften seien die Kasseneinnahmen einerseits mindestens täglich und fortlaufend aufzuzeichnen, anderseits dürften keine Veränderungen vorgenommen werden, deren Beschaffenheit ungewiß lasse, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen worden seien. Diesen Erfordernissen hätten die Beschwerdeführer nicht entsprochen. Die vom Prüfer festgestellten Mängel böten keine Gewähr für eine vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle, weswegen die Sicherheitszuschläge zu Recht bestünden.
Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wiederholten die Beschwerdeführer ihr bisheriges Vorbringen und führten weitergehend aus, in der Schlußbesprechung sei eindeutig klargelegt worden, daß die Höhe der an den Sohn bezahlten Beträge nur insofern dem Ermessen des Beschwerdeführers unterliege, als er beurteilen könne, daß bei geringeren Einnahmen weniger, hingegen bei gutem Geschäftsgang mehr bezahlt werden könne. Daß der Sohn bis Dezember 1981 im elterlichen Haushalt gewohnt habe, sei nur insoweit richtig, als er im Dezember 1981 in seine eigene Wohnung gezogen sei, vorher aber bereits bei seiner Ehegattin genächtigt und nur zu Mittag bei den Eltern gegessen habe. Der angestellte Fremdvergleich sei problematisch und daher ungeeignet, die tatsächlich geleisteten Zahlungen nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die in der Berufungsvorentscheidung erwähnten Formalvorschriften seien bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG nicht anwendbar. Bei dieser Gewinnermittlungsart bestehe keine zwingende Vorschrift zur täglichen vollständigen Aufzeichnung der Einnahmen. Neben dem belegmäßigen Nachweis der Betriebsausgaben sei als einzige weitere Rechengröße die Summe der Einnahmen eines Kalenderjahres zu erfassen. Die vorgehaltene Veränderung von Eintragungen lasse erkennen, daß dem Prüfer sowohl die jeweils ursprüngliche als auch die dementsprechend korrigierte Eintragung bekannt gewesen sei. Es handle sich also um Korrekturen, welche durchaus den ursprünglichen Inhalt der jeweiligen Eintragung erkennen ließen. Derartige Korrekturen seien aber zulässig, weil die Verbesserung von unterlaufenen Fehlern nicht verwehrt werden dürfe. Letztlich werde auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. September 1980, Zln 252, 285, 286/80, verwiesen, in dem die Hinzurechnung von Sicherheitszuschlägen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG trotz des Umstandes, daß die Tageslosungen nur in vollen Tausenderbeträgen aufgezeichnet worden seien, als unzulässig bezeichnet worden sei.
In der mündlichen Verhandlung wiederholte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführer die bisherigen Ausführungen. Auf Befragen des Vorsitzenden gab er bekannt, er sei zunächst über den Bestand der stillen Gesellschaft nicht informiert gewesen. Erst im Zeitpunkt der Überreichung der Unterlagen zur Erstellung der Steuererklärung sei er über den Abschluß eines Gesellschaftsvertrages in Kenntnis gesetzt worden.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens ab, wobei sie zur Begründung im wesentlichen ausführte, die begehrte Gewinnverteilung entspreche nicht den vom Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung dargelegten Erfordernissen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Es liege eine rückwirkende Parteienvereinbarung vor, über deren Inhalt noch im Zeitpunkt der Erstellung der Abgabenerklärung Zweifel bestanden habe. Diese Vereinbarung halte überdies einem Fremdvergleich nicht stand, weil einerseits ein Fremder dem Betrieb seine Arbeitsleistung nicht gegen eine Bezahlung, die dem Ermessen des Unternehmers anheim gestellt bleibe, zur Verfügung stellen würde, anderseits der Sohn unterbezahlt worden sei. Aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ergebe sich, daß es sich bei den strittigen Beträgen um freiwillige Zuwendungen, die nach § 20 EStG nicht abzugsfähig seien, gehandelt habe. § 126 BAO normiere die Verpflichtung, daß selbst in jenen Fällen, in denen die Abgabenvorschriften Aufzeichnungspflichten nicht vorsehen, Aufzeichnungen geführt werden müßten, in denen unter Berücksichtigung der Bestimmungen der §§ 131 und 132 BAO alle für die Abgabenerhebung bedeutsamen Merkmale festzuhalten seien. Diese Aufzeichnungen dienten somit im Sinn der gesetzlichen Vorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände und seien daher unter strikter Beachtung der Grundsätze der Ordnungsmäßigkeit zu erstellen bzw zu führen. Insoweit somit die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf Aufzeichnungen anwendbar seien, seien diese zu beachten. Nach § 163 BAO seien nur Aufzeichnungen, die den Bestimmungen des § 131 BAO entsprechen, der Erhebung der Abgaben zu Grund zu legen, andernfalls ein Anlaß zur Schätzung nach § 184 BAO bestehe. Der gegenteiligen Ansicht der Beschwerdeführer könne nicht beigetreten werden. Die Feststellungen des Prüfers gingen in ihrem Umfang über eine bloße Abrundung der Tageslosungen, die nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes eine Schätzungsbefugnis nicht begründe, wesentlich hinaus. So sei insbesondere dem Erfordernis einer täglichen Aufzeichnung der Einnahmen nicht entsprochen worden, weshalb keine Gewähr für eine vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle bestehe. Diesem Umstand sei durch die vorgenommene Schätzung Rechnung getragen worden. Gegen die angewandte Methode der Schätzung bestünden dem Grund nach keine Bedenken, gegen deren Höhe seien Einwendungen nicht vorgebracht worden.
Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der zunächst an ihn erhobenen Beschwerde mit Beschluß vom 28. Feber 1986, B 876/85-3, ab und trat sie gemäß Art 144 Abs 3 B-VG antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof ab.
Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof machen die Beschwerdeführer sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.
In ihrer Gegenschrift beantragt die belangte Behörde, die Beschwerde möge als unbegründet und kostenpflichtig abgewiesen werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Nichtanerkennung der stillen Gesellschaft
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, daß sie
a.) nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten,
b.) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
c.) auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.
Bei einer stillen Gesellschaft, in deren Wesen es liegt, daß mit ihrer Begründung nur eine sehr beschränkte Publizitätswirkung verbunden ist, muß das Gesellschaftsverhältnis zumindest dem Finanzamt gegenüber in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise erkennbar zum Ausdruck kommen. Diesem Erfordernis wird regelmäßig nicht entsprochen, wenn ein Gesellschaftsverhältnis, das als solches keinen laufenden Niederschlag in den Büchern oder Aufzeichnungen gefunden hat, erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es bereits steuerliche Wirkungen entfalten soll, dem Finanzamt lediglich an Hand der Abgabenerklärung zur Kenntnis gebracht wird; denn bei einer derartigen Vorgangsweise ist ein willkürliches Herbeiführen steuerlicher Folgen und damit jenes Ergebnis nicht auszuschließen, dem gerade die Forderung, Verträge zwischen nahen Angehörigen müßten ausreichend nach außen zum Ausdruck kommen, vorbeugen soll (vgl die hg Erkenntnisse vom 15. April 1980, Zl 19/79, Slg Nr 5470/F, vom 11. November 1980, Zln 1175, 1533/80, Slg Nr 5530/F, und vom 20. Jänner 1988, Zln 87/13/0022, 0023).
Unter Berufung auf das zitierte hg Erkenntnis Slg Nr 5530/F wenden die Beschwerdeführer ein, hier wie dort handle es sich um eine Innengesellschaft, welche dem Finanzamt erstmalig mit der Abgabenerklärung bekanntgegeben worden sei. Gleich wie im Beschwerdefall durch tatsächliche Erbringung der Arbeitsleistung sei dort der stille Gesellschafter seiner Einlagepflicht durch Geldzahlung nachgekommen. So wie im Beschwerdefall laufend der Gewinnanteil seien dort Teileinzahlungen verbucht worden.
Der Vergleich geht fehl. Die Leistung der Vermögenseinlage im Sinn des § 335 HGB ist eine der stillen Gesellschaft eigene, buch-und belegmäßig jederzeit nachvollziehbare, zeitlich bestimmte Handlung und vermag den aufgezeigten Kriterien der Publizität zu genügen. Anders im vorliegenden Fall, wo noch in der Beschwerde unter Mißachtung der Sachlage hypothetische Überlegungen angestellt werden wie „... unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Optimierung hätte auch ein Dienstverhältnis begründet werden können“.
Der Hinweis der Beschwerdeführer auf das hg Erkenntnis vom 19. März 1985, Zl 84/14/0174, Slg Nr 5975/F, geht ins Leere, weil in diesem Fall die Erfolgsbeteiligung der Gesellschafter einer GmbH von vornherein dem Grund, nicht jedoch der Höhe nach festgelegt, diese jedoch im nachhinein bestimmbar war.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse konnte die belangte Behörde entgegen dem, teilweise aktenwidrigen und dem Novationsverbot widersprechenden Beschwerdevorbringen auf Grund der Tatsachen, daß
-die der zeitlichen Beanspruchung nach nicht konkretisierte Mitarbeit des mit dem Ausbau eines zur Gärtnerei gehörenden Nebengebäudes zu Wohnzwecken beschäftigten, seiner niederschriftlich festgehaltenen Ansicht nach im elterlichen Haushalt lebenden und nicht entlohnten Sohnes (vorgeblichen stillen Gesellschafters)
-gegen unregelmäßige, auf einem Kalender festgehaltene, im wesentlichen dem Ermessen der Beschwerdeführer anheim gestellte, der beruflichen Qualifikation mit 6.833,33 S im rechnerischen Monatsdurchschnitt nicht angemessene Zahlungen
-als Akontierung auf einen vorgeblichen Gewinnanteil, der mit der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in keinem Zusammenhang steht und mit dessen Ermittlung sich die Familienmitglieder nicht vertraut zeigten,
-auf Grundlage des darüber hinaus nicht präzisierten, in seiner rechtlichen Beurteilung ständig schwankenden, mündlich begründeten Rechtsverhältnisses, dessen Existenz erstmals dem steuerlichen Vertreter als außenstehenden Dritten im Zeitpunkt der Überreichung der Unterlagen zu Erstellung der Steuererklärung zur Kenntnis gelangte,
jedenfalls unbedenklich die Auffassung vertreten, die angeblich zwischen den Familienmitgliedern bestehende stille Gesellschaft sei steuerlich nicht anzuerkennen, wobei es sich bei den strittigen Beträgen um freiwillige nichtabzugsfähige Zuwendungen der Beschwerdeführer an den Sohn im Sinn des § 20 EStG gehandelt habe.
2. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
Weicht das Betriebsvermögen am Schluß des einzelnen Wirtschaftsjahres vom Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Regel nicht wesentlich ab, so kann gemäß § 4 Abs 3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung als Gewinn der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt werden.
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind keine abstrakten, der willkürlichen Ermittlung überlassene Zahlen; sie bedürfen implizit der Aufzeichnung, soll nicht die Abgabenbehörde wegen der Unmöglichkeit, die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu ermitteln oder zu berechnen, von vornherein zur Schätzung verpflichtet sein. Welche Aufzeichnungen zu führen sind, bestimmt § 126 BAO, wie diese zu führen sind § 131 leg cit.
Auf den Beschwerdefall und die hier strittigen Fragen übertragen bedeutet dies die abgabenrechtliche Verpflichtung der Beschwerdeführer zur Führung von Aufzeichnungen, die der Erfassung der Betriebseinnahmen und-ausgaben dienen, wobei die Eintragungen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen, Kasseneinnahmen und-ausgaben mindestens täglich aufgezeichnet, der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung nicht mittels Durchstreichens oder auf eine andere Weise unleserlich gemacht, weiters nicht radiert und solche Veränderungen nicht vorgenommen werden soll(en), deren Beschaffenheit ungewiß läßt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen worden sind (§ 126 in Verbindung mit § 131 Abs 1 Z 2 und 6 BAO).
Die Nichtbeachtung dieser Grundsätze führt zum Wegfall der Rechtsvermutung nach § 163 BAO und-sollten die formellen Mängel der Aufzeichnungen auch geeignet sein, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen-in weiterer Folge zur Verpflichtung der Abgabenbehörde, die Grundlagen für die Abgabenerhebung im Sinn des § 184 Abs 3 BAO zu schätzen.
Zu Recht hat die belangte Behörde ihre Schätzungsbefugnis nicht auf die Feststellungen 4.), 5.) und 6.) zu Tz 6 des nach § 150 BAO erstatteten Berichtes gestützt. Den Beschwerdeführern ist wohl zuzustimmen, daß es sich hier nicht um Aufzeichnungsmängel, sondern um durchaus zulässige Korrekturen handelt, die auch den ursprünglichen Inhalt der Eintragungen erkennen lassen. Die belangte Behörde begründet indes die Schätzungsbefugnis im wesentlichen damit, daß die Mängel der Aufzeichnungen über eine bloße Abrundung der Tageslosungen-was nach dem von den Beschwerdeführern zitierten hg Erkenntnis vom 30. September 1980, Zln 252, 285, 286/80, die Abgabenbehörde nicht zur Schätzung berechtige-wesentlich hinausgingen. So sei insbesondere dem Erfordernis einer täglichen Aufzeichnung der Einnahmen nicht entsprochen worden, weshalb keine Gewähr für eine vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle bestanden habe.
Mit diesen Ausführungen ist die belangte Behörde im Recht. Fehlen nämlich bei täglichem Geschäftsbetrieb tägliche Aufzeichnungen, so liegt die Vermutung auf der Hand, daß nicht alle Einnahmen aufgezeichnet wurden. Die belangte Behörde war daher grundsätzlich berechtigt, die erklärten Einnahmen im Schätzungsweg zu erhöhen, wobei noch zu bemerken ist, daß anläßlich der abgabenbehördlichen Prüfung-wie sich aus 2.) und 3.) der gemäß § 149 Abs 1 BAO aufgenommenen Niederschrift ergibt-noch weitere Fehler (nicht erfaßtes Scheckinkasso von 5.200 S, unrichtig erfaßte Bankeinlage von 24.000 S) bei der Aufzeichnung der Einnahmen festgestellt und-wie sich aus dem Inhalt der Verwaltungsakten ergibt-offensichtlich nur Schmieraufzeichnungen auf einem Kalender geführt wurden. Die Beschwerdeführer bestreiten weder die Tatsache, daß die Tageslosungen nicht täglich aufgezeichnet, noch daß andere Einnahmedifferenzen festgestellt wurden, sondern meinen im Endeffekt nur, die Tageslosungen könnten auch in gerundeten Beträgen aufgezeichnet werden, weil sie bei der von ihnen gewählten Gewinnermittlung nicht verpflichtet seien, die Formvorschriften des § 131 Abs 1 Z 2 und 6 BAO einzuhalten. Mit diesen Ausführungen zeigen sie jedoch-wie bereits dargelegt-keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Gegen die Höhe der Schätzung haben die Beschwerdeführer weder im Verwaltungsverfahren noch im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof etwas eingewendet. Auch von sich aus konnte der Verwaltungsgerichtshof Sicherheitszuschläge von 0,88 % bis 1,24 % der erklärten Einnahmen nicht als unsachlich erkennen, weil mit diesen den tatsächlich erzielten Einnahmen Rechnung getragen werden sollte.
Die Beschwerdeführer rügen zwar die Verletzung von Verfahrensvorschriften, ohne jedoch konkret auszuführen, in welchem Punkt der festgestellte Sachverhalt von der belangten Behörde aktenwidrig angenommen worden sein soll. Auch der bloße Hinweis, die belangte Behörde hätte bei „Ermittlung des Fremdvergleiches zu einem im Ergebnis anders lautenden Bescheid“ kommen können, vermag eine Verletzung von Verfahrensvorschriften nicht aufzuzeigen, weil nicht konkret dargelegt wird, welche Ermittlungen vermißt werden, wodurch ein im Spruch anders lautender Bescheid ergehen hätte können. Unter Berücksichtigung der Tatsache, daß der der angefochtenen Entscheidung zu Grund gelegte Sachverhalt im wesentlichen im Verwaltungsverfahren nicht strittig war, erübrigte es sich, auf die nur behauptete, nicht jedoch ausgeführte Verletzung von Verfahrensvorschriften einzugehen. An Hand der Aktenlage konnte der Verwaltungsgerichtshof eine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften auch von sich aus nicht feststellen.
Dem angefochtenen Bescheid haftet daher weder inhaltliche Rechtswidrigkeit noch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften an, weshalb die Beschwerde gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl Nr 206.
Hinsichtlich des (noch) nicht in der Amtlichen Sammlung enthaltenen, vom Verwaltungsgerichtshof zitierten hg Erkenntnisses wird an Art 14 Abs 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl Nr 45/1965, erinnert.
Wien, am 13. Juni 1989
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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