Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Graf als Richter, im Beisein der Schriftführerin Rat Dr. Zach, über die Beschwerde des A, vertreten durch Dkfm. DDr. B, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 31. Oktober 1985, Zl. GA 5-1644/2/83, betreffend Haftung für Lohnsteuer und Nachforderung von Dienstgeberbeitrag für die Jahre 1973 bis 1981, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer ist Gastwirt. Über Auftrag des Kreisgerichtes St. Pölten fanden in seinem Betrieb abgabenbehördliche Prüfungen für die Jahre 1973 bis 1981 statt. Unter anderem wurden für diesen Zeitraum auch Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge geprüft. Die mit Haftungs-und Zahlungsbescheid nachgeforderte Lohnsteuer betrug insgesamt S 705.324,20, die Dienstgeberbeiträge S 168.301,--. Außerdem wurden Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von S 722,--vorgeschrieben.
Der Beschwerdeführer erhob Berufung. Zusätzlich zu den von der Betriebsprüfung zugeschätzten Aushilfslöhnen seien bei der Lohnsteuerprüfung noch weitere Aushilfslöhne „durch Einzelverrechnung“ erfaßt worden, was „teilweise“ zu einer doppelten steuerlichen Erfassung geführt habe. Die für 1974 bis 1978 angenommenen Aushilfslöhne seien daher um jährlich S 26.400,--zu kürzen. Im übrigen sei bezüglich der für die Jahre 1974 bis 1976 hinzugeschätzten Aushilfslöhne bereits Bemessungsverjährung eingetreten.
Zu den von seiner Schwester M Z. aushilfsweise geleisteten Arbeiten sei zu sagen, daß diese nur fallweise bzw. gelegentlich erbracht worden seien. Ein Dienstverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und ihr habe nicht bestanden. M Z. sei im Restaurationsbetrieb ihres Gatten in Wien bis zu dessen Tod im Jahre 1978 als Dienstnehmerin beschäftigt gewesen und habe darüber hinaus ihren Haushalt versorgt. Auch habe sie den beim Beschwerdeführer wohnhaften hilfsbedürftigen Vater gepflegt. Ein (weiteres) Dienstverhältnis zum Beschwerdeführer wäre schon im Hinblick auf das Dienstverhältnis mit ihrem Gatten und die Belastung durch Haushaltsführung und Pflege des Vaters nicht denkbar gewesen. Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge für M Z. seien daher zu Unrecht vorgeschrieben worden.
Auch mit F Z. , dem Sohn der M Z. (dem Neffen des Beschwerdeführers), habe kein Dienstverhältnis bestanden, sondern es seien nur gelegentliche familienhafte Hilfeleistungen, insbesondere als Discjockey erbracht worden, wofür F Z. vom Beschwerdeführer ein Taschengeld erhalten habe.
P K. sei an den Wochenenden beim Beschwerdeführer als Aushilfe beschäftigt gewesen und habe den Barbetrieb betreut. Dieser sei in den Jahren 1974 bis 1978 nur an Samstagen und Sonntagen geöffnet gewesen. Erst ab 1979 sei der Barbetrieb auch an Freitagen offen gehalten worden. Bei der Lohnsteuerprüfung sei jedoch zu Unrecht durchgehend von drei Arbeitstagen pro Woche ausgegangen worden. Ebenso sei zu Unrecht eine Hinzurechnung wegen schuldhafter Nichtvorlage der Lohnsteuerkarte erfolgt. Ein derartiges Verschulden könne nicht angenommen werden, „wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer zunächst davon überzeugt sind, daß ein Dienstverhältnis überhaupt nicht vorliegt“. Aus dem Verhalten bzw. der Beurteilung der Aushilfslöhne anläßlich der durchgeführten Lohnsteuerprüfung könne zwingend abgeleitet werden, „daß die Einstufung des Arbeitsverhältnisses mit Herrn K. als Aushilfe im Sinne des § 69 EStG 1972 durch den Dienstgeber und Dienstnehmer zu Recht erfolgte“. Der Beschwerdeführer sei als Dienstgeber immer der Meinung gewesen, daß die Dienstleistungen des P K. zum Wochenende eine Aushilfstätigkeit dargestellt hätten. Für 1981 seien die Bezüge des P K. zu hoch angesetzt worden, weil der Barbetrieb „noch zusätzlich an sechs Wochenenden“ geschlossen gewesen sei. Die Ausführungen zu den Aushilfslöhnen des P K. träfen gleichermaßen auf die Aushilfslöhne für C K. und E B. zu.
Die belangte Behörde gab der Berufung teilweise Folge, indem sie die nachgeforderte Lohnsteuer von S 705.324,--auf S 699.976,--herabsetzte. Im übrigen wies sie das Berufungsbegehren ab. Eine Doppelerfassung hinzugeschätzter Löhne sei nicht erfolgt, weil die von der Betriebsprüfung hinzugeschätzten Löhne eine andere Personengruppe von Dienstnehmern (mit auffallend geringen Lohnbezügen) betroffen habe, als die von der Lohnsteuerprüfung zusätzlich erfaßte Personengruppe. Allerdings scheine in beiden Personengruppen P K. auf; insoweit als das Finanzamt bei diesem die vom Beschwerdeführer einbehaltene und abgeführte pauschale Lohnsteuer nach § 69 EStG (infolge eines Rechenfehlers) nicht im vollen Ausmaß auf die tarifmäßige Lohnsteuer angerechnet habe, sei der Berufung stattzugeben gewesen (Minderung der nachgeforderten Lohnsteuer um S 5.348,--).
Im übrigen sei bezüglich aller vom Beschwerdeführer genannten, in seiner Gastwirtschaft tätig gewesenen Personen auf Grund ihrer Aussagen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses als erwiesen anzunehmen. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 69 EStG seien nicht gegeben gewesen, weil die genannten Personen nicht ausschließlich körperlich und auch nicht nur vorübergehend tätig gewesen seien.
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Verjährung:
Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, daß hinsichtlich der nachgeforderten lohnabhängigen Abgaben der Tatbestand der Abgabenhinterziehung gegeben sei. Sie begründet dies damit, daß der Beschwerdeführer bei der Beschuldigten-Vernehmung vom 18. August 1981 auf die Frage: „Welche Aufwendungen hatten Sie, die bisher noch nicht verbucht worden waren?“ ausgesagt hat: „An Aufwendungen hatte ich schwarz bezahlte Löhne und zwar an nachstehende Personen: M Z..., F Z..., M M... verschiedene Discjockeys ... P K... Kellnerinnen (verschiedene Personen) ...“
In der Beschwerde wird dazu ausgeführt: „Wenn sich die belangte Behörde auf meine Aussage vom 18. August 1981 beruft, bei der ich angegeben habe, daß ich Löhne schwarz bezahlt habe, so kann daraus nicht vorsätzliches Handeln puncto Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag abgeleitet werden, wenn ich der Überzeugung war, daß ein Arbeitsverhältnis bei den in Rede stehenden Personen nicht gegeben war, abgesehen davon, daß ich mich dadurch der Möglichkeit begeben habe, diese Löhne als Betriebsausgaben abzusetzen.“
Dieses Vorbringen ist in sich widersprüchlich und steht auch im Widerspruch zu anderen Erklärungen des Beschwerdeführers. In sich ist es widersprüchlich, weil das Wesen schwarz ausbezahlter Löhne darin liegt, daß der Arbeitgeber die Einbehaltung und Abfuhr der lohnabhängigen Abgaben unterläßt, obwohl er sich dieser Verpflichtung bewußt ist. Wäre der Beschwerdeführer der (unrichtigen) Auffassung gewesen, es lägen gar keine Dienstbezüge, sondern Entgelte für Werkleistungen vor, so hätte er die Entgelte zweifellos nicht als schwarz bezahlte Löhne bezeichnet. Vor allem aber hätte keinerlei Veranlassung bestanden, die Entgelte nicht als Betriebsausgaben geltend zu machen. Gerade diesen Umstand betont jedoch der Beschwerdeführer, wenn er sagt, er habe sich „dadurch der Möglichkeit begeben ..., diese Löhne als Betriebsausgaben abzusetzen“. Mit der letztzitierten Formulierung macht er auch deutlich, daß aus seiner Sicht keine bloß familienhafte Mitwirkung im Erwerb anzunehmen war, weil in einem solchen Fall gar keine Möglichkeit zur Geltendmachung von Betriebsausgaben bestanden hätte, deren sich der Beschwerdeführer hätte „begeben“ können.
Ein weiterer Widerspruch besteht zu der Aussage des Beschwerdeführers anläßlich seiner Beschuldigten-Einvernahme vom 18. August 1981 betreffend die von M M. (= Lebensgefährtin des Beschwerdeführers) erbrachten Arbeitsleistungen. Auch hier stellt der Beschwerdeführer ein Dienstverhältnis in Abrede, obwohl er folgende Aussage gemacht hat, die deutlich auf ein Dienstverhältnis schließen läßt: „Sie war mit S 5.500,--angemeldet, tatsächlich erhielt Sie einen Nettogehalt von S 10.000,--monatlich sowie volle freie Station ...“
Die belangte Behörde konnte daher im Hinblick auf das Geständnis des Beschwerdeführers, Schwarzlöhne an bestimmt bezeichnete Personen ausbezahlt zu haben, unbedenklich zu dem Ergebnis gelangen, lohnabhängige Abgaben seien in den Jahren 1974 bis 1976 hinterzogen worden, sodaß für die genannten Zeiträume gemäß § 207 Abs. 2 BAO noch keine Verjährung eingetreten war.
2. Vorliegen von Dienstverhältnissen:
Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen von Dienstverhältnissen bei sämtlichen Personen, bei denen die belangte Behörde lohnabhängige Abgaben nachgefordert hat. Diese Personen werden in der Beschwerde wie folgt bezeichnet: P K., J T., C T., F V., M S., E B., M Z., F Z. und M M.
Wie bereits erwähnt, ist dieses Vorbringen in mehrfacher Hinsicht widersprüchlich. Ergänzend zu Punkt 1. sei auf folgendes hingewiesen: Noch in der Berufung bzw. deren Ergänzung vom 21. April 1983 werden die an P K., C T. und E B. bezahlten Beträge als „Aushilfslöhne“ bezeichnet. In diesem Zusammenhang hat der Beschwerdeführer (auf Seite 12) wörtlich ausgeführt: „Aus dem Verhalten bzw. der Beurteilung der Aushilfslöhne anläßlich der durchgeführten Betriebs-und Lohnsteuerprüfungen in dem Zeitraum von 1974 bis 1980 kann zwingend abgeleitet werden, daß die Einstufung des Arbeitsverhältnisses mit Herrn K. als Aushilfe im Sinne des § 69 EStG 1972 durch den Dienstgeber und Dienstnehmer zu Recht erfolgte. Unabhängig davon war ... (der Beschwerdeführer) als Dienstgeber und Herr K. immer der Meinung, daß die Dienstleistungen zum Wochenende des Herrn K. eine Aushilfstätigkeit ist.“
In der Beschwerde wird nun ausgeführt, das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sei insbesondere deswegen zu verneinen, weil keine „Pflicht zur Erbringung von Arbeitsleistungen noch zur Einhaltung einer bestimmten Arbeitszeit“ bestanden habe. Die Genannten seien „freiwillig“ gekommen. Der Beschwerdeführer habe kein Recht gehabt, „sie zur Arbeit zu verhalten, wenn sie nicht wollten ... Der Umstand, daß die Betreffenden regelmäßig in meinem Unternehmen mitgeholfen haben, läßt keineswegs zwingend den Schluß zu, daß ich auf deren Arbeitsleistungen einen Anspruch besessen hätte. Wenn die Betreffenden nicht kamen, wurden andere Aushilfskräfte eingesetzt“. Gleichzeitig betont der Beschwerdeführer: „Alle die Genannten waren wohl in meinen Betrieb eingeordnet ...“
Der Beschwerdeführer übersieht, daß entscheidend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nicht die Erzwingbarkeit einer bestimmten Arbeitsleistung zu einem bestimmten Zeitpunkt ist, sondern daß der Dienstnehmer in der Ausübung seiner Tätigkeit den Weisungen seines Dienstgebers unterliegt und kein eigenes Unternehmerrisiko trägt. Das Servieren von Speisen und Getränken in einer Gastwirtschaft bzw. das Ausschenken von Getränken an einer Bar sind Tätigkeiten, die üblicherweise im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt werden, es sei denn, der Inhaber der Gastwirtschaft erbringt selbst diese Leistungen als Unternehmer.
Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zwischen ihm und seiner Schwester M Z., seinem Neffen F Z. und seiner Lebensgefährtin M M. mit dem weiteren Argument, Verträge zwischen nahen Angehörigen seien nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kämen und einen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten. Diese Voraussetzungen träfen im Beschwerdefall nicht zu. Insbesondere lägen keine schriftlichen Vereinbarungen vor, die „Besoldung“ wäre bei familienfremden Personen anders erfolgt und die Schwester des Beschwerdeführers sei bei der Gebietskrankenkasse nicht angemeldet gewesen.
Dazu ist zu sagen, daß die vom Verwaltungsgerichtshof für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien ihre Bedeutung ausschließlich im Rahmen der Beweiswürdigung haben. Sie kommen daher nur in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Im Beschwerdefall bestanden für die belangte Behörde im Hinblick auf die Aussagen sämtlicher beteiligter Personen keine Zweifel daran, daß die genannten Personen im Gastwirtschaftsbetrieb des Beschwerdeführers Leistungen erbrachten, die üblicherweise als Dienstleistungen erbracht werden und daß sie dafür entlohnt wurden.
So hat z. B. M M. am 6. August 1981 ausgesagt, sie sei beim Beschwerdeführer als Kellnerin beschäftigt gewesen und habe neben freier Station einen Monatslohn von S 5.000,--netto erhalten. Der Beschwerdeführer hat dazu am 18. August 1981 niederschriftlich erklärt, M M. sei mit S 5.500,--angemeldet gewesen, habe aber tatsächlich ein monatliches Nettogehalt von S 10.000,--sowie volle freie Station erhalten.
M M. hat bestätigt, daß M Z. „bisher ständig im Betrieb mittätig“ gewesen sei.
M Z. selbst brachte dazu am 13. August 1981 vor, sie habe „unregelmäßige Geldzahlungen erhalten, es dürften etwa S 20.000,--im Monat gewesen sein“. Außerdem habe sie und ihr Sohn freie Station erhalten. Ihr Sohn (F Z.) sei an den Wochenenden als Discjockey tätig gewesen und habe auch gelegentlich beim Kassieren von Getränken bzw. in der Bar ausgeholfen.
Demgegenüber hat der Beschwerdeführer in seiner Berufung ausgeführt, seine Schwester M Z. habe ihm schon deswegen nur fallweise und keineswegs in dem von der belangten Behörde vermuteten Ausmaß in seiner Gastwirtschaft geholfen, weil sie durch den Betrieb ihres Ehegatten in Wien, durch ihre Haushaltsführung und durch die Pflege des Vaters voll ausgelastet gewesen sei. Damit setzt sich der Beschwerdeführer nicht nur in Widerspruch zu den oben erwähnten Aussagen der M M. und der M Z., sondern er übersieht auch, daß er selbst im Rahmen seiner Vernehmung als Beschuldigter am 18. August 1981 folgende Aussage gemacht hat: „... Davon habe ich rund S 2 Mill. an meine Schwester weitergegeben. Weiters würden ihr noch rund S 4 Mill. zustehen, da das Geld aus der Erbschaft von den Eltern stammt. Meiner Schwester würde ja viel mehr zustehen , da sie mir seit dem Tode meiner Mutter im Betrieb geholfen hat, da ich ohne ihre Hilfe nicht in der Lage gewesen wäre, den Betrieb zu führen .“
Aus den vorstehenden Überlegungen und den Aussagen sämtlicher beteiligter Personen ergibt sich, daß die belangte Behörde zu Recht davon ausgehen konnte, daß die bereits wiederholt genannten Personen in einem Dienstverhältnis zum Beschwerdeführer standen.
3. Hinzurechnungsbeträge wegen schuldhafter Nichtvorlage der Lohnsteuerkarte:
Gemäß § 75 EStG hat der Arbeitgeber für die Berechnung der Lohnsteuer vor Anwendung des Lohnsteuertarifes dem tatsächlichen Arbeitslohn bestimmte Beträge hinzuzurechnen, wenn der Arbeitnehmer seine Lohnsteuerkarte dem Arbeitgeber schuldhaft nicht vorlegt.
Der Beschwerdeführer vertritt die Auffassung, daß von einer schuldhaften Nichtvorlage der Lohnsteuerkarte nicht gesprochen werden könne, „wenn die Lohnsteuerpflicht erst im Rechtsmittelverfahren eindeutig festgestellt werden konnte“.
Dem ist entgegenzuhalten, daß der von der belangten Behörde ermittelte Sachverhalt von Anfang an keinen Zweifel am Bestehen von Dienstverhältnissen rechtfertigte. Die Verletzung der Pflicht zur Vorlage von Lohnsteuerkarten durch die Dienstnehmer des Beschwerdeführers war daher als schuldhaftes Verhalten zu qualifizieren. Daran vermag auch die Behauptung des Beschwerdeführers nichts zu ändern, daß bei früheren Lohnsteuerprüfungen die Nichtvorlage von Lohnsteuerkarten unbeanstandet geblieben sei, weil dem Abgabepflichtigen aus derartigen Unterlassungen der Abgabenbehörde keine vom Gesetz abweichenden Rechte und Pflichten erwachsen.
Schließlich stützt sich der Beschwerdeführer noch auf die Bestimmung des § 69 EStG, wonach der Bundesminister für Finanzen bestimmte Gruppen von ausschließlich körperlich tätigen Arbeitnehmern, die ununterbrochen nicht länger als eine Woche beschäftigt werden, von der Pflicht zur Vorlage einer Lohnsteuerkarte befreien und die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer mit einem Pauschbetrag gestatten kann.
Es kann nun im Beschwerdefall dahingestellt bleiben, ob die Tätigkeit der Dienstnehmer des Beschwerdeführers als ausschließlich körperliche Tätigkeit anzusehen war oder nicht. Zweifellos traf nämlich die zweite Voraussetzung für eine Pauschbesteuerung nach § 69 EStG nicht zu, wonach die ununterbrochene Beschäftigungsdauer nicht mehr als eine Woche betragen darf. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, daß die genannten Personen regelmäßig durch Jahre hindurch in seiner Gastwirtschaft beschäftigt waren. Das Wort „ununterbrochen“ bezieht sich aber nicht-wie der Beschwerdeführer offensichtlich meint-auf das tatsächliche Tätigwerden, sondern auf die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses. Wird eine Beschäftigung regelmäßig, wenn auch nur stunden-oder tageweise ausgeübt, so kann nicht unterstellt werden, daß das Beschäftigungsverhältnis als solches in Abständen von wenigen Stunden oder Tagen immer wieder beendet und danach neu begründet wird. Vielmehr handelt es sich dabei um ein kontinuierliches Beschäftigungsverhältnis, welches lediglich dadurch gekennzeichnet ist, daß die vereinbarten Arbeitsleistungen nur zu bestimmten von der Normalarbeitszeit abweichenden Zeiten erbracht werden (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 25. Jänner 1980, Zlen. 1361, 1806/78, 176/80).
4. Verletzung von Verfahrensvorschriften:
Als Verletzung von Verfahrensvorschriften wird vom Beschwerdeführer gerügt, die belangte Behörde habe sich nicht gehörig mit dem Berufungsvorbringen auseinandergesetzt, wonach Aushilfslöhne zu Unrecht doppelt erfaßt worden seien. Diese Rüge ist unberechtigt. Die belangte Behörde hat in der angefochtenen Entscheidung ausdrücklich darauf hingewiesen, daß es sich bei den vom Betriebsprüfer zugeschätzten Löhnen um andere Lohnbezieher gehandelt hat, und daß dem Finanzamt nur bei P K. ein Versehen unterlaufen sei, weil auf die neu ermittelte Lohnsteuer die bisher festgesetzte Lohnsteuer nicht in voller Höhe angerechnet worden war. Diesen Fehler hat jedoch die belangte Behörde berichtigt, indem sie der Berufung des Beschwerdeführers teilweise stattgegeben hat.
Eine weitere Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt der Beschwerdeführer darin, daß die belangte Behörde bei P K. von drei anstatt-wie vom Beschwerdeführer behauptet-bis 1978 von nur zwei Arbeitstagen in der Woche ausgegangen ist. Auch mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt. Die belangte Behörde hat ihrer Annahme, daß P K. während des gesamten Streitzeitraumes wöchentlich an drei Tagen (Freitag, Samstag und Sonntag) im Betrieb des Beschwerdeführers beschäftigt war, auf die klare Aussage des P K. gestützt. Für eine nochmalige Vernehmung des P K. bestand schon deswegen keine Veranlassung, weil sich dessen Aussage sowohl mit jener der M M. (Vernehmung am 6. August 1981) als auch mit der ursprünglichen Aussage des Beschwerdeführers (Vernehmung am 18. August 1981) deckten.
Die Beschwerde erweist sich daher in ihrer Gesamtheit als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.
Wien, am 15. Juni 1988
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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