Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Dr. Dorner, über die Beschwerde des W G in A, vertreten durch Dr. B, Rechtsanwalt in Wien, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 6. Dezember 1983, Zl. B 184-4/83, in seiner gemäß § 293 Abs. 1 BAO mit Bescheid vom 24. Jänner 1984, Zl. B 184/1-4/83, berichtigten Fassung, betreffend Eintragung eines steuerfreien Betrages wegen erhöhter Werbungskosten in die Lohnsteuerkarte für das Jahr 1982, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 9.930,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer ist als Betriebsprüfer in seinem Wohnsitzfinanzamt L tätig. Er beantragte-neben im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht mehr strittigen Aufwendungen-Werbungskosten für Verpflegs(mehr)kosten in Orten im Umkreis von nicht mehr als 25 km vom Dienstort gegenüber den ihm nach der Reisegebührenvorschrift ausbezahlten Pauschalsätzen von S 8.072,--sowie Kraftfahrzeug(mehr)kosten für die Benützung seines Kraftfahrzeuges gegenüber den ihm nach der Reisegebührenvorschrift ausbezahlten Kosten für die fiktive Benützung von Massenbeförderungsmitteln von S 8.008,--zu berücksichtigen.
Das Finanzamt verweigerte die Anerkennung dieser Aufwendungen als Werbungskosten und führte zur Begründung aus, eine ausschließlich beruflich veranlaßte Reise im Sinne der Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 9 EStG liege nur dann vor, wenn Reisen außerhalb des Nahbereiches des Dienstortes (Umkreis von rund 25 km) durchgeführt würden. Es seien daher die geltend gemachten Verpflegs(mehr)kosten nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Berücksichtigung von Kilometergeldern als Werbungskosten sei nur dann möglich, wenn ohne Verwendung des Kraftfahrzeuges im Außendienst die Stellung als Betriebsprüfer gefährdet werde. Eine derartige Gefährdung liege aber nicht vor, weil der Arbeitgeber für Fahrten nur die Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel ersetzt habe und damit zum Ausdruck bringe, daß der Außendienst auch ohne Benützung des Kraftfahrzeuges durchgeführt werden könne.
Mit Berufung wandte der Beschwerdeführer unter Hinweis auf die historische Entwicklung der Berücksichtigung von Reisekosten nichtselbständig Erwerbstätiger als Werbungskosten ein, es sei völlig unverständlich, bei einer Wegstrecke von weniger als 25 km von keiner und bei einer solchen von mehr als 25 km von einer Reise zu sprechen. Überdies sei der Begriff der Reise im § 16 Abs. 1 Z. 9 EStG mit dem der Dienstreise im § 26 Z. 7 EStG ident. Eine Reise im Sinne der einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen liege daher schon dann vor, wenn sich der Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers von seinem Dienstort entferne. Die gegenteilige Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, eine Reise liege nur dann vor, wenn eine größere Entfernung zurückgelegt werde, wobei als größere Entfernung eine solche von mehr als 25 km vom Dienstort anzusehen sei, entspreche nicht den gesetzlichen Bestimmungen. Es gehe daher nicht an, nur jene Verpflegs(mehr)kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen, die in einer Entfernung von mehr als 25 km vom Dienstort anfielen. Hinsichtlich der Kraftfahrzeug(mehr)kosten führte der Beschwerdeführer aus, er könne sich der Ansicht des Finanzamtes nicht anschließen. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22. Dezember 1980, Zl. 2001/79, ausgeführt habe, lasse der Umstand allein, daß ein Arbeitgeber Kosten nicht ersetze, die seinem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner Dienstverrichtung erwachsen seien, nicht zwingend darauf schließen, daß diese Kosten nicht notwendig gewesen und deswegen nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die geltend gemachten Aufwendungen müßten in einem entsprechenden Zusammenhang mit den jeweils erzielten Einnahmen stehen. Sie müßten aber weder unvermeidbar noch-bei Arbeitnehmern-im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers gelegen sein. Bei der Frage, ob Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien oder nicht, sei stets zu prüfen, ob die geltend gemachten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (aus nichtselbständiger Arbeit) dienten. Es müsse sich hiebei um tatsächliche, nicht jedoch um unbedingt notwendige Aufwendungen handeln. Es bleibe einem Arbeitnehmer grundsätzlich unbenommen, entweder ein Massenbeförderungsmittel oder das eigene Kraftfahrzeug oder ein Taxi zu benützen. Wesentlich sei lediglich der Nachweis der jeweils damit verbundenen Aufwendungen. Die Ansicht des Finanzamtes, Kraftfahrzeugkosten könnten grundsätzlich nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil der Arbeitgeber durch die Nichtbezahlung von Kilometergeldern sein Desinteresse an der Benützung eines Kraftfahrzeuges im dienstlichen Interesse erkennen lasse, sei schon deshalb unrichtig, weil Werbungskosten nur dann entstehen könnten, wenn der Arbeitgeber keinen oder nur einen unzureichenden Ersatz leiste. Folge man der Ansicht des Finanzamtes, könnten von einem Arbeitnehmer niemals Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Verwendung des Kraftfahrzeuges im Außendienst erspare ihm viel Zeit. Diese Zeit könne er für produktive Arbeiten verwenden, was dazu beitrage, die geforderte Prüfungsquantität zu erreichen, womit er einen Beitrag zur Sicherung und Erhaltung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit leiste. Außerdem sei es einerseits zweckmäßig, die von ihm mitzuführenden Unterlagen (Veranlagungsakte, Handakte, Schreibsachen, Gesetzbücher, Steuerzeitungen, Erlässe, Kalkulationsbehelfe, Rechenmaschinen etc.) in einem Kraftfahrzeug und nicht in einem öffentlichen Verkehrsmittel zu transportieren, andererseits könne das Kraftfahrzeug zur vorübergehenden Aufbewahrung von Unterlagen verwendet werden. Das Kraftfahrzeug stelle daher für ihn ein unentbehrliches und berufsnotwendiges Arbeitsmittel im Sinne der Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 7 EStG dar.
In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt dem Beschwerdeführer entgegen, bei Dienstverrichtungen im Nahbereich des Dienstortes fehle das für den Begriff einer Reise wesentliche Merkmal der Zurücklegung einer größeren Entfernung. Die im Nahbereich angefallenen Verpflegs(mehr)kosten könnten daher nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 1. März 1983, Zl. 82/14/0199, führte das Finanzamt weiter aus, Aufwendungen seien nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit sie zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen notwendig seien. Der Steuerpflichtige sei daher gehalten, die Aufwendungen, wenn sie nur das angestrebte Ziel erreichten, so niedrig wie möglich zu halten. Seien die Kosten des Massenbeförderungsmittels unter allen Aufwendungen die niedrigsten, die geeignet seien, Ortsentfernung zum Zwecke von Dienstverrichtungen zu überwinden, seien nur diese als Werbungskosten zu berücksichtigen. Fahrtkosten könnten daher bei den Dienstverrichtungen eines Betriebsprüfers grundsätzlich nur im Ausmaß der Kosten des billigsten zumutbaren Verkehrsmittels als Werbungskosten berücksichtigt werden. Werde in Einzelfällen der Einsatz des eigenen Kraftfahrzeuges vom Arbeitgeber als notwendig bzw. als im Dienstinteresse gelegen anerkannt, werde ein etwaiger Mehraufwand durch die Bezahlung des amtlichen Kilometergeldes ersetzt. Die Nichtbenützung eines zur Verfügung stehenden Massenbeförderungsmittels liege im Privatinteresse und könne daher nicht zur Berücksichtigung der beantragten Kraftfahrzeug(mehr)kosten als Werbungskosten führen.
Im Vorlageantrag verwies der Beschwerdeführer hinsichtlich der geltend gemachten Kraftfahrzeug(mehr)kosten auf die Ausführungen in Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 16 Abs. 1 Z. 7, Tz. 6, S. 3, und Tz. 7, S. 5, und führte weiter aus, es könne aus der Tatsache, daß vom Arbeitgeber nur die Kosten eines Massenbeförderungsmittels im Sinne der Reisegebührenvorschrift ersetzt worden seien, nicht geschlossen werden, daß das Kraftfahrzeug nicht als berufsnotwendiges Arbeitsmittel anzusehen sei. Daran vermöge auch der Hinweis auf das in der Berufungsvorentscheidung zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes nichts zu ändern.
Die belangte Behörde nahm im angefochtenen Bescheid vom 6. Dezember 1983 zunächst in aktenwidriger Weise an, alle Aufwendungen, deren Berücksichtigung der Beschwerdeführer als Werbungskosten beantragt habe, seien vom Finanzamt nicht berücksichtigt worden, weswegen sie hinsichtlich der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht mehr strittigen Aufwendungen zu einer Stattgebung gelangte und so im Spruch ausführte, daß der Berufung teilweise stattgegeben werde. Mit Bescheid vom 24. Jänner 1984 berichtigte die belangte Behörde sodann den Spruch des Bescheides vom 6. Dezember 1983 gemäß § 293 Abs. 1 BAO, sodaß dessen Spruch nunmehr auf Abweisung lautet. In der Begründung führte die belangte Behörde nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und der anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen aus, der Verwaltungsgerichtshof vertrete in ständiger Rechtsprechung die Ansicht (vgl. Erkenntnisse vom 31. Oktober 1972, Zl. 2133/71, vom 7. Juni 1977, Zl. 2298/75, vom 17. Juni 1981, Zl. 2966/79 und vom 20. September 1983, Zl. 81/14/0156), unter einer Reise im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG sei eine Fortbewegung über größere Entfernungen zu Fuß oder mit Beförderungsmitteln zu verstehen. Für berufliche Verrichtungen im Nahbereich des Dienstortes entstünde im allgemeinen kein Verpflegsmehraufwand. Es sei nicht rechtswidrig, wenn die Abgabenbehörde als Nahbereich das Gebiet innerhalb eines Umkreises von 25 km vom Dienstort ansehe. In Anlehnung an diese Rechtsprechung seien daher nur Verpflegs(mehr)kosten, die in den Orten Bad Aussee, Gröbming, Ramsau und Schladming angefallen seien, als Werbungskosten berücksichtigt worden. Hinsichtlich der als Werbungskosten geltend gemachten Kilometergelder sei zunächst zu bemerken, daß in den Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 9 EStG, in der bis zum 31. Dezember 1982 gültigen Fassung, die Berücksichtigung von Kilometergeldern als Werbungskosten nicht vorgesehen sei. Aufwendungen für ein Kraftfahrzeug könnten grundsätzlich nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ohne Verwendung des Kraftfahrzeuges im Außendienst die Stellung oder gar das berufliche Fortkommen des Beschwerdeführers als Betriebsprüfer gefährdet wäre. Eine derartige Gefährdung liege jedoch nicht vor, weil der Arbeitgeber trotz Kenntnis der örtlichen Lage und der vom Beschwerdeführer als erschwerend angeführten Umstände für die Dienstreisen nur die Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels ersetze und damit zum Ausdruck bringe, daß der Beschwerdeführer auch ohne Benützung des eigenen Kraftfahrzeuges die Tätigkeit als Betriebsprüfer ausüben könne. Die Verwendung des Kraftfahrzeuges diene daher nicht der Sicherung und Erhaltung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daran vermöge auch der Hinweis des Beschwerdeführers auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Dezember 1980, Zl. 2001/79, nichts zu ändern. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 1. März 1983, Zl. 82/14/0199, ausgeführt habe, sei die Benützung eines eigenen Kraftfahrzeuges bei Kursbesuchen eines nichtselbständig Tätigen auch dann nicht notwendig, wenn die tägliche Fahrt zwischen Wohnort und Kursort mit dem Massenbeförderungsmittel auf Grund der Kurszeiten nicht möglich sei. Die Ausführungen in dem vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes seien daher als überholt zu betrachten. Eine allfällige Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Kraftfahrzeug als Werbungskosten komme nur dann in Betracht, wenn der Beschwerdeführer ein öffentliches Verkehrsmittel überhaupt nicht benützen könnte, bzw. ihm dessen Benützung unzumutbar wäre. Dies sei jedoch im Raum L nicht der Fall, weil der öffentliche Verkehr gut ausgebaut sei.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde. Im einzelnen erhebt der Beschwerdeführer folgende Einwände:
A. Inhaltliche Rechtswidrigkeit
Es sei unzulässig, von einer Reise nur dann zu sprechen, wenn eine (starre) Entfernung von mehr als 25 km zurückgelegt werde. Nach dem Sprachgebrauch werde bei Zurücklegung einer Entfernung von 100 oder 200 km von einer Reise noch kaum die Rede sein. Der Begriff der Reise sei mit dem vom Gesetzgeber ebenfalls verwendeten Begriff der Dienstreise ident. Dies ergebe sich aus dem Zusammenhang der Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 9 mit jenen des § 26 Z. 7 EStG. Der Gesetzgeber habe hinsichtlich des Begriffes der Reise bzw. der Dienstreise keine Entfernungsangabe gemacht. Eine Reise im Sinne des Begriffes einer Dienstreise liege auf jeden Fall bereits dann vor, wenn sich ein Arbeitnehmer mehr als 15 km von seinem Dienstort entferne. Bei einer Entfernung von mehr als 15 km vom Dienstort sei eine Verpflegung zu Hause oder am Dienstort aus zeitlichen Gründen nicht mehr möglich. Die anläßlich von Reisen angefallenen Verpflegs(mehr)kosten seien daher als Werbungskosten zu berücksichtigen. Selbst wenn man den Ausführungen der belangten Behörde folge, eine Reise liege nur dann vor, wenn eine Entfernung von mehr als 25 km zurückgelegt werde, so sei der angefochtene Bescheid auch deswegen inhaltlich rechtswidrig, weil etwa der Ort Öblarn mehr als 25 Straßenkilometer vom Dienstort entfernt sei. Schließlich sei bei der Berücksichtigung der 25 km-Grenze nicht vom Dienstort, sondern vom Wohnort auszugehen, weil bei der Wendung „Verpflegung außer Haus“ zum Ausdruck komme, daß nicht nur die Entfernung vom Dienstort, sondern auch die vom Wohnort zu berücksichtigen sei.
Es sei unrichtig, daß eine Gefährdung seiner Stellung als Betriebsprüfer ohne Verwendung des eigenen Kraftfahrzeuges nicht vorliege. Es könne angenommen werden, daß der Arbeitgeber, falls er die geforderte Arbeitsquantität als Betriebsprüfer nicht erbringe, negative Schlußfolgerungen für sein Fortkommen ziehe. Es könne als bekannt vorausgesetzt werden, daß sich bei Benützung des eigenen Kraftfahrzeuges gegenüber öffentlichen Verkehrsmitteln eine immense Zeitersparnis ergebe. Die so eingesparte Zeit könne für produktive Arbeiten verwendet werden, sodaß die Benützung des Kraftfahrzeuges zur Sicherung und Erhaltung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit diene. Die Ansicht der belangten Behörde laufe im Endeffekt darauf hinaus, daß bei einem Arbeitnehmer Mehraufwendungen niemals als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten, weil Mehrkosten nur dann entstehen könnten, wenn der Arbeitgeber bestimmte Aufwendungen, die durch die nichtselbständige Tätigkeit veranlaßt seien, nicht ersetze. Die belangte Behörde habe das von ihm ins Treffen geführte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Dezember 1980, Zl. 2001/79, im Hinblick auf das Erkenntnis vom 1. März 1983, Zl. 82/14/0199, als überholt bezeichnet, ohne jedoch zu berücksichtigen, daß der dem letztgenannten Erkenntnis zu Grunde liegende Sachverhalt ein anderer gewesen sei. In diesem Erkenntnis habe der Beschwerdeführer einen Kurs besucht und nicht laufend Außendienstarbeiten verrichtet. Die von der belangten Behörde vertretene Ansicht sei somit sowohl im Hinblick auf die gesetzlichen Bestimmungen als auch auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unrichtig.
Die belangte Behörde habe seiner Berufung hinsichtlich der Verpflegs(mehr)kosten zunächst stattgegeben. Ein dementsprechender Bescheid sei an das Finanzamt L zwecks Zustellung an ihn weitergeleitet worden. Danach sei es zwischen der belangten Behörde und dem Finanzamt L zu einer Erörterung gekommen, worauf der Bescheid vom 6. Dezember 1983 erlassen worden sei, was aus der Diskrepanz zwischen Spruch und Begründung dieses Bescheides erkennbar sei. Diese Vorgangsweise sei gesetzwidrig, weil die belangte Behörde nicht die ihr auferlegte Verpflichtung erfüllt habe, ihre Entscheidung zu fällen, sondern den Entscheidungsinhalt letztlich durch das Finanzamt L bestimmen habe lassen. Überdies sei die belangte Behörde nach Weiterleitung ihres hinsichtlich der Verpflegs(mehr)kosten zunächst stattgebenden Bescheides an das Finanzamt L nicht mehr befugt gewesen, ihre Entscheidung abzuändern, weil sie an diesen Bescheid mit „Herausgabe“ aus ihrem eigenen Bereich gebunden gewesen sei. Bemerkt werde, daß sich diese Ausführungen nicht gegen das Verhältnis zwischen den beiden Bescheiden vom 6. Dezember 1983 und 24. Jänner 1984, sondern ausschließlich gegen das Verhältnis dieser beiden Bescheide zum zunächst teilweise stattgebenden-weder an ihn zugestellten noch ihm im Wege der Akteneinsicht zur Kenntnis gelangten-Bescheid richteten.
B. Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften
Die belangte Behörde berufe sich u.a. auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Juni 1981, Zl. 2966/79. In diesem Erkenntnis werde jedoch keineswegs eine starre Entfernung, ab der eine Reise vorliege, festgelegt. Die belangte Behörde hätte daher auf seine Ausführungen, es sei auch deswegen zweckmäßig, mit dem eigenen Kraftfahrzeug zu fahren, weil er umfangreiche Unterlagen mit sich führen müsse und das Kraftfahrzeug auch zur Aufbewahrung von Unterlagen verwenden könne, eingehen müssen. Die bereits mehrfach erwähnte 25 km-Grenze sei nicht in Luftlinie zu berechnen, sondern es seien hiezu die Straßenkilometer heranzuziehen. Die belangte Behörde sei überdies nicht auf sein Vorbringen eingegangen, daß die meisten Orte, in denen er Außendienst verrichtet habe, zwischen 40 und 50 km von seinem Wohnort entfernt seien. Die belangte Behörde habe schließlich jene Orte, in denen ihrer Ansicht nach keine Verpflegs(mehr)kosten angefallen seien, nicht benannt. Der angefochtene Bescheid sei sohin „formell“ rechtswidrig.
Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
A. Inhaltliche Rechtswidrigkeit
Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 9 EStG in der bis zum 31. Dezember 1982 gültigen Fassung stellen Aufwendungen für Verpflegung ... bei ausschließlich beruflich veranlaßten Reisen Werbungskosten dar. Diese Aufwendungen sind bei Arbeitnehmern ohne Nachweis ihrer Höhe als Werbungskosten anzuerkennen, wenn sie die im § 26 Z. 7 lit. b ... EStG angeführten Sätze nicht übersteigen.
Gemäß § 26 Z. 7 EStG gehören Beträge, die den im privaten Dienst angestellten Personen aus Anlaß einer Dienstreise als ... Tages-...gelder gezahlt werden, soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen ... nicht übersteigen, nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers seinen Dienstort ... zur Durchführung von Dienstverrichtungen verläßt oder soweit weg von seinem ständigen Wohnort ... arbeitet, daß ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort ... nicht zugemutet werden kann. Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstortes im Sinne obiger Vorschriften der Wohnort ... In lit. b und c dieser Bestimmung werden Höchstbeträge für die ... Tages-...gelder festgelegt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits mehrfach sowohl mit der Frage beschäftigt, in welchem Verhältnis die Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 9 zu denen des § 26 Z. 7 EStG stehen und inwieweit sich somit der Begriff der Reise mit dem der Dienstreise deckt, als auch mit dem Begriff der Reise an sich. Zur Vermeidung bloßer Wiederholungen wird unter Hinweis auf die Bestimmungen des § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf die ausführlichen Entscheidungsgründe in den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Juni 1977, Zl. 2298/75, (betreffend das Verhältnis der Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 9 EStG zu denen des § 26 Z. 7 EStG und inwieweit sich somit der Begriff der Reise mit dem Begriff der Dienstreise deckt) sowie vom 26. November 1985, Zl. 84/14/0069, (betreffend den Begriff der Reise an sich) verwiesen. Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich weder durch die umfangreichen Ausführungen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde veranlaßt, von seiner in den oben zitierten Erkenntnissen zum Ausdruck gebrachten Ansicht abzugehen, wonach einerseits der Begriff der Reise im Sinne der Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z. 9 EStG nicht mit dem der Dienstreise im Sinne der Bestimmungen des § 26 Z. 7 EStG ident ist, andererseits von einer Reise im Sinne der Bestimmungen des § 4 Abs. 5 EStG nur im Falle einer Fortbewegung über den örtlichen Nahbereich hinaus gesprochen werden kann. Die Reise eines Arbeitnehmers im Sinne dieser Ausführungen beginnt stets beim Dienstort und nicht beim Wohnort, zumal auch die Kenntnis des Arbeitnehmers über die kostengünstige Möglichkeit der Verpflegung am Dienstort vorausgesetzt werden kann, sodaß die entgegengesetzten Ausführungen des Beschwerdeführers ins Leere gehen. Überdies wurden für die Fahrten zwischen Wohnort und Dienstort Werbungskosten (Kraftfahrzeugpauschale, Kosten des Massenbeförderungsmittels) anerkannt.
In der Beschwerde wird die Ansicht vertreten, nach dem Sprachgebrauch werde bei Zurücklegung einer Entfernung von 100 oder 200 km von einer Reise noch kaum die Rede sein. Der Beschwerdeführer könnte daher-seinen Ausführungen folgend-nicht beschwert sein, wenn jene Verpflegs(mehr)kosten, die im Ort Öblarn, der laut seinen Ausführungen mehr als 25 km vom Dienstort entfernt ist, angefallen sind, nicht als Werbungskosten berücksichtigt worden sind. Abgesehen davon wird in der Beschwerde unter Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 17. Juni 1981, Zl. 2966/79, zu Recht ausgeführt, daß die Frage, ab welcher Entfernung eine Reise vorliegt, nicht nach starren Regeln entschieden werden kann. Unter diesem Gesichtspunkt liegt das laut Straßenkarte nur 26 km von L entfernte Öblarn noch im Nahbereich des Dienstortes, sodaß bei einer Fahrt vom Finanzamt L zu einem Betrieb in Öblarn von einer Reise noch nicht gesprochen werden kann (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 6. März 1984, Zlen. 83/14/0128, 0136, 0137).
Der angefochtene Bescheid ist daher hinsichtlich der Nichtberücksichtigung erhöhter Werbungskosten aus dem Titel der Verpflegs(mehr)kosten in Orten, die sich im Nahbereich des Dienstortes des Beschwerdeführers befinden, nicht mit der behaupteten Rechtswidrigkeit belastet.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 7 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Arbeitsmittel (z.B. Werkzeug und Berufskleidung).
Es ist daher zu prüfen, ob das dem Beschwerdeführer gehörende Kraftfahrzeug bei der von ihm ausgeübten Tätigkeit zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit dient und somit als Arbeitsmittel anzusehen ist. Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem vom Beschwerdeführer zur Untermauerung seiner Rechtsansicht zitierten Erkenntnis vom 22. Dezember 1980, Zl. 2001/79, ausgeführt hat, läßt der Umstand allein, daß ein Arbeitgeber Aufwendungen nicht ersetzt, die seinem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner Dienstverrichtung erwachsen, noch nicht zwingend darauf schließen, daß diese nicht notwendig waren und deswegen keine Werbungskosten darstellen. Um Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, müssen diese in einem entsprechenden, unmittelbaren Zusammenhang mit den jeweils erzielten Einnahmen stehen. Sie müssen aber weder unvermeidbar noch-bei Arbeitnehmern-im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers gelegen sein. Der Umstand, daß ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer bestimmte Aufwendungen nicht ersetzt (und die Gründe hiefür) sind daher für die Beurteilung der Frage, ob diese als Werbungskosten zu berücksichtigen sind oder nicht, insoweit belanglos, wenn die Aufwendungen eindeutig und ausschließlich im Zusammenhang mit der Erzielung der jeweiligen Einnahmen stehen.
Es ist unbestritten, daß der Arbeitgeber dem Beschwerdeführer die Aufwendungen für die Benützung seines Kraftfahrzeuges nicht ersetzt. Weiters ist unbestritten, daß der Beschwerdeführer die Fahrten im Auftrag des Arbeitgebers ausgeführt hat. Daß die Benützung des Kraftfahrzeuges zu einer Zeitersparnis führt und diese Zeit im Sinne des Auftrages des Arbeitgebers für Prüfungshandlungen verwendet werden kann, bedarf keiner besonderen Ausführungen. Die belangte Behörde ist daher rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die Aufwendungen, die durch die Benützung des Kraftfahrzeuges angefallen sind, grundsätzlich nicht als Werbungskosten berücksichtigt hat. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, daß der Arbeitgeber dem Beschwerdeführer nur die Aufwendungen für Massenbeförderungsmittel ersetzt hat. Würde man der Ansicht der belangten Behörde folgen, daß Aufwendungen als Werbungskosten dann nicht zu berücksichtigen seien, wenn der Arbeitgeber diese nicht ersetzt, so könnte es de facto niemals zur Berücksichtigung von Werbungskosten kommen (vgl. insbesondere § 26 Z. 3 und 7 EStG). Diesfalls könnte nämlich stets das Argument herangezogen werden, mangels Interesse des Arbeitgebers, bestimmte Aufwendungen zu ersetzen, dienten diese nicht zur Erhaltung und Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Damit würden aber die Bestimmungen des § 16 EStG in ihren wesentlichen Teilen inhaltsleer, was nicht den Intentionen des Gesetzgebers entsprechen kann.
Auch der Hinweis der belangten Behörde auf die Ausführungen im hg. Erkenntnis vom 1. März 1983, Zl. 82/14/0199, vermag daran nichts zu ändern, weil diesem Erkenntnis ein anderer Sachverhalt zu Grunde gelegen ist. In diesem Erkenntnis ging es um die Frage, ob ein Kraftfahrzeug als Arbeitsmittel für Fahrten zwischen Wohnort und Kursort anzusehen ist oder nicht, wenn ein Arbeitnehmer auf eigenen Wunsch-somit nicht über Auftrag des Arbeitgebers-einen Kurs besucht. Dies hat der Gerichtshof verneint. Im gegenständlichen Fall ist der Beschwerdeführer jedoch im Interesse und Auftrag seines Arbeitgebers in verschiedenen Orten tätig gewesen, woraus sich eine berufliche Notwendigkeit für die Benützung des Kraftfahrzeuges ergibt, zumal das Kraftfahrzeug hier anders als in jenem Beschwerdefall unmittelbar-mit Zeitgewinn für die weitere Berufstätigkeit und durch die Möglichkeit eines besseren Einsatzes von Arbeitsbehelfen (Akten, Schrifttum etc.)-der Berufsausübung dient.
Hinsichtlich der Ausführungen des Beschwerdeführers über die Erlassung eines inhaltlich anderslautenden ursprünglichen Bescheides der belangten Behörde ist zunächst zu bemerken, daß diese durch den Inhalt der vom Bundesminister für Finanzen vorgelegten Verwaltungsakten nicht gedeckt sind. Aus dem Bescheid der belangten Behörde vom 6. Dezember 1983 ist jedoch erkennbar, daß die belangte Behörde in Verkennung der Aktenlage auch über andere-nicht strittige-Aufwendungen absprechen wollte. Dies ergibt sich insbesondere aus den Seiten 4 und 5 dieses Bescheides.
Auch unter der Annahme, daß die Ausführungen des Beschwerdeführers dem tatsächlichen Geschehen entsprechen, ist für ihn nichts zu gewinnen. Der Beschwerdeführer verkennt mit seinen Ausführungen die Rechtslage. Eine Berufungsentscheidung entfaltet im Sinne der Bestimmungen des § 97 Abs. 1 BAO erst dann Rechtswirkungen, wenn sie dem Bescheidadressaten zugestellt wird. Eine noch nicht zugestellte Berufungsentscheidung kann deshalb subjektiv-öffentliche Rechte nicht berühren. Sie kann daher jederzeit bis zu ihrer Zustellung zurückgenommen, geändert oder durch eine anderslautende Berufungsentscheidung ersetzt werden, wobei es unerheblich ist, ob eine Berufungsentscheidung vor ihrer Zustellung an den Normadressaten von der Abgabenbehörde zweiter Instanz an die Abgabenbehörde erster Instanz-aus welchen Gründen auch immer-übersandt wird oder nicht.
Mangels Zustellung anderer als der im Spruch dieses Erkenntnisses angeführten Bescheide an den Beschwerdeführer sind diese Bescheide nicht mit der behaupteten Rechtswidrigkeit belastet.
B. Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften
Die Ausführungen des Beschwerdeführers zeigen zunächst nur eine nach seiner Ansicht unrichtige rechtliche Würdigung hinsichtlich des Begriffes der Reise auf und betreffen weiters Fragen, die im Zusammenhang mit der grundsätzlichen Berücksichtigung der Kraftfahrzeug(mehr)kosten als Werbungskosten stehen. Auf die Ausführungen unter A. wird hingewiesen.
Die Ausführungen des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe jene Orte, in denen ihrer Ansicht nach keine Verpflegs(mehr)kosten angefallen seien, nicht benannt, geht ins Leere. Auf Seite 7 des angefochtenen Bescheides vom 6. Dezember 1983 sind jene Orte angegeben, die weiter als 25 km vom Dienstort des Beschwerdeführers entfernt sind. Es ist daher dem Beschwerdeführer unschwer möglich gewesen, jene Orte zu ermitteln, die weniger als 25 km von seinem Dienstort entfernt sind. Daß der Beschwerdeführer dies auch getan hat, geht auch aus den Ausführungen in der Beschwerde betreffend die Entfernung des Ortes Öblarn vom Dienstort hervor.
Aus den weiteren Ausführungen des Beschwerdeführers läßt sich weder entnehmen, in welchem Punkt der festgestellte Sachverhalt von der belangten Behörde aktenwidrig angenommen worden sein soll, noch welche Ermittlungen der Beschwerdeführer vermißt.
Der angefochtene Bescheid ist daher nicht mit der behaupteten Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften behaftet.
Die Ausführungen der belangten Behörde erst in der Gegenschrift, dem Beschwerdeführer seien für Außendienstverrichtungen auf Anforderung Kraftfahrzeuge zur Verfügung gestanden, tragen den angefochtenen Bescheid nicht und vermögen daher dessen Rechtmäßigkeit nicht aufzuzeigen.
Da die belangte Behörde, wie unter A. ausgeführt, wenn auch nur zum Teil die Rechtslage verkannte, belastete sie den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, was zur Aufhebung dieses Bescheides gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG führen mußte.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243, insbesondere deren Art. III Abs. 2.
Hinsichtlich der zitierten nichtveröffentlichten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes wird an Art. 14 Abs. 4 seiner Geschäftsordnung, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert.
Wien, am 21. Oktober 1986
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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