Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Kirschner, Dr. Iro, Dr. Schubert, Dr. Drexler, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny, Dr. Fürnsinn und Dr. Karger, als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kowalski, über die Beschwerde des AB, vertreten durch C, Rechtsanwalt, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat 3, vom 10. November 1983, Zl. B 189-3/82, betreffend Einkommensteuer für 1979 und 1980, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 9.810,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer ist ordentlicher Professor für allgemeine und analytische Chemie an der X-Universität in Y. In diesem Beruf erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für beide Streitjahre wies der Beschwerdeführer in seinen Einkommensteuererklärungen weiters Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus. Laut Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen flossen dem Beschwerdeführer diese Einkünfte für die Erstattung von Gutachten zu; der Beschwerdeführer beantragte in diesem Zusammenhang die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 37 Abs. 1 EStG 1972.
Demgegenüber vertrat im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung der Prüfer den Standpunkt, infolge des engen und untrennbaren Konnexes zwischen der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Universitätsprofessor und Institutsvorstand und der wissenschaftlichen Tätigkeit als Gutachter und Konsulent auf dem Gebiet der analytischen Chemie käme der begünstigte Steuersatz nach § 37 Abs. 1 im Zusammenhalt mit § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht in Betracht. § 38 Abs. 4 EStG 1972 biete keine Begünstigung für Einkünfte aus derselben beruflichen Tätigkeit, wenn sie auch auf wissenschaftlicher Grundlage ausgeübt werde, und zwar unbeschadet dessen, ob die Entlohnung im Rahmen eines Dienstverhältnisses oder einer selbständigen Tätigkeit erfolge.
Das Finanzamt erließ den Prüfungsfeststellungen entsprechende Einkommensteuerbescheide (für 1979 im wiederaufgenommenen Verfahren), in denen es für das Jahr 1979 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von S 144.859,-- sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von S 477.400,-- und für 1980 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von S 497.516,-- sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von S 533.846,-- festsetzte.
Mit Berufung wandte der Beschwerdeführer ein, auch seine wissenschaftlichen Gutachten hätten ein selbstgeschaffenes literarisches Urheberrecht zum Gegenstand. Die geistige, intellektuelle und fachliche Verwandtschaft der selbständigen Gutachtertätigkeit mit der unselbständigen Tätigkeit als Universitätsprofessor könne der Begünstigung gemäß § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht abträglich sein. Abgesehen davon ließe sich die Tätigkeit eines Universitätsprofessors mit der eines Gutachters nicht gleichsetzen. Das Aufgabengebiet eines Universitätsprofessors umfasse die Lehre und Forschung, und zwar die Grundlagenforschung. Eine Gutachtenstätigkeit, die in erster Linie für die industrielle Praxis erfolge, könne aber nur eine nachgelagerte empirische Forschung erfassen.
Das Finanzamt gab der Berufung des Beschwerdeführers mit einer umfangreichen Berufungsvorentscheidung nicht statt.
Der Standpunkt des Finanzamtes geht im wesentlichen dahin, daß die Gutachtertätigkeit des Beschwerdeführers über verschiedene Werkstoffe, unter anderem auch über chirurgische Implantate hinsichtlich deren Korrosionseigenschaften, sowie über die Beratung von Patentanwälten beim Verfassen von Patentschriften oder deren Verteidigung gegen verschiedene Einsprüche, wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Universitätsprofessor und Institutsvorstand keine Nebentätigkeit im Sinne des § 38 Abs. 4 EStG 1972 darstelle. Weiters habe der Beschwerdeführer in einem Maße wissenschaftliche Mitarbeiter der X-Universität herangezogen, daß von selbst geschaffenen literarischen (wissenschaftlichen) Urheberrechten im Sinne des § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht mehr die Rede sein könne. Schließlich sei für an sich den urheberrechtlichen Schutz genießende Leistungen kein besonderes und damit nach § 38 Abs. 4 EStG 1972 begünstigungsfähiges Entgelt bezahlt, sondern seien Entgeltsvereinbarungen getroffen worden, durch die nicht geschützte Leistungen mitentlohnt gewesen wären (nach zeitlicher Dauer entlohnte Konsultationen auf Basis einer Dauergrundsatzvereinbarung). Es könnte sohin auf die Gutachtertätigkeit ungeachtet ihres wissenschaftlichen Charakters § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht angewendet werden.
In einer Ergänzung des Schriftsatzes, mit dem der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt hatte, legte er unter Hinweis auf verschiedene (zum Teil aktenkundige) Beweismittel dar, daß er im Rahmen seiner Gutachtertätigkeit in der überwiegenden Zahl der Fälle neue wissenschaftliche Erkenntnisse erarbeitet habe. Naturgemäß seien in einem Teil der Gutachten aber auch Arbeiten enthalten, die nach dem heutigen Stand der Technik und Wissenschaft erarbeitet worden seien und somit keiner schöpferischen Tätigkeit entsprächen. Solche Arbeiten stellten jedoch in der Regel die Grundlage für eine weitergehende schöpferische Tätigkeit dar, was gerade für die Durchführung von Versuchen gelte. Diese Versuche einschließlich der nach dem Stand des Wissens durchgeführten Ausarbeitungen habe der Beschwerdeführer in steigendem Maße seinen Mitarbeitern überlassen. Die Argumentation des Finanzamtes, daß der schöpferische Anteil seiner Gutachtertätigkeit mit der Forschungstätigkeit als Universitätsprofessor in unmittelbarem Zusammenhang stehe und sich aus dieser Tätigkeit ergebe, entspreche insofern nicht den Tatsachen, als sich die Gutachten fast ausschließlich mit Korrosionsproblemen beschäftigen würden. Diese seien aber nicht Gegenstand der Lehr-und Forschungsverpflichtungen des Beschwerdeführers, welche sich ausschließlich auf allgemeine und analytische Chemie beschränkten. Auf Grund vorstehender Erwägungen erscheine es dem Beschwerdeführer aber angebracht, den Anteil des mit dem halben Steuersatz zu besteuernden Gewinnes aus seiner gesamten Gutachtertätigkeit mit 80 v. H. festzulegen.
In einem weiteren Schriftsatz führte der Beschwerdeführer nochmals aus, daß Korrosionsprobleme, zu denen er Gutachten erstelle, nicht zu seinen Berufsaufgaben als Universitätsprofessor zählten. Auch die Mitwirkung von Institutseinrichtungen und Institutspersonal könne die Eigenständigkeit der Gutachtertätigkeit des Beschwerdeführers nicht in Zweifel ziehen. Wesentlich für die Eigenständigkeit sei nur, daß der Betätigungsinhalt der Nebentätigkeit ein selbständiger und anderer sei als der der Haupttätigkeit.
Ferner spreche das Finanzamt den Einkünften des Beschwerdeführers aus der Gutachtertätigkeit teilweise den Charakter der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen Urheberrechten ab, weil seine Honorarnoten auch über die darin enthaltenen urheberrechtlichen geschützten Leistungen anderer Personen abrechneten. Dem hielt der Beschwerdeführer entgegen, daß er der Auftragnehmer sei, die wissenschaftliche Leitung habe, die Verantwortung gegenüber dem Auftraggeber trage und mitarbeite. Das Gutachten sei als Einheit zu sehen und dem Beschwerdeführer als eigentümliche geistige Schöpfung zu Gänze zuzurechnen, weil die sowohl nach innen als auch nach außen gegebene wissenschaftliche Verantwortlichkeit und Leitung eine Tätigkeit des Beschwerdeführers bedingten, welche die Gutachten zu seinen urheberrechtlich geschützten Werken mache. Die Mitwirkung qualifizierter Mitarbeiter könne daran nichts ändern. Die gesamten Einnahmen aus der Gutachtertätigkeit stellten somit ein Entgelt für urheberrechtlich geschützte Leistungen des Beschwerdeführers dar.
Auch die manchmal gehandhabte pauschale Abgeltung der Leistungen des Beschwerdeführers für einen bestimmten Zeitraum schließe die Anwendung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht aus. Eine zeitraumbezogene Entlohnung müsse keineswegs immer eine genaue Entlohnung nach Zeiteinheiten darstellen, sondern könne durchaus wie im Beschwerdefall auch eine pauschale Honorarabgeltung sein, die sich nach den im Abrechnungszeitraum erbrachten begünstigten Leistungen ausmesse. Geringfügigen nichtbegünstigten Leistungen trage der Vorschlag Rechnung, nur 80 v. H. der Gutachtenseinkünfte dem begünstigten Steuersatz zu unterwerfen.
Die Einkünfte aus Konsultationen seien entgegen der Auffassung des Finanzamtes nicht ohne weiteres von der Begünstigung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 ausgeschlossen. Vielmehr könne auch eine Konsultation ein selbst geschaffenes literarisches Urheberrecht darstellen. Sie könne auch unabhängiger Bestandteil eines Gutachtens sein.
Die belangte Behörde gab der Berufung des Beschwerdeführers mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Wie das Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung-die zum Inhalt des angefochtenen Bescheides gemacht werde-bereits richtig erkannt habe, liege im Beschwerdefall auf Grund des engen Konnexes zwischen der Tätigkeit als Universitätsprofessor und der als Gutachter angesichts des Umstandes, daß Korrosion bereits nach dem allgemeinen Sprachgebrauch als chemischer Vorgang anzusehen sei und somit grundsätzlich sehr wohl dem Sachgebiet der nichtselbständigen Arbeit des Beschwerdeführers zugeordnet werden könne, eine Nebentätigkeit im Sinne des § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht vor. überdies seien Schutzobjekt des Urheberrechtsgesetzes nach dessen § 1 Abs. 1 „eigentümliche geistige Schöpfungen“. Es könne sich also dabei nur um das Ergebnis einer schöpferischen Tätigkeit handeln, die ihre Eigenart aus der Persönlichkeit ihres Schöpfers empfangen habe. Wenn aber wie im Beschwerdefall insbesondere im Hinblick auf die Leistungen wissenschaftlicher Mitarbeiter eine Abgrenzung des enthaltenen Entgeltes für an sich urheberrechtlichen Schutz genießende Leistungen des Beschwerdeführers und solche anderer Personen (des wissenschaftlichen Personals) nicht exakt möglich sei, könne mangels „Selbstschaffung“ der begünstigte Steuersatz nicht zur Anwendung gelangen. Dafür spreche auch der eigene Vorschlag des Beschwerdeführers, den Anteil des mit dem halben Steuersatz zu besteuernden Gewinnes aus seiner Gutachtertätigkeit mit 80 v. H. festzulegen.
Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Der Beschwerdeführer wiederholt im wesentlichen sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren und bemerkt nochmals, ein gewisser Konnex zwischen Haupt-und Nebentätigkeit schließe keineswegs die Anwendung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 aus.
Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 13 Abs. 1 Z. 1 VwGG verstärkten Senat erwogen:
Der angefochtene Bescheid versagte dem Beschwerdeführer die Begünstigung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 aus zwei Gründen:
1. Wegen des engen Zusammenhanges zwischen der (unselbständigen) Tätigkeit als Universitätsprofessor und der (selbständigen) Tätigkeit als Gutachter, ein Konnex, der eine „Nebentätigkeit“ im Sinne dieser Vorschrift ausschließe,
2. im Hinblick auf die Mitarbeit wissenschaftlichen Personals, die „eigentümliche geistige Schöpfungen“ des Beschwerdeführers bzw. die „Selbstschaffung“ eines Urheberrechtes in Frage stellten.
Zu 1.: Die Auffassung, wegen des engen Zusammenhanges mit der Tätigkeit als Universitätsprofessor wäre die Gutachtertätigkeit keine „Nebentätigkeit im Sinne des § 38 Abs. 4 EStG 1972“, beruht erkennbar auf einschlägiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes; die Berufungsvorentscheidung, die der angefochtene Bescheid in diesem Punkt „zum Inhalt dieser Entscheidung“ macht, zitiert in diesem Zusammenhang ausdrücklich das Erkenntnis vom 3. Juni 1980, Zl. 450/80, Slg. Nr. 5491/F. In diesem und in weiteren Erkenntnissen (vom 22. März 1983, Zl. 82/14/0133, vom selben Tag, Zl. 82/14/0194, 0195, und vom 20. März 1984, Zl. 83/14/0246) brachte der Gerichtshof zum Ausdruck, der in § 38 Abs. 4 EStG 1972 enthaltene Begriff der „Nebeneinkünfte“ setze eine Nebentätigkeit voraus. Eine Nebentätigkeit könne aber immer nur eine solche sein, die sich von der übrigen beruflichen Tätigkeit abhebe, d. h. in erkennbarer Eigenständigkeit neben einer anderen (Haupt-) Tätigkeit ausgeübt werde. Dementsprechend sah der Gerichtshof die von einem Wirtschaftstreuhänder, von Ärzten und vom Inhaber eines technischen Büros in ihrem Fach ausgeübten Gutachtertätigkeiten nicht als nach § 38 Abs. 4 leg. cit. begünstigt an.
Der Gerichtshof kann diese Rechtsprechung aus folgenden Gründen nicht mehr aufrecht erhalten:
Eine Tarifbegünstigung für Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten hatten schon Vorgänger des Einkommensteuergesetzes 1972, zuletzt das Einkommensteuergesetz 1967 in § 93 Abs. 5, vorgesehen. Die frühere Begünstigung kam im wesentlichen nur den Empfängern lohnsteuerpflichtiger Einkünfte zugute, die wegen daneben erzielter, entsprechend hoher (die Veranlagungsgrenze überschreitender) nicht steuerabzugspflichtiger Einkünfte zur Einkommensteuer zu veranlagen waren. Bei einer derartigen Veranlagung blieben (unter „Progressionsvorbehalt“) die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit außer Betracht. Verwiesen sei auf die Ausführungen in Hofstätter-Reichel, Kommentar zum EStG 1972, § 38 Abs. 4, Tz 1.
§ 38 Abs. 4 EStG 1972 stellte die Begünstigung für Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten auf eine neue Grundlage, indem er die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 37 Abs. 1 EStG 1972 normiert und die Begünstigung nicht mehr an veranlagungspflichtige Lohneinkünfte, sondern an die Voraussetzung knüpft, daß die begünstigten Einkünfte bloß Nebeneinkünfte zu Einkünfen im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 darstellen (siehe auch die Erläuterungen zu § 38 Abs. 4 der Regierungsvorlage zum EStG 1972, 474 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XIII. GP). Entgegen der von der belangten Behörde in der Gegenschrift vertretenen Auffassung ist die österreichische Rechtslage mit jener in der Bundesrepublik Deutschland (§ 34 Abs. 4 dEStG) nicht vergleichbar (näheres siehe Tanzer, Zum Begriff der „Nebentätigkeit“ in § 38 Abs. 4 EStG, FJ Nr. 1/1983).
§ 38 Abs. 4 EStG 1972 lautet nun:
§ 37 Abs. 1 ist auch auf Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten anzuwenden, sofern diese Einkünfte als Nebeneinkünfte erzielt werden. Solche Nebeneinkünfte liegen vor, wenn die Einkünfte im Sinne des ersten Satzes neben anderen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 erzielt werden, welche die Nebeneinkünfte übersteigen.
§ 38 Abs. 4 leg. cit. kommt sohin unter folgenden Voraussetzungen zur Anwendung:
a) Es müssen Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten gegeben sein,
b) diese Einkünfte müssen als Nebeneinkünfte erzielt werden.
Auf die in diesem Punkt umstrittene Frage, wann „Nebeneinkünfte“ entsprechend b) vorliegen, gibt das Gesetz selbst eine Antwort, und zwar eine erschöpfende:
Solche Einkünfte liegen vor, wenn
aa) nicht nur Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen Urheberrechten, sondern
bb) daneben auch andere Einkünfte erzielt werden, und zwar solche im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 EStG 1972, und
cc) diese anderen Einkünfte die Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen Urheberrechten übersteigen.
Angesichts dieser erschöpfenden Umschreibung des Begriffes „Nebeneinkünfte“ im Gesetz selbst bleibt kein Raum, diesen Begriff noch an weiteren Kriterien zu messen wie etwa daran, ob die Nebeneinkünfte im Sinne der bisherigen Rechtsprechung auf einer sich von der übrigen beruflichen Tätigkeit abhebenden Nebentätigkeit beruhen. Steht fest, daß im betreffenden Jahr Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen Urheberrechten und daneben-aus welcher Tätigkeit immer-höhere Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 erzielt wurden, kann die Begünstigung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 nicht verwehrt werden (siehe auch nochmals Tanzer, a.a.O.).
Losgelöst vom Problem, ob Nebeneinkünfte im Sinne des § 38 Abs. 4 leg. cit. vorliegen, ist die (in der Berufungsvorentscheidung ebenfalls angeschnittene) Frage zu sehen, ob in einem bestimmten Fall überhaupt eigenständige bzw. abgrenzbare Einkünfte aus einer Verwertung von selbst geschaffenen Urheberrechten anzunehmen sind. Diese Frage ist nur zu bejahen, wenn es sich um solche Einkünfte handelt, die nach dem zwischen dem Urheber und seinem Vertragspartner bestehenden Rechtsverhältnis (unmittelbar) als Entgelt für die Verwertung urheberrechtlich geschützter Leistungen anfallen ; dies wieder trifft nicht zu, wenn der Urheber ein Entgelt erhält, das in erster Linie gar nicht dazu bestimmt ist, eine urheberrechtlich geschützte Leistung zu entlohnen (wie bei der Predigt eines Geistlichen, der Rechtsmittelschrift eines Rechtsanwaltes usw., siehe z. B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. November 1961, Zl. 366/59, vom 6. Juni 1978, Zl. 1899/75, vom 23. März 1981, Zl. 17/0333/79, vom 9. Dezember 1981, Zl. 13/3482/80, vom 1. März 1983, Zl. 82/14/0209, vom 11. Jänner 1984, Zlen. 81/13/0171, 0185, und vom 28. November 1984, Zl. 83/13/0073). Von dieser Rechtsprechung abzugehen sieht der Gerichtshof keinen Anlaß.
Damit ist jedoch für die belangte Behörde nichts gewonnen, selbst wenn man unterstellt, daß sie sich auch in der Frage einer abgesonderten Entlohnung urheberrechtlich geschützter Leistungen den vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vertretenen Standpunkt zu eigen machen wollte: denn zum einen hat das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung nur Beispiele für die nichtabgrenzbare Honorierung der Verwertung urheberrechtlich geschützter Leistungen angeführt und nicht aufgezeigt, daß im Falle des Beschwerdeführers bei allen Gutachten eine solche Honorierung stattfand (und daher die Anwendung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 im Sinne des angefochtenen Bescheides zur Gänze versagt werden müßte), zum anderen aber hat der Beschwerdeführer gegen diese Feststellungen des Finanzamtes im weiteren Rechtsmittelverfahren gezielte Einwände erhoben, mit denen sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht auseinandersetzte.
Zu 2.: Wie schon angedeutet, wollte die belangte Behörde mit dem Hinweis auf die Mitwirkung wissenschaftlichen Personals bei der Gutachtertätigkeit des Beschwerdeführers offenbar das Vorliegen zweier Tatbestandselemente des § 38 Abs. 4 EStG 1972 in Frage stellen:
a) Daß überhaupt literarische Urheberrechte des Beschwerdeführers entstanden wären, und
b) daß er solche Urheberrechte selbst geschaffen hätte.
Zu a):Die belangte Behörde zieht zu Recht nicht in Streit, daß wissenschaftliche Gutachten an sich literarische Urheberrechte begründen können (siehe § 1 Abs. 1 und § 2 Z. 1 des Urheberrechtsgesetzes-UrhG, weiters Hannak, Die Anwendung der Tarifbegünstigung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 auf Vortragshonorare und Lehrauftragsremunerationen, ÖStZ Nr. 14/82, sowie die hg. Erkenntnisse vom 31. Jänner 1978, Zl. 2202/77, und vom 6. Juni 1978, Zl. 1899/75). Der Annahme aber, die Mitarbeit wissenschaftlichen Personals stünde einer eigentümlichen geistigen Schöpfung des Beschwerdeführers im Sinne des § 1 Abs. 1 UrhG entgegen, hätte eine eingehende Auseinandersetzung mit den einzelnen Gutachten vorangehen müssen. Es wäre zu klären gewesen, ob die wissenschaftlichen Mitarbeiter überhaupt eigenschöpferisch an den einzelnen (allen ?) Gutachten mitwirkten, was der Beschwerdeführer im Rechtsmittelverfahren immerhin unter Hinweis auf seine alleinige eigenschöpferische Tätigkeit in Abrede stellte. Wenn bzw. soweit eigenschöpferisches Mitwirken des wissenschaftlichen Personals zu bejahen war, hätte es einer weiteren Prüfung der einzelnen Gutachten auf dem Boden des § 1[1] Abs. 1 UrhG bedurft. Steht darnach doch, wenn mehrere gemeinsam ein Werk geschaffen haben, bei dem die Ergebnisse ihres Schaffens eine untrennbare Einheit bilden, das Urheberrecht allen Miturhebern gemeinschaftlichzu. Das bedeutet, daß auch einem (bloßen) Miturheber ein Urheberrecht zukommt, das-da § 38 Abs. 4 EStG 1972 an das UrhG anknüpft-ebenfalls ein Urheberrecht im Sinne dieser einkommensteuerlichen Vorschrift darstellt.
Zu b): Wenn die Prüfung der Gutachten entsprechend a) ergibt, daß der Beschwerdeführer mit den in Rede stehenden Gutachten allein oder gemeinsam mit anderen Werke geschaffen hat, an denen ihm das Urheberrecht allein oder als Miturheber zusteht, dann handelt es sich dabei zugleich um „selbstgeschaffene“ Urheberrechte im Sinne des § 38 Abs. 4 leg. cit.; denn das Erfordernis des „selbstgeschaffenen“ Urheberrechts besagt nichts anderes, als daß die fragliche Tarifbegünstigung nur dem Urheber selbst und nicht auch demjenigen zukommen soll, der aus dem Urheberrecht abgeleitete Nutzungsrechte verwertet (siehe Bartosch, Die immaterialgüterrechtsbezogenen Rechtswohltaten des § 38 EStG 1972 und ihre Anwendungsbereiche, FJ Nr. 11/1984).
Die vorstehenden Ausführungen zeigen, daß keines der beiden Begründungselemente den angefochtenen Bescheid zu tragen vermag. Er war daher-da er die Rechtslage unrichtig beurteilt-gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Für das fortzusetzende Verwaltungsverfahren sei allerdings noch folgendes bemerkt:
§ 38 Abs. 4 EStG 1972 begünstigt „Einkünfte aus der Verwertungvon selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten“. Der Gesetzgeber knüpft bei diesem Tatbestandselement-wie schon angedeutet-erkennbar an das UrhG an (siehe auch Werndl, Nochmals: Zur einkommensteuerlichen Behandlung von Rechtsgutachten, ÖStZ Nr. 6/79). Dies gilt nicht nur hinsichtlich des Begriffes „literarische oder künstlerische Urheberrechte“, sondern auch bezüglich des Begriffes der „Verwertung“ derartiger Rechte. Läßt sich doch aus dem EStG 1972 selbst weder für den einen noch für den anderen Begriff, aus dem UrhG hingegen sowohl für den einen als auch für den anderen Begriff eine Begriffsbestimmung gewinnen: Im ersten Fall auf Grund des I. Hauptstückes des UrhG, betreffend „Urheberrecht an Werken der Literatur und Kunst“, insbesondere nach den §§ 1 ff, im zweiten Fall vor allem auf Grund des § 14 UrhG und der folgenden Vorschriften. Die Überschrift vor § 14 UrhG spricht im Zusammenhang mit dem Urheberrecht ausdrücklich von „Verwertungsrechten“ und § 14 Abs. 1 leg. cit. sieht vor, daß der Urheber mit den vom Gesetz bestimmten Beschränkungen das ausschließliche Recht hat, das Werk auf die ihm durch die folgenden Vorschriften vorbehaltenen Arten zu verwerten(Verwertungsrechte). Es kann daher keinem Zweifel unterliegen, daß unter der in § 38 Abs. 4 EStG 1972 genannten „Verwertung“ von Urheberrechten eine solche im Sinne des UrhG zu verstehen ist. Dabei ist allerdings zu beachten, daß der Gesetzgeber zwar mit § 38 Abs. 4 EStG 1972 zufolge des Tatbestandsmerkmales des „selbstgeschaffenen“ Urheberrechts nur den Urheber selbst begünstigt, nicht aber zugleich auch die Verwertung des selbstgeschaffenen Urheberrechts durch den Urheber selbst fordert. Das bedeutet, daß § 38 Abs. 4 EStG 1972 sowohl zum Zug kommen kann, wenn der Urheber das Urheberrecht selbst im Sinne der §§ 14 ff UrhG verwertet, als auch dann, wenn die Verwertung durch einen anderen stattfindet, weil der Urheber diesem eine Verwertung im Sinne der §§ 14 bis 18 UrhG wie in § 24 Abs. 1 UrhG ausdrücklich vorgesehen gestattet oder einräumt (Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht). Umgekehrt entsprechen auf Grund des aus dem UrhG zu gewinnenden Verwertungsbegriffes nurEinkünfte dem Tatbestand des § 38 Abs. 4 EStG 1972, die der Urheber erzielt, weil entweder er das Urheberrecht im Sinne der §§ 14 ff UrhG selbst verwertet, oder die ihm zufließen, weil er einem Dritten eine solche Verwertung gestattet oder einräumt. Die dem Erkenntnis vom 6. Juni 1978, Zl. 1899/75, zugrunde liegende Rechtsmeinung, das Tatbestandsmerkmal der „Verwertung“ in § 38 Abs. 4 EStG 1972 umfasse nicht nur eine Verwertung im Sinne des UrhG, sondern eine Verwertung welcher Art immer, hält der Verwaltungsgerichtshof aus den vorstehenden Überlegungen nicht mehr aufrecht. Im fortzusetzenden Verwaltungsverfahren wird daher zwar nicht für das Jahr 1979 (siehe § 307 Abs. 2 BAO), wohl aber bezüglich des Jahres 1980 auch zu prüfen sein, ob eine Urheberrechtsverwertung im eben aufgezeigten Sinn erfolgte.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243, insbesondere auf deren Art. III Abs. 2.
Mit dem dort pauschalierten Schriftsatzaufwand ist auch die Umsatzsteuer abgegolten.
Wien, am 1. Oktober 1985
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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