Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofrate Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Fürnsinn als Richter, im Beisein der Schriftführer Dr. Traumüller und Dr. Kowalski, über die Beschwerde des A in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid des Bundesministers für Finanzen vom 17. Oktober 1984, Zl. B 2057/1/2-IV/6/84, betreffend Aufhebung von Bescheiden gemäß § 299 Abs. 2 BAO, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 8.480,--binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer war in den für das verwaltungsgerichtliche Verfahren bedeutsamen Jahren 1973 bis 1976 als selbständiger Goldschmied tätig. Im Jahre 1980 führte das zustandige Finanzamt beim Beschwerdeführer eine die Jahre 1973 bis 1978 umfassende Betriebsprüfung durch, in deren Verlauf zahlreiche Mängel festgestellt wurden. Im nunmehrigen verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist nur mehr die Einkommensteuer-und Umsatzsteuerpflicht für jene Einnahmen strittig, die der Beschwerdeführer in den Streitjahren aus seiner Tätigkeit als „Spielertrainer“ des Fußballclubs Y erzielt hat. Hiezu hielt der Betriebsprüfer in Tz 10 a) seines Berichtes folgendes fest:
„Im Zuge der Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß der Abgabepflichtige in der Zeit von 1973-1976 Spielertrainer beim Fußballclub Y gewesen ist. Einkünfte aus dieser Tätigkeit wurden keine erklärt. Trotz intensiver Befragung des Abgabepflichtigen durch den Prüfer und dem Hinweis auf die Unglaubwürdigkeit der kostenlosen Tätigkeit als Spielertrainer blieb Herr A während der gesamten Dauer der gegenständlichen Betriebsprüfung bei seiner Behauptung, aus der Tätigkeit als Spielertrainer keine Einnahmen erzielt zu haben und bekräftige dies obendrein in einer am 13. September 1980 aufgenommenen Niederschrift. Erst anläßlich der am 30. Oktober 1980 durchgeführten Schlußbesprechung bequemte sich der Abgabepflichtige-nachdem ihm vom Prüfer, wie schon mehrmals, fehlende Lebenshaltungskosten laut Vermögenszuwachsrechnung vorgehalten wurden-zu der Feststellung, er hätte entgegen seinen früheren Angaben sehr wohl Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Spielertrainer beim ... erzielt. Mit Niederschrift vom 4. November 1980 bestätigte Herr A für diese Tätigkeit 1973-1976 insgesamt S 400.000,--erhalten zu haben. Diese Einnahmen waren von der Bp. als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren und der Umsatzsteuer zu unterteilen.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung in allen Punkten, also auch hinsichtlich der dargestellten Einkünfte des Beschwerdeführers aus seiner Spielertrainertätigkeit, und erließ für die Streitjahre 1973 bis 1976 nach Wiederaufnahme des Verfahrens dementsprechende neue Umsatzsteuer-, Einkommensteuer-und Gewerbesteuerbescheide.
Gegen diese sowie gegen mehrere andere auf Grund der Betriebsprüfung erflossene Bescheide des Finanzamtes legte der Beschwerdeführer Berufung ein, in der er u.a. zum Nachweis der Vermögensdeckung den Erhalt diverser Privatdarlehen behauptete und dafür Beweise vorlegte. Diese Berufung wurde vom Finanzamt nach Einholung einer Stellungnahme des Betriebsprüfers der Finanzlandesdirektion (FLD) mit dem Antrag auf Abweisung vorgelegt. Im Zuge des Berufungsverfahrens nahm der Beschwerdeführer zur Äußerung des Betriebsprüfers am 28. März 1983 ausführlich Stellung, wobei er zur strittigen Frage der Einnahmen als Fußballtrainer darauf hinwies, daß ihm vom ... niemals ein Trainerhonorar zugeflossen sei. Der Beschwerdeführer habe nur zugegeben, daß ihm wiederholt bei Meisterschaftsspielen und Feiern durch Förderer dieses Vereins während seiner Tätigkeit als Trainer Geldbeträge geschenkweise übergeben worden seien, wie dies bei vielen Fußballvereinen üblich sei. Die ihm solcherart zugeflossenen Beträge seien als Schenkungen, nicht aber als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ferner enthielt diese Äußerung des Beschwerdeführers umfangreiche Ausführungen zu zahlreichen anderen Ergebnissen der Betriebsprüfung bzw. zu den behaupteten Privatdarlehen. In einer von der Finanzlandesdirektion hiezu eingeholten Stellungnahme des Finanzamtes hielt dieses an seiner Qualifikation der dem Beschwerdeführer als Spielertrainer zugeflossenen Beträge fest, zumal er diese Gelder für seine Tätigkeit als Fußballtrainer erhalten habe. Die von der Finanzlandesdirektion gewünschte Einsichtnahme in die Aufzeichnungen des ... habe allerdings nicht durchgeführt werden können, weil „diese Unterlagen-sollten sie überhaupt je existiert haben-offensichtlich vernichtet worden sind“. In dieser Stellungnahme des Finanzamtes wurde in Erwiderung des Berufungsvorbringens auch ausführlich auf zahlreiche andere strittige Fragen eingegangen.
Am 20. Oktober 1983 gab der Beschwerdeführer der Finanzlandesdirektion die Namen von sieben jener „Förderer“ bekannt, von denen er in den Streitjahren jeweils Beträge zwischen S 10.000,--und S 50.000,--zugewendet erhalten habe; dazu erklärte der Beschwerdeführer abschließend:
„Die von der Bp. aufgezeigten Differenzen in den Jahren 1973 bis 1976 erklären sich allein aus diesen Zuwendungen.
Unter der Voraussetzung, daß diese Angaben akzeptiert, d.h. diese Zuwendungen als steuerfrei angesehen werden, anerkenne ich die übrigen Feststellungen der Bp.“
In einer hierauf dem Finanzamt schriftlich erteilten Weisung über die weitere Vorgangsweise vertrat die Finanzlandesdirektion die Auffassung, für die abgabenrechtliche Beurteilung der dem Beschwerdeführer zugeflossenen strittigen Beträge sei maßgeblich, von wem der Beschwerdeführer diese Beträge erhalten habe. Da es sich bei diesen Zuwendungen der zum Teil vom Beschwerdeführer namentlich genannten Personen um rechtlich nicht erzwingbare Leistungen gehandelt habe, habe es sich um freiwillige Zuwendungen gehandelt, die beim Leistenden nicht abzugsfähig seien und beim Leistungsempfänger nicht der Einkommensteuer unterlägen. Ebenso stellten diese freiwilligen Zuwendungen kein Entgelt im Sinne des § 4 UStG dar; ein Leistungsaustausch habe zwischen dem Beschwerdeführer „und den Zuwendungen“ nicht stattgefunden, sodaß auch steuerbare Umsätze im Sinne des § 1 UStG nicht vorlägen.
Zugleich gab die Finanzlandesdirektion in einer Kontrollmitteilung dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern die Namen der Förderer und die nach den Angaben des Beschwerdeführers von diesen geleisteten Zuwendungen zur „Kenntnisnahme und steuerlichen Auswertung“ bekannt.
Das Finanzamt erließ in Befolgung der schriftlichen Weisung der Finanzlandesdirektion am 28. bzw. 29. November 1983 a) Berufungsvorentscheidungen, mit denen der Berufung des Beschwerdeführers gegen die Einkommensteuer-und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1973 bis 1976 mit folgender Begründung in der Frage der vom Beschwerdeführer für seine Spielertrainertätigkeit bezogenen Beträge stattgegeben wurde:
„Mangels Entgeltlichkeit liegen keine steuerbaren Umsätze vor. Die Einnahmen als Trainer des ... stellen keine Einkünfte im Sinne des § 2 EStG 1972 dar.“,
sowie b) einen Bescheid, mit welchem die Berufung des Beschwerdeführers im übrigen gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt und das Berufungsverfahren eingestellt wurde, weil der Beschwerdeführer insoweit seine Berufung gemäß der Niederschrift vom 20. Oktober 1983 zurückgenommen habe.
Diese unter a) und b) genannten Bescheide des Finanzamtes blieben unangefochten.
Am 26. Jänner 1984 langte beim Bundesminister für Finanzen (der belangten) Behörde ein anonymes Schreiben ein, in welchen auf Steuerhinterziehung des Beschwerdeführers hingewiesen wurde. Die daraufhin von der belangten Behörde durchgeführten Ermittlungen ergaben, daß es auf Grund der Kontrollmitteilung der Finanzlandesdirektion weder zu finanzstrafrechtlichen Schritten noch zu solchen auf Einbringung allenfalls verkürzter Schenkungssteuer gekommen war. Ferner wurden Stellungnahmen der mit dieser Sache befaßten Unterbehörden (Finanzamt und Finanzlandesdirektion) über die Vorgänge im bisherigen Verfahren eingeholt. Der Beschwerdeführer wurde in dem dem nunmehr angefochtenen Bescheid vorangegangenen Verfahren vor der belangten Behörde nicht mehr gehört.
Mit dem angefochtenen Bescheid vom 17. Oktober 1984 hob die belangte Behörde „als Oberbehörde die Berufungsvorentscheidungen des Finanzamtes betreffend Umsatz-und Einkommensteuer für die Jahre 1973, 1974, 1975 und 1976, alle vom 28. bzw. 29. November 1983, gemäß § 299 Abs. 2 BAO wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes“ auf. In diesen Berufungsvorentscheidungen sei davon ausgegangen worden, daß der Beschwerdeführer als Spielertrainer des ... keine der Umsatz-bzw. Einkommensteuer unterliegenden Einnahmen erzielt habe; vielmehr sei der Behauptung des Beschwerdeführers Glauben geschenkt worden, Gönner hätten ihm Geldbeträge unentgeltlich zugewendet, wobei unterstellt worden sei, daß kein Leistungsaustausch vorliege. Diese Rechtsansicht sei aus folgenden Gründen verfehlt: Zunächst erscheine es äußerst zweifelhaft, daß der Beschwerdeführer tatsächlich keine Einnahme als Spielertrainer vom Verein erhalten habe. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens sei vielmehr mit größter Wahrscheinlichkeit anzunehmen, daß ein bekannter und seinerzeit internationaler Fußballer wie der Beschwerdeführer sehr wohl ein Entgelt für seine Tätigkeit bekommen habe. Dabei sei davon auszugehen, daß die Entgeltleistung über eine bloße Aufwandabgeltung hinausgegangen sei, zumal der Beschwerdeführer auch als Trainer fungiert habe. Insbesondere werfe aber die mehrfach wechselnde Verantwortung des Beschwerdeführers ein bezeichnendes Licht auf sein steuerliches Verhalten. Die widersprüchlichen Aussagen des Steuerpflichtigen drängten den dringenden Verdacht auf, daß der ... dem Beschwerdeführer sehr wohl ein Entgelt für seine Tätigkeit habe zukommen lassen und dieser nunmehr mit reinen Zweckbehauptungen die Steuerpflicht von sich abzuwenden trachte. Überdies sei die im Berufungsverfahren aufgestellte Behauptung sehr unglaubwürdig, daß verschiedene Gönner, die teilweise nicht einmal im regionalen Bereich von ... wohnhaft seien, dem Spielertrainer einer Regionalmannschaft Zuwendungen dieser Größenordnung zukommen ließen. Aber selbst dann, wenn man die Richtigkeit dieser Behauptung gelten ließe, wäre zu bedenken, daß die Zuwendungen an den Beschwerdeführer mit dessen sportlicher Tätigkeit in engstem Zusammenhang stünden. Steuerlich relevante Einnahmen lägen nämlich auch dann vor, wenn freiwillige Entgeltleistungen im Hinblick auf eine bestimmte Tätigkeit erbracht würden (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, S 403 f). Zusammenfassend sei daher festzustellen, daß die im Zuge des bisherigen Ermittlungsverfahrens hervorgekommenen Zahlungen für die Ausübung der Spielertrainertätigkeit sowohl der Umsatz-als auch der Einkommensteuer unterlägen. Dies habe das Finanzamt verkannt, weshalb seine im Spruch genannten Bescheide gemäß § 299 Abs. 2 BAO aufzuheben gewesen seien. Diese Aufhebung gebiete auch der bei der Ermessensübung zu beachtende Grundsatz der Zweckmäßigkeit, nämlich das öffentliche Anliegen an der Einbringung der Abgaben, wobei angesichts der Größenordnung im Beschwerdefall diesem Grundsatz der Zweckmäßigkeit gegenüber der Beachtung der Parteieninteressen der Vorrang einzuräumen sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrenvorschriften erhobene Beschwerde.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß dem § 299 Abs. 2 BAO kann ein Bescheid in Ausübung des Aufsichtsrechtes von der Oberbehörde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden. Der Aufhebung eines Bescheides durch die Oberbehörde kommt somit die Rechtswirkung eines Eingriffes in die formelle Rechtskraft zu. Dieser Eingriff ist im Beschwerdefall geeignet, eine Verletzung subjektiv-öffentlicher Rechte des Beschwerdeführers herbeizuführen, weil auf Grund des angefochtenen Bescheides das Rechtsmittelverfahren über die im Umfang des Aufhebungsbescheides wieder offene Berufung gegen die erstinstanzlichen Bescheide erneut durchzuführen ist und nun zu einer Abweisung der Berufung in dem noch strittigen Punkt führen kann (vgl. dazu Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. April 1974, Zl. 1931/74, und vom 20. September 1984, Zl. 82/16/0105).
Vor Erlassung eines Aufhebungsbescheides gemäß § 299 Abs. 2 BAO muß jedoch der Sachverhalt, aus dem sich die Rechtswidrigkeit des Inhaltes des aufzuhebenden Bescheides ergibt, einwandfrei geklärt sein. Es müssen daher alle tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Aufhebung in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt und in der Begründung des Aufhebungsbescheides festgestellt werden (vgl. dazu Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. Mai 1971, Slg. Nr. 4235/F, vom 19. November 1975, Zl. 1425/75, vom 12. Jänner 1978, Zl. 1374/77, vom 16. Februar 1983, Zl. 81/13/0150, vom 20. September 1984, Zl. 82/16/0105). Dabei besteht in dem der Aufhebung vorausgehenden Verfahren die Verpflichtung zur Gewährung des Parteiengehörs dann, wenn ein neuer Sachverhalt angenommen oder neue Beweise aufgenommen wurden (vgl. auch dazu das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 1984, Zl. 82/16/0105, und die dort angeführte Vorjudikatur, sowie das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. Oktober 1984, Zl. 84/14/0055).
Diesen gesetzlichen Voraussetzungen für einen Aufhebungsbescheid nach § 299 Abs. 2 BAO wird der angefochtene Bescheid nicht gerecht. Es ist seiner Erlassung nämlich weder ein auch die Anhörung des Beschwerdeführers umfassendes eigenes Ermittlungsverfahren der belangten Behörde vorausgegangen, noch hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck gebracht, von welchem Sachverhalt sie in der strittigen Frage ausgegangen ist. Die Ausführungen, es erscheine „äußerst zweifelhaft“, daß der Beschwerdeführer kein Entgelt für seine Spielertrainertätigkeit vom Verein erhalten habe, daß vielmehr „nach den Erfahrungen des täglichen Lebens“ das Gegenteil anzunehmen sei, und daß die bisherige Darstellung des Beschwerdeführers den „dringenden Verdacht“ des Erhaltes eines Entgelts vom ... aufdränge, und auch im übrigen „sehr unglaubwürdig“ sei, stellen zwar jenen Sachverhalt in Frage, der nach Ansicht der belangten Behörde den aufgehobenen Berufungsvorentscheidungen zugrunde lag, vermögen jedoch als bloße Erwägungen zur Beweiswürdigung eigene Feststellungen der belangten Behörde nicht zu ersetzen.
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid ausgeführt, daß steuerlich relevante Einnahmen des Beschwerdeführers auch dann vorlägen, wenn er freiwillige Entgeltleistungen von dritter Seite im Hinblick auf seine Spielertrainertätigkeit erhalten habe. Erstmals in ihrer im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erstatteten Gegenschrift weist die belangte Behörde darauf hin, daß die Tätigkeit eines Fußballtrainers außerhalb eines Dienstverhältnisses ohne Zweifel eine dem Bereich des § 22 EStG 1972 zu unterstellende selbständige Tätigkeit darstelle, weshalb die angeblichen Zuwendungen von Gönnern beim Beschwerdeführer Betriebseinnahmen darstellten. Diese rechtliche Beurteilung im Aufhebungsbescheid der belangten Behörde hätte jedoch einer einwandfrei ermittelten Tatsachengrundlage bedurft. Der Verwaltungsgerichtshof kann sich in diesem Zusammenhang der vom Beschwerdeführer vertretenen Auffassung nicht verschließen, daß die Tatsache geschenkweiser Zuwendungen von dritter Seite für eine an sich unentgeltlich ausgeübte Tätigkeit nicht schon allein mit Sicherheit auf ein wirtschaftlich orientiertes Streben nach Entgelterzielung und einen umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch zwischen den Spendern und dem Beschenkten schließen läßt.
Der angefochtene Bescheid erweist sich aus diesen Erwägungen als mit Begründungsmängeln behaftet, bei deren Vermeidung die belangte Behörde zu einem anderen-bzw. gar keinem-Bescheid hätte kommen können. Er war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG aufzuheben.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47, 48 Abs. 1 Z. 1 und 2 sowie 59 Abs. 3 VwGG in Verbindung mit Art. I A Z. 1 der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.
Wien, am 5. Juni 1985
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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