Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Fürnsinn als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Traumüller, über die Beschwerde des Dr. E S, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 14. Juli 1980, GZ. 6/1-1139/2/79, betreffend Einkommensteuer 1975, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,--binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer ist Rechtsanwalt und betreibt mit einem anderen Rechtsanwalt eine Rechtsanwaltskanzlei in Form einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht.
Mit Wirkung vom 1. Jänner 1975 schloß der Beschwerdeführer (ebenso wie der zweite Anwalt mit seiner Gattin) mit seiner Ehefrau einen Gesellschaftsvertrag ab. Auf Grund desselben brachte die Genannte eine Bareinlage in Höhe von S 30.000,--ein und verpflichtete sich, den Beschwerdeführer „bei der Erreichung seiner beruflichen Ziele sowohl inner-als auch außerbetrieblich zu unterstützen, wobei der jeweilige Aufgabenbereich in einer separaten Vereinbarung festgehalten wird“. Ferner ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Gattin des Beschwerdeführers an dem Gewinn und Verlust der Gesellschaft dargestalt beteiligt, daß dem Beschwerdeführer 60 %, ihr selbst 40 % zufallen. Die Ausschüttung des Reingewinnes an sie erfolgt für das abgelaufene Jahr ab Mai des folgenden Jahres. Der Ehegattin ist die Mitwirkung in der Rechtsanwaltskanzlei, insbesondere in der Geschäftsführung und Vertretung, untersagt. Einsichts-und Kontrollrechte stehen ihr nur im eingeschränkten Umfang zu.
Das Finanzamt anerkannte anläßlich der Durchführung der Veranlagung für 1975 den Bestand einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zwischen dem Beschwerdeführer und dem zweiten Rechtsanwalt sowie als Unterbeteiligung das Vorliegen je einer weiteren Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Gattin und dem zweiten Rechtsanwalt und dessen Ehefrau, qualifizierte aber die erklärten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, weil bei einem Zusammenschluß von freiberuflich tätigen mit nichtfreiberuflich tätigen Personen ein Gewerbebetrieb vorliege. Gegen den auf dieser Rechtsauffassung ergangenen Feststellungsbescheid und den Gewerbesteuerbescheid wurde fristgerecht Berufung erhoben. Über dieselbe hat die belangte Behörde mit Bescheid vom 7. Juli 1978, Zl. 6-2818/1/77/entschieden, wobei der Gewerbesteuerbescheid ersatzlos aufgehoben wurde. Die gegen diesen Bescheid hinsichtlich der Feststellung von Einkünften zur hg. Zl. 2217/78 erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 5. März 1979, Zl. 2217/78, als unbegründet abgewiesen. In diesem Erkenntnis, auf dessen Entscheidungsgründe zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, hat sich der Gerichtshof grundsätzlich der Rechtsansicht der belangten Behörde angeschlossen, wonach eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung unter Einbeziehung der Ehegattin der beiden eine Kanzleigemeinschaft bildenden Rechtsanwälte nicht durchzuführen sei, wies aber darauf hin, daß er im Streitfall über die steuerliche Anerkennung der behaupteten Gesellschaftsverhältnisse zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Gattin (bzw. dem zweiten Rechtsanwalt und dessen Ehefrau) nicht abzusprechen gehabt habe. Die Abgabenbehörde hätte jedoch im weiteren Verfahren in diesem Zusammenhang die von der Judikatur des Verwaltungsgerichtshof entwickelten Grundsätze zu beachten.
Noch vor Ergehen des oben angeführten Verwaltungsgerichtshof-Erkenntnisses änderte das Finanzamt gemäß
§ 295 BAO den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften betreffend den Beschwerdeführer und seine Gattin sowie die sich auf die genannten beiden Personen beziehenden Einkommensteuerbescheide 1975 ab. In dem Feststellungsbescheid wurde keine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften vorgenommen und lediglich dem Beschwerdeführer in dessen Einkommensteuerbescheid Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf Grund seiner Tätigkeit in der Rechtsanwaltskanzlei zugerechnet. Derartige Einkünfte kamen im Einkommensteuerbescheid der Gattin des Beschwerdeführers nicht mehr zum Ansatz.
Fristgerecht erhoben der Beschwerdeführer und seine Ehefrau gegen die oben angeführten drei Bescheide Berufung. In dieser wurde im wesentlichen ausgeführt, der Beschwerdeführer habe mit seiner Ehefrau einen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen, der der Abgabenbehörde ordnungsgemäß bekanntgegeben worden sei. Diese könne daher den Bestand einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zwischen den beiden Ehegatten nicht ignorieren, auch wenn die Gesellschaft ihrem Wesen entsprechend nur als Innengesellschaft anzusehen sei. Die dem Beschwerdeführer im Rahmen seiner Beteiligung an der Rechtsanwaltskanzlei zufließenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit seien nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages zwischen ihm und seiner Gattin aufzuteilen. Es sei im übrigen nicht einzusehen, warum dieselbe für ihre Bareinlage zwar eine Gegenleistung erhalte, dieser Umstand aber zu keiner steuerlichen Auswirkung führe. Jedenfalls seien ihm nur 60 % von dem Gewinnanteil aus der Rechtsanwaltskanzlei zuzurechnen und ein entsprechender Einkommensteuerbescheid zu erlassen. Nachdem das Finanzamt dieses Rechtsmittel mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen hatte, wurde die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Ergänzend wurde hiebei ausgeführt, daß die Ehefrau des Beschwerdeführers einen klagbaren Anspruch auf Auszahlung ihres Gewinnanteiles habe. Im übrigen seien die ausbezahlten Gewinnanteile als Betriebsausgaben anzusehen.
Über Vorhalt der belangten Behörde teilte der Beschwerdeführer mit, er habe seiner Gattin vierzehnmal S 10.000,--, somit insgesamt S 140.000,--bezahlt. Er besitze keine Belege über die einzelnen Zahlungen, da er diese Beträge seiner Ehefrau stets ohne Quittung übergeben habe. In den Beträgen seien auch Zahlungen für geleistete Überstunden und für Feiertagsarbeit enthalten. Sie stammten aus den von ihm jeweils am Monatsende vom Kanzleikonto behobenen Beträgen in Höhe von S 16.000,--. Diese Behebungen seien aus den Kontoauszügen und aus den Kanzleibelegen ersichtlich. Die Tätigkeit seiner Ehegattin umfasse die Ausarbeitung von dringenden, manchmal vertraulichen Schreibarbeiten nach Dienstschluß und an Wochenenden, englische Übersetzungen, Verfassen von Mahnklagen und sonstigen Formulareingaben sowie Behördenerhebungen und-erledigungen, insbesondere im Handelsregister. Die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit seiner Frau sei kaum quantifizierbar, da sie ihre Leistungen einerseits außerhalb der üblichen Bürostunden, andererseits je nach Anfall erbringe. Im Durchschnitt sei die Arbeitszeit seiner Gattin etwa mit der einer halbtägig beschäftigten Arbeitskraft vergleichbar. Die Einstellung einer solchen sei durch die Tätigkeit seiner Ehefrau im Streitjahr eingespart worden. Seine Frau habe ihr Dienstverhältnis zu ihrem früheren Dienstgeber per 31. Dezember 1974 gekündigt.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde über die Berufung des Beschwerdeführers hinsichtlich des ihn betreffenden Einkommensteuerbescheides 1975 abgesprochen. Der erstinstanzliche Bescheid wurde hiebei insofern abgeändert, als bei Ermittlung des Einkommens des Beschwerdeführers verschiedene Sonderausgaben sowie der Alleinverdienerabsetzbetrag, berücksichtigt wurde. In der Begründung-soweit diese für das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof noch relevant ist,-wird nach Zitierung des § 22 BAO sowie der §§. 4 Abs. 4 und 19 Abs. 2 EStG und Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom 18. Mai 1977, Zlen. 346, 453/77, und vom 18. Dezember 1978, Zl. 2790/77, im wesentlichen folgendes ausgeführt:
Es sei zwar zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Gattin ein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel über die vertragliche Gestaltung ausschließender Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden; es sei aber davon auszugehen, daß derselbe unter Familienfremden nicht unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Abgesehen davon, daß es sogar unter Familienmitgliedern nicht üblich sei, eine nicht als Rechtsanwalt tätige Person gegen Leistung einer Bareinlage von S 30.000,--am Gewinn einer gutgehenden Rechtsanwaltskanzlei zu 40 % zu beteiligen, sei es zwischen familienfremden Rechtsanwälten sogar unüblich, einen neu in eine bestehende Kanzlei eintretenden Anwalt ab Beginn seiner Tätigkeit mit 40 % am Gewinn zu beteiligen. Dies sei erst nach Jahren der Beteiligung des neueingetretenen Rechtsanwaltes die Regel, „wobei u.U. der Anteil des alteingesessenen Rechtsanwaltes am Gewinn aus der Rechtsanwaltskanzlei laufend sinkt“. Es sei unüblich, daß ein Rechtsanwalt einen Familienfremden, der nicht Anwalt sei, überhaupt am Gewinn seiner Kanzlei beteilige.
Aus diesen Erwägungen und aus den Bestimmungen des in Rede stehenden Gesellschaftsvertrages (der Ehegattin des Beschwerdeführers stünden Einsichts-und Kontrollrechte nicht zu, ihr sei die Mitwirkung in der Kanzlei untersagt) ergebe sich der zwingende Schluß, daß das Gesellschaftsverhältnis nur zum Zwecke der Abgabenminderung durch Herbeiführung eines gesetzwidrigen Splittings abgeschlossen worden sei. Offensichtlich sei sich der Beschwerdeführer auch im Klaren darüber, daß er mit einem Familienfremden einen derartigen Gesellschaftsvertrag nicht würde abgeschlossen haben, da auf Grund seiner Vorhaltsbeantwortung der Eindruck entstehe, er habe mit seiner Frau keinen Gesellschafts-sondern vielmehr einen Dienstvertrag abgeschlossen. Eine solche „Umdeutung“ erscheine aber der belangten Behörde im Hinblick auf den eindeutigen Inhalt des in Rede stehenden Vertrages nicht möglich. Dem Beschwerdeführer seien daher die strittigen Einkünfte aus selbständiger Arbeit zur Gänze zuzurechnen.
Im übrigen sei darauf hinzuweisen, daß der Beschwerdeführer trotz entsprechender Aufforderung über den Umfang der von seiner Gattin erbrachten Leistungen keine konkreten Angaben gemacht habe, was bei einer halbtägig beschäftigten Arbeitskraft „eigenartig scheint“. Schließlich sei der Beschwerdeführer nicht in der Lage gewesen nachzuweisen, welche Beträge er an seine Ehefrau tatsächlich entrichtet habe. Wenn er behaupte, er habe ihr monatlich S 10.000,--gegeben, so spreche dies eher dafür, daß es sich hiebei „um das Wirtschaftsgeld für den Haushalt“ gehandelt habe.
Wenn der Beschwerdeführer vermeine, „die ausbezahlten Gewinnanteile“ seien jedenfalls als Betriebsausgaben anzusehen, sei dem entgegenzuhalten, daß abgesehen davon, daß die Gewinnanteile laut Gesellschaftsvertrag erst im Mai des nächstfolgenden Jahres auszuzahlen seien und „somit im Sinne der Bestimmung des § 19 Abs. 2 EStG im Jahre der Gewinnverwirklichung gar nicht geleistet worden sein können“, es nicht angehe, „zu behaupten, irgendwelche Beträge seien als Betriebsausgaben anzusehen, ohne in concreto darzutun, wofür und zu welchem Zeitpunkt diese geleistet worden seien, wobei noch zu bemerken ist, daß eventuelle Zahlungen“ des Beschwerdeführers an seine Ehegattin „keine Betriebsausgaben darstellen, sondern es sich hiebei um Einkommensverwendung handelt“.
Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer und seine Gattin beim Verfassungsgerichtshof Beschwerde. Mit Erkenntnis vom 20. September 1984, B 471/80-9, hat dieser zu Recht erkannt, daß der Beschwerdeführer weder in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht noch wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm in seinen Rechten verletzt worden sei und die Beschwerde abgewiesen.
Gleichzeitig hat er sie zur Entscheidung darüber, ob der Beschwerdeführer in einem sonstigen Recht verletzt worden sei, an den Verwaltungsgerichtshof abgetreten.
Die Beschwerde der Ehegattin des Beschwerdeführers hat der Verfassungsgerichtshof zurückgewiesen und ihren Antrag, die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof abzutreten, abgewiesen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
In der Beschwerde wird der angefochtene Bescheid praktisch ausschließlich mit dem Argument bekämpft, daß die belangte Behörde den zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag zu Unrecht die steuerliche Anerkennung versagt habe.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Leistungsbeziehungen zwischen Ehegatten, mögen die zugrunde liegenden Verträge auch den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen, für den Bereich des Steuerrechtes nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie
1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
2. einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. z. B. das hg. Erkenntnis vom 27. April 1983, Zl. 13/2813/80,12nd die dort angeführte Judikatur).
Während zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens kein Streit darüber besteht, daß der in Rede stehende Gesellschaftsvertrag die oben unter den Punkten 1 und 2 genannten Voraussetzungen erfüllt, vertritt die belangte Behörde im Gegensatz zum Beschwerdeführer die Auffassung, daß ein Vertrag dieses Inhaltes zwischen familienfremden Personen nicht abgeschlossen worden wäre.
Diese Auffassung wird vom Gerichtshof, ungeachtet der diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerde, geteilt; denn es kann kein Zweifel darüber bestehen, daß ein Rechtsanwalt nicht gewillt wäre, einer familienfremden Person die keine Befähigung zur Ausübung des Rechtsanwaltsberufes besitzt, lediglich S 30.000,--als Bareinlage und eine etwa halbtägige Arbeitsleistung einbringt, 40 % des Gewinnes aus der von ihm allein ausgeübten anwaltlichen Tätigkeit zu überlassen. Was den Hinweis in der Beschwerde anlangt, daß im Zuge von Kanzleiübernahmen mit Witwen und Kindern von verstorbenen Rechtsanwälten unter Umständen entsprechende Gewinnbeteiligungen vereinbart werden, so wird diesen Ausführungen in der Gegenschrift zu Recht entgegengehalten, daß derartige Fälle, in welchen es sich doch um die Übernahme einer Rechtsanwaltskanzlei und deren Kundenstock durch einen neuen Rechtsanwalt handelt, mit dem Streitfall nicht zu vergleichen sind.
Im übrigen wird in der Beschwerde selbst ausdrücklich ausgeführt, daß jedenfalls eines der Motive für den Abschluß des in Rede stehenden Vertrages darin gelegen war, der Gattin des Beschwerdeführers bei dessen „Tod oder sonstigem Ausfall“ „eine Erhaltung der Rechtsanwaltskanzlei und eine verstärkte Position in Verhandlungen mit einem allfälligen Kanzleiübernehmer zu ermöglichen“. Allein diese Darlegungen des Beschwerdeführers zeigen, daß auch aus seiner Sicht zumindest eine der Ursachen der zwischen ihm und seiner Gattin getroffenen Vereinbarung nur die bestehende familiäre Bindung war.
Bei dieser Sachlage aber durfte die belangte Behörde ohne sich einer Rechtsverletzung schuldig zu machen, dem zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag die steuerliche Anerkennung versagen.
Der belangten Behörde ist aber auch beizustimmen, wenn sie den angeblichen Zahlungen des Beschwerdeführers an seine Ehefrau-unter welchem Rechtstitel immer (vgl. hg. Erkenntnis vom 27. April 1983, Zl. 13/2813/80)-die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt hat. Mit Recht verweist sie nämlich sinngemäß darauf, daß der Beschwerdeführer einerseits nach seinen eigenen Angaben keinerlei Unterlagen über die erfolgten Zahlungen an seine Gattin besitzt und daher „überhaupt nicht in der Lage“ war, „nachzuweisen“, wann er welche Beträge an seine Ehegattin „tatsächlich übergab“ und daß er andererseits über die von seiner Frau erbrachten Leistungen keine konkreten Angaben in sachlicher und zeitlicher Hinsicht gemacht hat.
Der belangten Behörde kann daher nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie zu dem Ergebnis gelangt, daß die im Streitjahr ermittelten-betragsmäßig nicht strittigen-Einkünfte aus selbständiger Arbeit, soweit sie sich aus der Tätigkeit des Beschwerdeführers in der Rechtsanwaltskanzlei beziehen, zur Gänze diesem zuzurechnen sind.
Da sich demnach die Beschwerde als unbegründet erweist, war sie-unter Absehung von der beantragten Verhandlung nach § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache insbesondere der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht erwarten läßt-gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung. des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 221/1981.
Wien, am 6. März 1985
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
Rückverweise
Keine Ergebnisse gefunden
RIS