82/14/0273 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Schubert und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Sperlich, über die Beschwerde der A Gesellschaft m. b. H. in B, vertreten durch C, Rechtsanwalt in X, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 20. August 1982, Zl. 6/140/1-BK/N-1980, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1976, 1977 und 1978, und gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 4. August 1982, Zl. 200/1-3/N-1980, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für 1976, 1977 und 1978, zu Recht erkannt:

Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben, soweit mit ihnen über die Jahre 1977 und 1978 abgesprochen worden ist.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 8.610,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Die beschwerdeführende Ges.m.b.H., deren Gegenstand die Erzeugung und der Handel mit Drahtwaren aller Art, Ladeeinrichtungsgegenständen, Warenständer und Gartenmöbel aus Eisen sowie ähnlicher Waren ist, wurde 1975 errichtet und am 31. Juli 1975 in das Handelsregister eingetragen. Gesellschafter der Beschwerdeführerin sind H E sen., H E jun., M E (Ehefrau des H E sen.), E E (Ehefrau des H E jun.) und B M (Tochter des H E sen.). Ursprünglich waren H E sen. und jun. zu 45 % bzw. 35 % und B M zu 20 % am Stammkapital der Beschwerdeführerin beteiligt. Durch Schenkungen sind ab 13. August 1976 H E sen. und jun. zu je 25 % und auch M E (zu 20 %) und E E (zu 10 %) Gesellschafter der Beschwerdeführerin. Zunächst war nur H E sen., ab September 1977 ist auch H E jun. Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. Alle Gesellschafter standen in den Streitjahren zu der Beschwerdeführerin in einem Dienstverhältnis, M E als Arbeiterin, alle übrigen Gesellschafter als Angestellte. Außer diesen Personen beschäftigte die Beschwerdeführerin 1976 10, 1977 13 und 1978 14 Personen als Arbeiter. Die Umsätze und wirtschaftlichen Gewinne (d. s. die Gewinne ohne Berücksichtigung vorzeitiger Abschreibungen und des Investitionsfreibetrages) der Beschwerdeführerin betrugen:

Zu Lasten dieser Gewinne verrechnete die Beschwerdeführerin an Bezügen (einschließlich Überstundenvergütungen, Prämien und 15. Monatsgehältern; ohne Familien-und Wohnungsbeihilfen) für

Diese Bezüge entsprechen unter Zugrundelegung von 14 Monatsgehältern Monatsbezügen bei H E sen. von S 18.900,--(1976), S 29.900,--(1977) und von S 34.600,--(1978) bzw. bei H E jun. von S 14.800,--(1976), S 23.400,--(1977) und von S 26.800,--(1978).

Bei einer die Streitjahre umfassenden Betriebsprüfung vertrat das Prüfungsorgan den Standpunkt, die an die Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gezahlten Bezüge überstiegen die an fremde Arbeitnehmer eines vergleichbaren Betriebes gezahlten Arbeitslöhne. Darüber hinaus wurden die Prämien und das 15. Monatsgehalt an die anderen Gesellschafter ebenso als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt.

Das Finanzamt nahm hierauf gemäß § 303 Abs. 4 BAO das Verfahren betreffend die Körperschaft-und Gewerbesteuerbescheide 1976 und 1977 wieder auf, für das Jahr 1978 ergingen Erstbescheide, wobei den Abgabenbescheiden die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung zugrunde gelegt wurden.

Da von den vom Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung betrachteten und von der Beschwerdeführerin als Lohnaufwand verrechneten Bezügen Kapitalertragsteuer nicht einbehalten und abgeführt worden war, erließ das Finanzamt auch einen auf § 95 Abs. 2 EStG 1972 gestützten Haftungsbescheid und zog die Beschwerdeführerin zur Haftung für Kapitalertragsteuer zum Steuersatz von 25 % heran.

Schon vor Ergehen dieser Bescheide hatte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin ein Schreiben der Bundeskammer der gewerblichen Wirtschaft, Sektion Industrie, und ein Schreiben der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für O, Sektion Industrie, vorgelegt. Im erstgenannten Schreiben wird im wesentlichen ausgeführt, der Kollektivvertrag für die Angestellten in der Industrie gelte nicht für Geschäftsführer von Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Da der Kollektivvertrag eindeutig vom Verantwortungsgrad des Angestellten ausgehe, finde man in der Verwendungsgruppe VI Angestellte mit umfassenden Kenntnissen und Erfahrungen in leitenden, das Unternehmen in ihrem Wirkungsbereich entscheidend beeinflussenden Stellungen. Als Beispiel seien Prokuristen angeführt. Daher müßten die Grundsätze, wie sie für Prokuristen gelten, zumindest auch für angestellte Geschäftsführer angewendet werden, gleichgültig, ob es sich um einen Großbetrieb handle oder nicht. Ziehe man diese Verwendungsgruppe heran, so würde sich je nach Verwendungsgruppenjahr ein kollektivvertragliches Mindestgehalt von S 19.913,--bis S 26.299,--(nach 8 Verwendungsgruppenjahren) ergeben. Bei leitendem Personal sei es häufig üblich, über die 14 Bezüge hinaus einen 15. Bezug zu bezahlen. Das zweitgenannte Schreiben (Gutachten) geht ebenfalls davon aus, daß die Bezüge der Geschäftsführer höher sein müßten als die höchsten Bezüge eines Angestellten nach dem für die metallverarbeitende Industrie geltenden Kollektivvertrag, da dieser für Geschäftsführer keine bindende Wirkung habe; gestützt wurde diese Argumentation auf die durch das Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung den Geschäftsführern eingeräumten Rechte und Pflichten. Der Geschäftsführer sei demnach dem Prokuristen „rangmäßig übergeordnet“. Da in der Verwendungsgruppe VI des Kollektivvertrages-so heißt es in dem Schreiben der Handelskammer für O weiter-eine Einstufung nur bis zum 8. Verwendungsgruppenjahr vorgesehen sei und die Bezüge eines Geschäftsführers darüber liegen müßten, könnten nur die Bezüge ab dem 8. Verwendungsgruppenjahr in der Verwendungsgruppe V mit den Anfangsbezügen der Verwendungsgruppe VI verglichen werden, um auf diese Weise aus den Bezügen von VI/8 auf die Anfangsbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers H E sen. zu schließen. Diesem wären daher 1976 Bezüge von S 386.247,--, 1977 solche von S 427.244,--und für 1978 von S 490.280,--zugestanden. Dabei seien die branchen-bzw. betriebsüblichen Überzahlungen der kollektivvertraglichen Mindestgehälter (im Betrieb der Beschwerdeführerin im Jahre 1976 38 %, 1977 42 % und 1978 35 % Überzahlung) und die geleisteten Überstunden noch gar nicht berücksichtigt. Der zweite Gesellschafter-Geschäftsführer sei 1977 mit „Entwicklungsaufgaben“ beschäftigt gewesen und daher in die Verwendungsgruppe V des Kollektivvertrages einzureihen. Nach den anzurechnenden Vordienstzeiten wäre ihm ein kollektivvertragliches Mindestgehalt von jährlich S 174.713,--, unter Berücksichtigung der 42%igen Überzahlung daher S 248.092,--zugestanden. Das tatsächlich ausbezahlte Gehalt von rund S 254.000,--übersteige diesen Betrag nur um eine zu vernachlässigende Differenz, wobei der Bezug aber auch deshalb als angemessen anerkannt werden müßte, da H E jun. ab 12. September 1977 zweiter Geschäftsführer sei. Die für 1978 ausbezahlten Bezüge für die Normalarbeitszeit von S 297.616,---die ebenfalls verrechneten Überstundenentgelte in Höhe von S 71.958,--könnten mangels Beanstandung durch die Betriebsprüfung außer Betracht gelassen werden-würden unter Berücksichtigung einer 35%igen Überzahlung der Einreihung in die Verwendungsgruppe V nach 8 Verwendungsgruppenjahren entsprechen. Diese geringfügige „Höherrechnung“-1977 sei eine Einstufung in die Verwendungsgruppe V nach 2 Verwendungsgruppenjahren erfolgt-erscheine durch die Bestellung als zweiter Geschäftsführer gerechtfertigt. Mit der für einen Geschäftsführer an sich eher zu niedrigen Dotierung würde aber zugleich berücksichtigt, daß sich ein Unternehmen dieser Größenordnung keinen zweiten vollbeschäftigten Geschäftsführer leisten würde. Da aber H E jun. 1978 neben Geschäftsführungsaufgaben auch weiterhin mit technischen Entwicklungsaufgaben beschäftigt gewesen sei, erscheine auch das 1978 gewährte Gehalt nicht unangemessen hoch. Zur Nichtanerkennung des an die Gesellschafterin B M im Jahre 1978 gewährten Bilanzgeldes von S 10.500,--wurde darauf verwiesen, daß B M vom 1. Jänner bis 15. September 1978 teilzeitbeschäftigt (6 Wochenstunden) und erst ab 15. September 1978 wieder vollbeschäftigt gewesen sei. Diese Tätigkeit entspreche der Arbeitsleistung einer vollbeschäftigten Person in einem Zeitraum von 4 3/4 Monaten, wofür unter Berücksichtigung der aliquoten Sonderzahlungen insgesamt 5,55 Monatsbezüge angefallen wären. Der 1978 gewährte Jahresbezug von S 67.350,--entspreche daher 5,55 Monatsgehältern à S 12.135,--bzw. unter Berücksichtigung der betriebsüblichen 35%igen Überzahlung der kollektivvertraglichen Mindestlöhne einem kollektivvertraglichen Mindestgehalt von S 8.989,--. Da B M als selbständige Buchhalterin tätig sei, wäre sie kollektivvertraglich in die Verwendungsgruppe IV und auf Grund ihrer bisherigen Berufsjahre hiebei wiederum in die Bezugsstufe nach dem 4. Verwendungsgruppenjahr einzureihen, dies ergäbe ein monatliches Mindestgehalt von S 9.917,--bis zum 30. Juni 1978 bzw. von S 10.611,--ab dem 1. Juli 1978. Daher könne der B M gewährte Bezug nicht als überhöht bezeichnet werden. Betreffend Nichtanerkennung des an die Gesellschafterin E E 1978 gewährten Bilanzgeldes von S 10.440,--wurde ausgeführt, daß E E überwiegend im Büro (Lohnverrechnung und Korrespondenz), teilweise aber auch als angelernte Arbeiterin (insbesondere Schweißarbeiten) tätig sei.

E E sei vom 1. Jänner bis 30. April 1978 teilzeitbeschäftigt (6 Wochenstunden) und ab 1. Mai 1978 „vollzeitbeschäftigt“ gewesen. Diese Tätigkeit entspreche der Arbeitsleistung einer vollbeschäftigten Person in einem Zeitraum von 8,6 Monaten, wofür unter Berücksichtigung der aliquoten Sonderzahlungen insgesamt 10 Monatsbezüge angefallen wären. Der Jahresbezug habe S 103.440,--betragen, was bei der 35%igen Überzahlung einem Mindestgehalt von S 76.622,--bzw. bei dem Vollbeschäftigungsäquivalent von 10 Monatsbezügen einem Monatsbezug von S 7.662,--entspreche. E E sei auf Grund ihrer Berufsausbildung als Angestellte eingetreten und ihrer bisherigen Berufslaufbahn zufolge in die Verwendungsgruppe III nach dem 2. Verwendungsgruppenjahr einzureihen gewesen, was bis 30. Juni 1978 einem Mindestgehalt von S 7.151,--bzw. ab 1. Juli 1978 von S 7.651,--entspreche. Das E E gewährte Gehalt könne daher nicht als überhöht angesehen werden. Zur Bezahlung eines 15. Monatsbezuges lediglich an die Gesellschafter wurde ausgeführt, daß die Zahlung eines 15. Gehaltes (Bilanzgeld) in der Wirtschaft zwar nicht allgemein üblich, aber auch nicht als absolut unüblich bezeichnet werden könne. Abgesehen von den Banken und den Versicherungsfirmen sowie der Elektrizitätswirtschaft, wo zum Teil sogar mehr als 16 Bezüge im Jahr bezahlt würden, sei auch die verstaatlichte Industrie zu erwähnen, die zumindest in Jahren mit besserem Geschäftsgang 15 bis 16 Gehälter jährlich bezahlt hätte. Bezüglich der vom Prüfer getroffenen Feststellung über die an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer in den Jahren 1977 und 1978 bezahlten Prämien wurde vorgebracht, daß laut Prämienliste ab dem Jahre 1977 außer den als Dienstnehmer tätigen Firmengesellschaftern grundsätzlich auch alle gesellschaftsfremden Dienstnehmer Prämien erhalten hätten. Daher könne auch nicht die mit der Einführung einer Prämienzahlung verbundene Bezugserhöhung der Gesellschafter als unangemessen bezeichnet werden. Entscheidend sei vielmehr, ob die Summe aller einem Gesellschafter in einem Kalenderjahr zugeflossenen Bezüge in Relation zu der dafür erbrachten Arbeitsleistung wie auch dem Geschäftsumfang des Unternehmens angemessen erscheine.

In der gegen die vorerwähnten erstinstanzlichen Bescheide erhobenen Berufung bezog sich die Beschwerdeführerin auf die eben wiedergegebenen Ausführungen in den Schreiben der Kammern. Ferner brachte sie vor, der Kapitalertragsteuersatz sei nicht mit 25 %, sondern mit 20 % anzusetzen (bei grundsätzlicher Verneinung einer Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug). Die vom Prüfer vertretene Ansicht, alle über die allgemeinen kollektivvertraglichen Regelungen hinausgehenden Gehaltserhöhungen für die Geschäftsführer seien verdeckte Gewinnausschüttungen, sei gesetzlich nicht gedeckt. Schließlich verwies die Beschwerdeführerin darauf, daß vom Prüfer die in der Anfangphase des Unternehmens aus Liquiditäts-und Ersparnisgründen relativ niedrig verrechneten Löhne als Ausgangsbasis herangezogen worden seien, während die weitere Entwicklung und der Aufbau des Unternehmens, die damit verbundene Mehrarbeit, Verantwortung und Risikobelastung der Geschäftsführer nicht berücksichtigt worden seien.

In einer weiteren Eingabe verwies die Beschwerdeführerin darauf, daß mit den Gehaltsbezügen der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer auch sämtliche angefallenen Überstunden abgegolten seien; ein Umstand, der bei der bisherigen Beurteilung ebenfalls außer Betracht gelassen worden sei.

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt das Berufungsbegehren mit einer mehr als zehn Seiten umfassenden Begründung ab.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Vorlage der Berufung an die belangte Behörde als Abgabenbehörde zweiter Instanz. Sie legte in der Folge eine weitere Stellungnahme der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für O vor. Die genannte Kammer richtete in der Berufungssache auch ihrerseits eine Eingabe an die belangte Behörde. Nachdem auch Ablichtungen der Lohnkonten der B M vorgelegt worden waren und eine mündliche Berufungsverhandlung durchgeführt worden war, gab die belangte Behörde (Berufungssenat) mit dem erstangefochtenen Bescheid der Berufung gegen den Körperschaft-und Gewerbesteuerbescheid 1976 Folge. Die Berufung gegen die Körperschaftsteuer-und Gewerbesteuerbescheide für 1977 und 1978 wies sie unter Änderung der Körperschaftsteuer für 1978 ab. Mit dem zweitangefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen den die Kapitalertragsteuer betreffenden Haftungsbescheid teilweise Folge.

Der erstangefochtene Bescheid ist im wesentlichen wie folgt begründet:

Bei der Prüfung der Angemessenheit der Bezüge sei von den Gesamtvergütungen der Gesellschafter auszugehen (Provisionen, Tantiemen, Sondervergütungen usw.) und es seien für die Schätzung der Angemessenheit innerbetriebliche und außerbetriebliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Innerbetriebliche Gesichtspunkte könnten im Beschwerdefall nicht verwertet werden, weil sämtliche Angestellten der Beschwerdeführerin sowohl Gesellschafter als auch nahe Angehörige seien, so daß eine objektive Vergleichsbasis fehle. Als außerbetriebliche Gesichtspunkte von Bedeutung seien Vergütungen an leitende Angestellte mit entsprechenden Leistungen in Betrieben anzusehen, die nach Branche und Betriebsgröße annähernd vergleichbar seien. Seien solche Betriebe nicht vorhanden, wären Betriebe heranzuziehen, die zumindest hinsichtlich des Umsatzes, der Anzahl der Mitarbeiter und des Betriebsmitteleinsatzes ähnlich seien. Hiebei müßten auch der qualitative und der quantitative Arbeitseinsatz der Geschäftsführer berücksichtigt werden; wie überhaupt die Angemessenheit unter Berücksichtigung aller Umstände des Betriebes sowie der Person und der Leistungen der Gesellschafter-Geschäftsführer zu ermitteln sei, wobei-nach der Rechtsprechung-im Hinblick auf die Problematik einer derartigen Schätzung „dabei nicht kleinlich vorgegangen und von nicht angemessenen Bezügen erst dann gesprochen werden sollte, wenn sie eine Höhe erreicht, die außerhalb jedes vernünftigen Rahmens liegt“. Der Gesellschafter-Geschäftsführer H E sen. sei von 1948 bis Februar 1975 bei der Firma R beschäftigt gewesen. Von 1951 bis 1960 sei er als Werkmeister, von 1961 bis 1964 als Leiter der Arbeitsvorbereitung tätig gewesen und habe 1964 den Teilbetrieb Drahtwerkstätte aufgebaut, welchen er bis Februar 1975 selbständig geleitet habe. Aus der Konkursmasse dieser Firma habe H E sen. den Teilbetrieb Drahtwarenerzeugung erworben und neben einem bestehenden Erzeugungsprogramm auch 9 eingearbeitete Arbeitskräfte übernommen. Er führe diesen Betrieb im Rahmen der 1975 gegründeten Beschwerdeführerin weiter. Daraus folge die Vergleichbarkeit des Betriebes der Beschwerdeführerin mit dem Teilbetrieb Drahtwarenerzeugung der ehemaligen Maschinenfabrik R. Laut einer das Jahr 1975 betreffenden Vorhaltsbeantwortung habe H E sen. bei der Firma R zuletzt als Gehalt S 12.375,--zusätzlich 3/4 % Umsatzprovision bezogen, was insgesamt ein Monatsgehalt von rund S 16.000,--ergeben habe. Die Umsatzprovision sei von einem durchschnittlichen Jahresumsatz von S 5,500.000,--berechnet worden, so daß der Betrieb der Beschwerdeführerin auch, was den Umsatz anlange, mit dem aus der Konkursmasse erworbenen Teilbetrieb vergleichbar sei. „Insbesondere auch der Regel der Lohnstetigkeit entsprechend“ erscheine es der belangten Behörde daher angemessen, wenn die Beschwerdeführerin dem H E sen. ab Jänner 1976 ein monatliches Gehalt von S 16.000,--gewährt habe. Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer würde also laufend monatlich S 16.000,--, jeweils erhöht um die in den Streitjahren eingetretenen kollektivvertraglichen Lohnerhöhungen, erhalten haben. Sei die Auszahlung eines laufenden Bezuges angemessen, so gelte das grundsätzlich auch für die bezugsabhängigen Nebenkosten, wie Überstunden etc. Bei leitenden Angestellten sei jedoch zu beachten, daß diesen im allgemeinen ein Überstundenpauschale von 20 Überstunden pro Monat „als fixer Lohnbestandteil eingeräumt“ werde, wobei die tatsächlich geleisteten Überstunden häufiger mehr ausmachten. Die separat verrechnete Überstunden anzahl von durchschnittlich 30 pro Monat halte die belangte Behörde „für noch vertretbar“, wobei jedoch die verrechnete Höhe der Überstunden vergütung -ebenso wie ein Überstundenpauschale-für die Prüfung der Angemessenheit miteinzubeziehen sei. Nicht anzuerkennen seien die den Gesellschafter-Geschäftsführern „neben den generell durchgeführten kollektivvertraglichen“ die freiwillig gewährten Lohnerhöhungen; es handle sich dabei um die 13,3%ige Erhöhung ab Dezember 1976, eine 7,5%ige Anhebung ab März 1977 und eine solche von 10 % ab 1. Jänner 1978. Desgleichen seien die den Geschäftsführern 1977 und 1978 als 15. Monatsgehalt ausgezahlten Bilanzgelder und Prämien nicht anzuerkennen. Im Verwaltungsverfahren sei wiederholt darauf verwiesen worden, daß der Kollektivvertrag nicht für Geschäftsführer von Gesellschaften m. b. H. gelte. Außerdem sei aus dem Aufbau des Kollektivvertrages abgeleitet worden, ein angemessenes Geschäftsführergehalt müsse entsprechend höher sein als ein Prokuristengehalt; da aber letzterer bereits in der höchstmöglichen Verwendungsgruppe eingereiht werde (VI), die Erteilung und der Widerruf der Prokura jedoch durch den oder die Geschäftsführer erfolge, müsse ein angemessenes Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer H E sen. jenseits der Verwendungsgruppe VI/8 liegen bzw. für H E jun. dies ab seiner Bestellung zum 2. Geschäftsführer (12. September 1977) entsprechend berücksichtigt werden. Außerdem sei in diesem Zusammenhang wiederholt betont worden, daß es für die Einstufung eines Geschäftsführers gleichgültig sei, ob es sich um einen Großbetrieb handle oder nicht. Abgesehen von widersprüchlichen Ansichten bei der konkreten Einstufung (im Vorlageantrag werde einer Einstufung der beiden Geschäftsführer in die Verwendungsgruppe VI das Wort geredet, in der Stellungnahme der Bundeskammer vom 29. Mai 1979 werde dazu ausgeführt, „wäre daher der Geschäftsführer im Angestelltenverhältnis, hätte er auf Grund seiner Stellung im Betrieb in Verwendungsgruppe VI eingereiht zu werden“, in der Stellungnahme der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für O vom 20. September 1979 werde schließlich der wiedergegebenen Einreihung jenseits der Verwendungsgruppe VI/8 der Vorzug gegeben, würde eine konsequente Anwendung dieser formalen Ansicht dazu führen, daß auf wesentliche Indikatoren wie Umsatzgröße, Ertragslage, Zahl der Beschäftigten etc. keinerlei Rücksicht genommen werden könnte; daß diese Auffassung sachlich verfehlt sei und auch den im Wirtschaftsleben zu beobachtenden Tatsachen widerspreche, bedürfe keiner näheren Begründung, denn es komme nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Angemessenheitsprüfung von Bezügen sehr wohl auf diese Betriebsmerkmale an. H E sen. sei, ausgehend von der Gesamtvergütung für 1976 von S 264.717,--, für 1977 eine Erhöhung um rund 58 % auf S 418.319,--und für 1978 eine Erhöhung um rund 16 % auf S 484.743,--gewährt worden. Ähnliche perzentuelle Erhöhungen gegenüber 1976 habe H E jun. für 1977 und 1978 erhalten (rund 58 % und rund 15 %). Die Gesamtaufwendungen für die beiden Geschäftsführer hätten somit betragen: 1976 S 472.191,--; 1977 S 746.540,--; 1978 S 859.604,--. Die Ergebnisse dieser Jahre hätten betragen: 1976 rund S 156.000,--Gewinn, 1977 rund S 74.000,--Verlust und 1978 rund S 74.000,--Gewinn. Dem Einwand, es komme auf die wirtschaftlichen Gewinne (Verluste) an, werde das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. November 1977, Zl. 1168/77, Slg. Nr. 5183/F, entgegengehalten. Danach müßte bei Vornahme vorzeitiger Abschreibungen in früheren Jahren fiktiv eine deswegen nicht mehr zu verrechnende normale Absetzung für Abnutzung angesetzt werden, um den wirtschaftlichen Gewinn auszudrücken. Nach einer näher zitierten Äußerung im Schrifttum rechtfertige ein Mißverhältnis der Vergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer zu den erzielten und voraussichtlich erzielbaren Gewinnen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Berücksichtige man außerdem die 1977 und 1978 erzielten Umsätze, sei nach den Erfahrungen des Wirtschaftslebens ein Erzeugungsbetrieb mit nur rund 17 Arbeitnehmern nicht bereit, für die Geschäftsführung Beträge von rund S 750.000,--und rund S 850.000,--aufzuwenden. Ebenso entspreche die Beschäftigung von zwei Geschäftsführern nicht den im Wirtschaftsleben „herrschenden Gegebenheiten“. Nach den Verhältnissen 1977 und 1978 würden Betriebe vom Umfang des Betriebes der Beschwerdeführerin „in der Regel“ Gesamtbeträge aufwenden, die insgesamt S 550.000,--bis S 600.000,--für 1977 bzw. S 600.000,--bis S 650.000,--für 1978 nicht überstiegen, und zwar auch dann, wenn tatsächlich eine erhebliche Anzahl von Überstunden geleistet werde. Dies entspreche gegenüber den Gesamtaufwendungen für die beiden Geschäftsführer im Jahre 1976 in Höhe von S 472.191,--, die die Beschwerdeführerin selbst-in Anlehnung an die zuletzt bezahlten Gehälter bei der Vorgängerfirma-als angemessen „festgesetzt“ habe, einer Steigerung um rund 25 %, wodurch auch die wiederholt vorgebrachten besonderen Leistungen der beiden Geschäftsführer in ausreichendem Maß abgegolten erschienen. Berücksichtige man die dargelegten Umstände des Betriebes und die Leistungen der beiden Geschäftsführer, so erschienen Gesamtbezüge noch als angemessen, die S 600.000,--bzw. S 650.000,--nicht überstiegen. Da der Prüfer für 1976 verdeckte Gewinnausschüttungen von S 2.300,--betreffend H E sen. und S 2.100,--betreffend H E jun. festgestellt habe und nur Beanstandungen vertretbar seien, bei denen ein auffallendes Mißverhältnis der Vergütungen zum Wert der Dienstleistung bestehe, sei der Berufung betreffend das Jahr 1976 stattzugeben gewesen. Für 1977 und 1978 ergäben sich jedoch keine Abweichungen gegenüber den vom Prüfer als angemessen anerkannten Bezügen der Geschäftsführer. Diese würden (ohne Familien-und Wohnbeihilfe) 1977 für H E sen. S 335.294,--bzw. H E jun. S 259.556,--, d. s. zusammen S 594.850,--, betragen. Im Jahre 1978 würden daher Gesamtbezüge (ohne Familien-und Wohnbeihilfe) für H E sen. von S 360.115,--bzw. H E jun. von S 276.188,--, d. s. zusammen S 636.303,--, anerkannt. Die darüber hinausgehenden Beträge von S 151.690,--für 1977 bzw. S 223.301,--für 1978 lägen über der Summe, die ein vergleichbarer Betrieb für fremde Gesellschafter-Geschäftsführer aufwenden würde. Insoweit lägen verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Zur Zahlung eines 15. Monatsbezuges (Bilanzgeld) an die Gesellschafterinnen B M und E E verwies die belangte Behörde darauf, daß schon die Bundeskammer der gewerblichen Wirtschaft bemerkt habe, bei „leitendem Personal“ sei es häufig üblich, einen 15. Monatsbezug zu gewähren. In der Stellungnahme der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für O sei dazu ausgeführt worden, daß dies-abgesehen von den Banken, Versicherungsunternehmen, der Elektrizitätswirtschaft und der verstaatlichten Industrie-in den übrigen Wirtschaftszweigen zwar nicht generell vorgesehen, aber auch nicht geradezu unüblich sei. So würden in verschiedenen Betrieben bei gutem Geschäftsgang Erfolgsprämien bezahlt. Ferner würden derartige Sonderzahlungen nach den Erfahrungen der Handelskammer vorwiegend nur an Angestellte bezahlt. Außerdem sei ihr eine gesetzliche Bestimmung, wonach an angestellte Gesellschafter Bilanzgelder nicht bezahlt werden dürften, wenn sie nicht allgemein üblich seien, nicht bekannt. Dem hielt die belangte Behörde entgegen, daß, abgesehen davon, daß für die genannten Industriezweige völlig andere Maßstäbe gelten würden als für den Betrieb der Beschwerdeführerin, insbesondere der Umstand, daß die Bilanzgelder nur an die vier Familienmitglieder bezahlt worden seien, auf dessen Verwurzelung in den gesellschaftsrechtlichen bzw. familiären Beziehungen hinweise. Die Bezahlung eines Bilanzgeldes stelle in der Regel eine Belohnung für den besonderen Geschäftserfolg dar. In einem solchen Fall sei aber der verhältnismäßige Anteil des einzelnen Arbeitnehmers am besonderen Geschäftserfolg Grund für eine Belohnung; Belohnungen nur an Familienmitglieder seien jedoch nicht begründet, weil deren noch so hervorragende Tätigkeit in einem Betrieb von der Art desjenigen der Beschwerdeführerin nicht die alleinige Ursache für den erzielten besonderen Geschäftserfolg sein könne. Außerdem führten auch die von der Handelskammer angestellten diversen Berechnungen-zur Beweisführung der Angemessenheit der Gesamtbezüge der beiden Gesellschafter-nicht an der Tatsache vorbei, daß die Gesellschafterin B M vom 1. Jänner bis 15. September 1978 bzw. die Gesellschafterin E E vom 1. Jänner bis 30. April 1978 in Karenzurlaub gewesen seien und trotz der dadurch verminderten Jahresarbeitsleistung zur Gänze an den ausgeschütteten Belohnungsbeträgen in Form eines 15. Monatsgehaltes partizipierten. Dies könne wohl nur durch die Gesellschafterstellung begründet werden. Daher stellten die an die beiden Gesellschafterinnen im Jahre 1978 in Form eines 15. Monatsgehaltes bezahlten Bilanzgelder verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Mit dem zweitangefochtenen Bescheid wurde der Berufung gegen den Haftungsbescheid für 1976 zum Teil dahin Folge gegeben, daß die Kapitalertragsteuer mit S 300,--festgesetzt wurde. Diese Abgabenfestsetzung ist nicht Beschwerdegegenstand. Betreffend die Jahre 1977 und 1978 gab die belangte Behörde der Berufung in der Frage der verdeckten Gewinnausschüttung aus den Gründen des erstangefochtenen Bescheides keine Folge; sie gab ihr aber insofern statt, als sie die Kapitalertragsteuer mit 20 % der verdeckten Gewinnausschüttungen berechnete.

Gegen beide Bescheide richtet sich, soweit sie die Jahre 1977 und 1978 betreffen, die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1966 nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, wobei (nach dem zweiten Satz der zitierten Gesetzesstelle) laut ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen sind. Darunter werden nach der Rechtsprechung alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen angesehen, die zu einer Gewinnminderung der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 6. Mai 1980, Zlen. 1217, 1306/79, und die dort zitierten weiteren Erkenntnisse).

In § 93 Abs. 1 EStG 1972 sind die Kapitalerträge aufgezählt, von denen die Einkommensteuer im Wege des Abzuges (Kapitalertragsteuer) zu erheben ist. Abs. 2 leg. cit. in der für die Streitjahre geltenden (ursprünglichen) Fassung bestimmt als kapitalertragsteuerpflichtig auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in Abs. 1 dieser Gesetzesstelle aufgezählten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden.

Überhöhte Bezüge von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft, die als verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern dürfen, sind kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 93 Abs. 2 EStG 1972. Nach Maßgabe der näheren Vorschriften der §§ 94 ff EStG 1972 hat die Kapitalgesellschaft im Fall solcher Bezüge die Kapitalertragsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Für die Richtigkeit der Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet sie.

Grundsätzlich war die belangte Behörde im Recht, wenn sie für den nach dem Gesagten anzustellenden „Fremdvergleich“ von den von der Beschwerdeführerin an H E sen. für 1976 ausgezahlten Geschäftsführerbezügen ausgegangen ist. Da diese Bezüge von der Beschwerdeführerin als angemessen erachtet wurden, und die belangte Behörde ebenfalls keine Zweifel an ihrer Angemessenheit hatte, waren sie geeignet, als Ausgangsbasis für die Beurteilung der H E sen. in den folgenden Jahren geleisteten Zahlungen zu dienen, ebenso wie sie einen rechtlich brauchbaren Vergleichswert darstellten für die Prüfung der Angemessenheit der Bezüge des H E jun.

Zutreffend ist die belangte Behörde auch von der Rechtsansicht ausgegangen, daß für die Entscheidung der strittigen Frage die gesamten Vergütungen, welche die Gesellschafter erhalten haben, ausschlaggebend sind.

Die Höhe, in der letztlich die belangte Behörde die Bezüge der Geschäftsführer als angemessen anerkannt hat, beruht jedoch mehrfach auf Überlegungen, denen der Verwaltungsgerichtshof nicht zu folgen vermag:

So verweist die belangte Behörde auf S. 35 des erstangefochtenen Bescheides auf die Richtigkeit der vom Betriebsprüfer angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen. Aus Tz. 13 des Berichtes des Prüfers ergibt sich, daß der Prüfer die während der Jahre 1977 und 1978 erfolgten Bezugserhöhungen nur in jenem Maß anerkannt hat, wie sie prozentmäßig der kollektivvertraglichen Gehaltserhöhung entsprochen haben. Hat eine Ges.m.b.H. als Geschäftsführer nur Personen, die gleichzeitig Gesellschafter sind, so ist ein direkter Vergleich der Bezüge mit gesellschaftsfremden Geschäftsführern nicht möglich. Aber selbst wenn ein solcher Vergleich im konkreten Fall angestellt werden könnte oder wenn ein Vergleich mit anderen, ähnlichen Betrieben vorgenommen wird, darf nicht übersehen werden, daß nicht schon jedes Abweichen im Sinne einer gegenüber dem Kollektivvertrag höheren Gehaltszahlung an den Geschäftsführer, der auch Gesellschafter ist, die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtfertigt. An anderer Stelle des erstangefochtenen Bescheides (S. 28) erkennt die belangte Behörde nämlich zutreffend das dem anzustellenden Vergleich innewohnende Schätzungselement und führt hiezu aus, es dürfe nicht kleinlich vorgegangen werden. Im übrigen ergibt sich aus den weiteren Ausführungen in der Begründung des erstangefochtenen Bescheides, daß die 58%ige Erhöhung der Gesamtbezüge der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin des Jahres 1977 gegenüber dem Jahr 1976 das Ergebnis eines Vergleiches nicht vergleichbarer Größen ist. Denn 1977 wurden auch Überstundenvergütungen ausgezahlt und von der belangten Behörde anerkannt, so daß die belangte Behörde selbst gegenüber den kollektivvertraglichen Lohnanhebungen von einer rund 13%igen Erhöhung ab Dezember 1976, einer 7,5%igen Erhöhung ab März 1977 und einer 10%igen Erhöhung ab 1. Jänner 1978 gegenüber den Lohnsteigerungen laut Kollektivvertrag ausgegangen ist. Diese über die jeweiligen kollektivvertraglichen Bezugserhöhungen liegenden Gehaltssteigerungen überschreiten nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht jene Grenze, die im Hinblick auf die auch bei einem nach objektiven Betriebsmerkmalen (Branche, Umsatz, wirtschaftlicher Gewinn, Anzahl der Beschäftigten) sich ergebenden Vergleich mit anderen Betrieben bedeutsam ist. Jedenfalls hat die belangte Behörde keine Feststellungen getroffen, wonach im Beschwerdefall die angeführten, über die kollektivvertraglichen Gehaltssteigerungen hinausgehenden Gehaltserhöhungen der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zwingend nur aus ihrer gleichzeitigen Gesellschafterstellung erklärbar sind. Nicht schlüssig begründet ist somit die Feststellung der belangten Behörde, für die Leistungen der beiden Geschäftsführer der Beschwerdeführerin in den Jahren 1977 und 1978 seien S 600.000,--bzw. S 650.000,--das Äquivalent, der überschreitende Betrag stelle verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Schon aus vorstehendem ergibt sich, daß die belangte Behörde, jedenfalls in diesem Punkt, die angefochtenen Bescheide mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet hat. Auf weitere Einzelheiten, diese Frage betreffend, erübrigt sich daher einzugehen, wobei nur angemerkt sei, daß die Bestellung von zwei Geschäftsführern einer Ges.m.b.H. bei der Größenordnung eines Betriebes wie dem der Beschwerdeführerin wohl nicht unbedingt notwendig sein mag. Es gibt aber keine gesetzliche Vorschrift, die dies ausschließt, und eine Feststellung, dies sei im Beschwerdefall nur geschehen, um Gewinne den Gesellschaftern verdeckt zukommen zu lassen, hat die belangte Behörde nicht getroffen.

Was die Zahlungen an E E und B M angeht, so ist vorerst festzuhalten, daß die Beschwerde bezüglich die Erstgenannte substantiierte Ausführungen nicht enthält. Dem Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht aufgegeben, die angefochtenen Bescheide in diesem Punkt auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen.

Betreffend die Nichtanerkennung des Bilanzgeldes an B M erblickt die Beschwerde eine inhaltliche Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide darin, daß die an die Genannte nach Beendigung des Karenzurlaubes ab 15. September 1978 gezahlten Bezüge von monatlich S 10.500,--noch unter dem kollektivvertraglichen Ansatz von S 10.611,--lägen und durch eine monatliche Mehrzahlung gegenüber dem Kollektivvertrag von S 12,45 in den ersten 6 Monaten nicht ausgeglichen werden könne, wohl aber durch das strittige Bilanzgeld. Dabei habe die belangte Behörde unbeachtet gelassen, daß „familienfremde“ Dienstnehmer der Beschwerdeführerin zum Teil wesentlich über dem Kollektivvertrag entlohnt worden seien.

Die belangte Behörde erwidert diesem Vorbringen in der Gegenschrift, bei einer „Unterentlohnung im behaupteten Ausmaß“ müsse im Hinblick auf das hg. Erkenntnis vom 18. Mai 1977, Zlen. 346, 453/77, Slg. Nr. 5139/F, die Frage aufgeworfen werden, ob die Anerkennung dem Angestelltenverhältnis nicht überhaupt versagt werden müsse, „weil mit einem Familienfremden ein derartiges Dienstverhältnis nicht abgeschlossen worden wäre“.

Weder die wiedergegebene Begründung im angefochtenen Bescheid noch die vorstehenden Ausführungen in der Gegenschrift sind geeignet, die angefochtenen Bescheide in diesem Punkt zu halten. Denn die Bezahlung eines Bilanzgeldes in der Höhe eines Monatsgehaltes bei sonst geringfügig unter der monatlichen Entlohnung laut Kollektivvertrag liegendem Monatsgehalt bildet weder einen Umstand, der für die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung noch dafür hinreicht, wegen einer zwischen „Fremden“ nicht üblichen Vereinbarung das Dienstverhältnis im Sinne des zitierten hg. Erkenntnisses vom 18. Mai 1977 nicht anzuerkennen.

Nach dem Gesagten erweist sich, daß beide angefochtenen Bescheide mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet sind, weswegen sie gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben waren.

Von der Durchführung der von der beschwerdeführenden Partei beantragten mündlichen Verhandlung konnte abgesehen werden, da die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten läßt (§ 39 Abs. 2 lit. f VwGG 1965 in der Fassung BGBl. Nr. 203/1982).

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 221/1981. Ersatz für Stempelgebühren war nur in dem Umfang zuzusprechen, als solche nach den gesetzlichen Vorschriften zu entrichten waren.

Wien, am 20. September 1983