2813/80 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Fürnsinn als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Sperlich, über die Beschwerde des A, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 8. April 1980, Zl. 6/1-3116/3/78, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1976 und 1977, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,--binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer erzielt als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Im Jahre 1974 schenkte er mit Notariatsakt seiner Ehegattin die Hälfte des Betriebsvermögens seiner Rechtsanwaltskanzlei. Gleichzeitig schloß er mit seiner Ehegattin einen Vertrag über die Errichtung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts; die Gesellschaftsanteile wurden mit je 50 v.H. festgesetzt.

Das Gesellschaftsverhältnis wurde vom Finanzamt für die Jahre 1974 und 1975 als Mitunternehmerschaft anerkannt. Im Zuge eines Rechtsmittelverfahrens betreffend das Jahr 1976 vertrat der Berufungssenat I der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland die Auffassung, daß es sich bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts um eine sogenannte Innengesellschaft handle, die steuerlich keine Mitunternehmerschaft begründe, lind hob den Bescheid des Finanzamtes über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften ersatzlos auf. Der Beschwerdeführer und seine Ehegattin erhoben gegen diese Entscheidung Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Mit Erkenntnis vom 15. Oktober 1979, Zl. 2693/78 wies der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde als unbegründet ab und stellte im wesentlichen fest, daß zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin keine steuerlich anzuerkennende Mitunternehmerschaft begründet worden sei, sodaß auch keine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften zu erfolgen habe. Weiters führte der Verwaltungsgerichtshof in dem zitierten Vorerkenntnis wörtlich aus: „Über die Steuerpflicht von Zahlungen des Erstbeschwerdeführers (= nunmehriger Beschwerdeführer) an die Zweitbeschwerdeführerin (= Ehegattin des nunmehrigen Beschwerdeführers) aus dem Titel der in Rede stehenden Vereinbarung ist daher nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der beiden Beschwerdeführer für das Streitjahr zu entscheiden.“ Bezüglich des näheren Sachverhaltes und der Entscheidungsgründe wird auf das zitierte Vorerkenntnis verwiesen.

Gegenstand der vorliegenden Verwaltungsgerichtshof-Beschwerde ist die Entscheidung der belangten Behörde betreffend die Einkommensteuer des Beschwerdeführers für das Jahr 1976 und 1977. Der Beschwerdeführer erklärt sich dadurch beschwert, daß die belangte Behörde die Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt ihm allein und nicht auch teilweise seiner Ehegattin zugerechnet habe. Weiters wendet er sich gegen die Nichtanerkennung von Repräsentationsspesen in Höhe von S 7.450,30 (1976) und S 14.655,--(1977), die unter dem Titel „Blumen für Einladungen bei Mandanten, Geschenke“ und „Einladungen von Klienten zu Besprechungen“ geltend gemacht worden waren.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Mit dem Vorerkenntnis vom 15. Oktober 1979, Zl. 2693/78, hat der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde des Beschwerdeführers und seiner Ehegattin betreffend Unterlassung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO abgewiesen und ausgesprochen, daß zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin keine steuerlich anzuerkennende Mitunternehmerschaft bestehe. Der Gerichtshof sieht sich nicht veranlaßt, von dieser Rechtsansicht abzugehen. Auch der Beschwerdeführer betont in seiner Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1976, daß zwischen ihm und seiner Ehegattin keine Mitunternehmerschaft bestehe und weist zur Begründung dieser Rechtsansicht unter anderem darauf hin, daß seine Ehegattin nicht an den stillen Reserven des Betriebes beteiligt sei. Dessen ungeachtet habe sie aber-wie in der Beschwerde ausgeführt wird-„auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses“ einen Anspruch auf einen Gewinnanteil. Dies nicht nur deswegen, weil sie Hälfteeigentümerin des Betriebsvermögens sei, sondern auch im Hinblick auf ihre Mittätigkeit in der Kanzlei. Gemäß § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG seien den Gesellschaftern einer bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft nicht nur bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Arbeit zuzurechnen, sondern auch unter dem Titel „Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft .... oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben“. Aus dem letzten Halbsatz des § 22 Abs. 1 Z. 3 leg. cit. sei zu entnehmen, daß die Voraussetzung der Mitunternehmerschaft dann nicht gegeben sein müsse, „wenn berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen zulassen“.

§ 22 Abs. 1 Z. 3 EStG lautet:

„§ 22. (1)

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind:

1. ...

2. ...

3. Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, sofern die Tätigkeit der Gesellschafter ausschließlich als selbständige Arbeit anzusehen ist und jeder einzelne Gesellschafter im Rahmen der Gesellschaft selbständig im Sinne der Z. 1 und 2 tätig wird, es sei denn, daß berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen zulassen,

...“

Der Beschwerdeführer verkennt den Inhalt dieser Bestimmung, wenn er meint, daß darnach Personen auch dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit zugerechnet werden können, wenn sie nicht als Mitunternehmer anzusehen sind. Die Bestimmung des § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG bezieht sich nämlich in ihrer Gesamtheit nur auf „Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind“. Das Wort „sowie“ nach dem ersten Satzteil bringt nur zum Ausdruck, daß zuzüglich zu den Gewinnanteilen auch verschiedene Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft beziehen, 211 den Einkünften als selbständiger Arbeit gehören. Keinesfalls kann das Wort „sowie“ dazu führen, daß im Rahmen des Begriffes „Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft ... bezogen haben“ dem Begriff “Gesellschaft“ ein von der unmittelbar vorangestellten Legaldefinition abweichender Inhalt beizumessen ist. Wenn der Gesetzgeber den Begriff “Gesellschaft“ zunächst näher umschreibt und dann in unmittelbarer Folge mehrmals von „der Gesellschaft“ spricht, kann unter „der Gesellschaft“ nur eine solche verstanden werden, auf die die getroffene Umschreibung zutrifft. Abgesehen davon können Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 3 EStG ausnahmslos nur einem Einzelunternehmer oder einem Mitunternehmer zugerechnet werden, weil als Einkünfte aus den ersten drei Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 4 Z. 1 EStG der Gewinn gilt.

Da unbestritten ist, daß zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin keine Mitunternehmerschaft begründet wurde, kann § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG, der wie bereits gesagt, in seiner Gesamtheit ausnahmslos nur bei Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Mitunternehmerschaft anwendbar ist, im Beschwerdefall nicht zum Tragen kommen. Sämtliche Ausführungen des Beschwerdeführers in dieser Richtung gehen daher ins Leere.

Dessen ungeachtet hätte die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin durchaus dazu führen können, daß Teile des wirtschaftlichen Erfolges der Rechtsanwaltskanzlei nicht dem Beschwerdeführer, sondern seiner Ehegattin zuzurechnen gewesen wären. In diesem Sinn sind auch die Ausführungen im Vorerkenntnis betreffend die „Steuerpflicht von Zahlungen“ des Beschwerdeführers an seine Ehegattin zu verstehen. Derartige Zahlungen hätten nämlich als Betriebsausgaben einerseits die Einkünfte des Beschwerdeführers vermindert und wären andererseits bei seiner Ehegattin steuerlich zu erfassen gewesen. Dabei wäre dem Rechtstitel, unter dem sie geleistet worden wären, keine entscheidende Bedeutung zugekommen. Maßgebend für die steuerliche Anerkennung von Leistungsvergütungen als Betriebsausgaben ist nämlich grundsätzlich nur das tatsächliche Erbringen einer entsprechenden wirtschaftlichen Leistung durch den Vergütungsempfänger. Die zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin bestehende bürgerlich-rechtliche „Innengesellschaft“ hätte daher in steuerlicher Betrachtungsweise zur Anerkennung von Leistungsvergütungen führen können, sei es nach Art von werks-und bestandvertraglichen Abmachungen oder auch nach Art eines (echten) stillen Gesellschaftsverhältnisses.

Ausgehend von diesen Überlegungen hat die belangte Behörde den Beschwerdeführer mit Vorhalt aufgefordert, unter anderem folgende Fragen zu beantworten:

„Was haben Sie an Ihre Ehegattin im Jahre 1976 bzw. im Jahre 1977 tatsächlich bezahlt? Haben Sie diesbezüglich geeignete Unterlagen (z.B. Kassabuch, Kontoauszüge). Wie viel arbeitet Ihre Ehegattin durchschnittlich wöchentlich in Ihrem Auftrag bzw. mit Ihnen gemeinsam?“

Diesen Vorhalt beantwortete der Beschwerdeführer im wesentlichen wie folgt:

„Die meiner Ehegattin zustehenden Gewinnanteile in den Jahren 1976 und 1977 sind ihr tatsächlich zugekommen, naturgemäß nach Kürzung um die darauf entfallenden Steuern. Die Beträge wurden von mir bar ohne Quittung übergeben, da dies im Rahmen einer Ehe auch nicht üblich ist. Da es sich um Behebungen von meinen Konten handelte, kann aus der Tatsache der behobenen Beträge nicht ersehen werden, ob und allenfalls wieviel von diesen Beträgen meiner Frau zugeflossen ist. Die Zahlung an meine Gattin erfolgt in monatlichen Akontobeträgen, wobei jeweils zum Jahresende ein zwischen uns einvernehmlich festgesetzter Ausgleich erfolgt. .... Die Tätigkeit meiner Ehegattin ist dem Wesen nach eine Werk- und keine Dienstleistung. Bereits in den bisherigen Rechtsmitteln wurde ausgeführt, daß meine Gattin Gerichtsdolmetsch für die französische Sprache ist. Als Anwalt der Firma R AG. sind immer wieder Übersetzungen anzufertigen, wobei ich üblicherweise die französischen Schriftstücke nach Hause mitnehme, wobei häufig die Verträge von meiner Frau mündlich übersetzt werden, wogegen ich dann erkläre, welche Teile der Verträge ich in schriftlicher Übersetzung benötige. Hier ein Zeitausmaß für den Arbeitsaufwand festzustellen, ist kaum möglich; man könnte, wenn dies zielführend ist, die Tätigkeit mit den Honoraren eines Gerichtsdolmetschs abgelten. Weiters unterstützt mich meine Frau bei verschiedenen Arbeiten, wobei ich meist die Akten mit nach Hause nehme und die Tätigkeit an Samstagen und Sonntagen durchgeführt wird. Auch hier handelt es sich um Werkleistungen, ohne daß ein Zeitausmaß ohne weiteres angegeben werden kann. Aus all diesen Gründen erscheint es wesentlich zweckmäßiger, der Übung entsprechend einen Vorweggewinn für die quanitative und qualitative Mehrleistung meinerseits gegenüber der Leistung meiner Gattin festzusetzen, um sodann den verbleibenden Gewinn im Verhältnis des Gesellschaftsvertrages aufzuteilen. Ein derartiger Vorweggewinn ist bei Personengesellschaften zur Abgeltung der Mitarbeit: oder Mehrarbeit eines Gesellschafters durchaus üblich.“

Was die vom Beschwerdeführer gewünschte Aufteilung der Einkünfte aus der Rechtsanwaltskanzlei betrifft, so begründet die belangte Behörde ihre abweisende Berufungsentscheidung sowohl mit dem Hinweis auf das Vorliegen eines Mißbrauchstatbestandes gemäß § 22 BAO als auch damit, daß der Beschwerdeführer trotz diesbezüglicher Aufforderung keine konkreten Angaben über den Umfang der Leistung seiner Ehefrau sowie über die Höhe der tatsächlich an sie bezahlten Vergütungen gemacht habe.

Mit dem zuletzt genannten Argument ist die belangte Behörde im Recht. Wie bereits dargelegt, hätte die steuerliche Zurechnung eines Teiles des wirtschaftlichen Erfolges der Rechtsanwaltskanzlei an die Ehegattin des Beschwerdeführers die Anerkennung entsprechender Betriebsausgaben zur Voraussetzung gehabt. Der Beschwerdeführer betont aber auch in der Beschwerde noch ausdrücklich, daß er „die Berücksichtigung derartiger Betriebsausgaben nie begehrt habe“. Die Verrechnung der „Gewinnanteile“ sei in der Weise erfolgt, daß die Ehegattin meist monatlich Beträge sowie zusätzlich für persönliche Anschaffungen etc. Zahlungen außerhalb dieser monatlichen Leistungen erhalten habe, „wobei zum Jahresende überschlagsmäßig die meiner Gattin zugekommenen Beträge mit den darauf entfallenden Steuern, auch wenn sie noch nicht feststanden, zusammengerechnet und in Relation zum Gewinnanteil gebracht wurden. Eine strenge Verrechnung, wie die Finanzlandesdirektion dies als 'üblich' darstellt, hat nie stattgefunden“.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Leistungsbeziehungen zwischen Ehegatten, mögen die zugrundeliegenden Verträge auch den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen, für den Bereich des Steuerrechtes nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie

1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,

2. einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. das Erkenntnis vom 6.Mai 1980, Zl. 1345, 1372/79, und die dort zitierte hg. Judikatur).

Die vom Beschwerdeführer dargestellten Leistungsbeziehungen zwischen ihm und seiner Ehegattin entsprechen diesen Erfordernissen in keiner Weise und zwar weder hinsichtlich des Gesellschaftsvertrages selbst, noch hinsichtlich der vom Beschwerdeführer als werkvertragliche Leistung bezeichneten Tätigkeit seiner Ehegattin. Was den Gesellschaftsvertrag betrifft, so ist der belangten Behörde zuzustimmen, daß ein Vertrag dieses Inhaltes unter familienfremden Personen nicht geschlossen worden wäre. Denn es kann kein Zweifel darüber bestehen, daß ein Rechtsanwalt nicht gewillt wäre, einer familienfremden Person, die ihm lediglich die Hälfte des Betriebsvermögens der Rechtsanwaltskanzlei zur Verfügung stellt, 50 % des Gewinnes aus der von ihm allein ausgeübten anwaltlichen Tätigkeit zu überlassen. Schon aus diesem Grunde konnte die belangte Behörde dem Gesellschaftsvertrag die steuerliche Anerkennung versagen. Gleiches gilt für die vom Beschwerdeführer behauptete werkvertragliche Tätigkeit seiner Ehegattin; denn über die wesentlichen Fakten, wann und für welche konkrete Leistung der Beschwerdeführer seiner Ehegattin Vergütungen im bestimmten Ausmaß bezahlt hat, geben die vagen Aussagen des Beschwerdeführers keinen Aufschluß. Die belangte Behörde hat daher bei der Gewinnermittlung des Beschwerdeführers zu Recht den nicht näher konkretisierten Zahlungen an die Ehegattin die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt. Da sich die belangte Behörde hiebei in ihrer Entscheidung nur auf das Vorbringen des Beschwerdeführers gestützt hat, kommt auch dessen Rüge, ihm sei nicht Gelegenheit geboten worden, vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen, keine Berechtigung zu.

Bei dieser Sach- und Rechtslage kann es dahingestellt bleiben, ob in der Vertragsgestaltung zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 22 BAO) zu erblicken ist oder nicht.

Bezüglich des Abzuges von Repräsentationsspesen führt der Beschwerdeführer lediglich aus, „daß diese im Jahr 1976 3,5 %, im Jahr 1977 etwa 7 %o ausgemacht haben“. Ein Betriebsprüfer habe ihm erklärt, derartige Spesen unter 1 % würden nicht beanstandet, „da dies kleinlich wäre“. Auch treffe die in diesem Zusammenhang aufgestellte Behauptung der belangten Behörde nicht zu, daß der Beschwerdeführer nicht im Ausland tätig sei.

Zu diesem Vorbringen ist folgendes zu sagen:

Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, daß es sich bei den in Rede stehenden Aufwendungen um Repräsentationsaufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z. 3 EStG handelt. Gemäß der zitierten Gesetzesstelle dürfen Repräsentationsaufwendungen, wie insbesondere Aufwendungen anläßlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dem Gesetz kann nicht entnommen werden, daß dieser Grundsatz bei Repräsentationsaufwendungen geringeren Ausmaßes nicht anzuwenden sei. Dem Argument des Beschwerdeführers, seine Repräsentationsaufwendungen seien im Hinblick auf ihr geringfügiges Ausmaß als Betriebsausgaben anzuerkennen, kann daher kein Erfolg beschieden sein. Die Feststellung der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe weder Ausfuhrumsätze getätigt noch Leistungen im Ausland an ausländische Abnehmer erbracht, bringt nur zum Ausdruck, daß die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 29.Juni 1976 über die Festsetzung von Durchschnittssätzen für abziehbare Repräsentationsaufwendungen und die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge, BGBl. Nr. 350, auf den Beschwerdeführer nicht anwendbar ist. Dem tritt der Beschwerdeführer auch nicht entgegen. Er weist nur darauf hin, daß er im Rahmen seiner Tätigkeit auch Reisen ins Ausland unternimmt. Dieser Umstand ist jedoch für die Frage der Abzugsfähigkeit von Repräsentationsaufwendungen ohne jede Bedeutung.

Da sich somit das gesamte Beschwerdevorbringen als unbegründet erweist, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen, wobei gemäß § 39 Abs. 2 lit. f VwGG 1965 von der Durchführung der beantragten Verhandlung abgesehen werden konnte, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen ließen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten ließ.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221, insbesondere deren Art. III Abs. 2.

Wien, am 27. April 1983