Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Simon, Dr. Iro, Dr. Drexler und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer, über die Beschwerde des Dr. Christoph und der Gertrude S. in W., letztere vertreten durch Dr. Christoph S., Rechtsanwalt in W., gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 24. Juli 1978, GZ. 6-2784/77, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für das Jahr 1976, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Christoph S., sowie des Vertreters der belangten Behörde, Oberkommissär Dr. Klaus Karger, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 1.900,--binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Erstbeschwerdeführer ist Rechtsanwalt, die Zweitbeschwerdeführerin Dolmetsch für die französische Sprache; beide sind miteinander verheiratet.
Mit Notariatsakt vom 27. Juni 1974 schenkte der Erstbeschwerdeführer der Zweitbeschwerdeführerin die Hälfte des Betriebsvermögens der ihm alleine gehörenden Rechtsanwaltskanzlei. Gleichzeitig schlossen die Beschwerdeführer „unter Hinweis auf die Kundmachung des österreichischen Rechtsanwaltskammertages, Richtlinie 26 a, veröffentlicht im Amtsblatt der Wiener Zeitung vom 11. Mai 1974“ einen Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ab. Dieser Vertrag enthält im wesentlichen folgende Bestimmungen:
„II. Der Anteil der Frau Gertrude S. an der Kanzlei des Rechtsanwaltes Dr. Christoph S. beträgt 50 %. er wurde in Form eines Notariatsaktes geschenkt. ......
III. Frau Gertrude S. ist jede Mitwirkung in der Kanzlei, insbesondere in der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft, untersagt. Einsichts-und Kontrollrechte stehen ihr nicht zu.
IV. Herrn Dr. Christoph S. steht das jederzeitige Recht zu, das Geschäftsverhältnis dergestalt aufzukündigen, daß Frau Gertrude S. als Gesellschafterin aus der bürgerlichen Erwerbsgesellschaft ausscheidet. Frau Gertrude S. hat in diesem Fall Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das in dem auf Grund der letzten Vermögenserklärung festgestellten Wert des Betriebsvermögens besteht. Die Zahlung hat unverzinslich ohne Wertsicherung in vier Halbjahresraten zu erfolgen.
Das Unternehmen bleibt in diesem Fall Herrn Rechtsanwalt Dr. Christoph S.
VI. Beiden Gesellschaftern steht sohin der Gewinn nach Maßgabe der Beteiligung am Vermögen zu. Im gleichen Ausmaß wird ein allfälliger Verlust getragen.“
Während das Finanzamt in den Jahren 1974 und 1975 im Rahmen der Veranlagungen weitgehend den Erklärungen der Beschwerdeführer folgte, vertrat es erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 1976 die Ansicht, daß bei dem Zusammenschluß einer freiberuflich tätigen mit einer nicht freiberuflich tätigen Person ein Gewerbebetrieb vorliege. Dementsprechend unterzog es die erklärten Umsätze dem Normalsteuersatz, qualifizierte die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, rechnete den beiden Beschwerdeführern diese Einkünfte zu je 50 % zu und erließ einen Gewerbesteuerbescheid.
Gegen den betreffenden Umsatzsteuerbescheid, den Gewerbesteuerbescheid sowie den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und die Einkommensteuerbescheide erhoben die Beschwerdeführer fristgerecht das Rechtsmittel der Berufung. In dieser wurde zunächst ausgeführt, es entspreche nicht den Tatsachen, daß die Zweitbeschwerdeführerin keine freiberufliche Tätigkeit ausübe; denn wie sich aus dem Zeugnis der Universität Wien vom 12. Juni 1942 und dem Bescheid des Präsidenten des Landesgerichtes für ZRS Wien über die Bestellung zum Gerichtsdolmetsch vom 18. Jänner 1951 ergebe, übe die Zweitbeschwerdeführerin die freiberufliche Tätigkeit eines Gerichtsdolmetschers aus.
Die Einkommensteuerbescheide 1976 wichen von den Erklärungen insofern ab, als die Einkünfte nicht als solche aus selbständiger Arbeit, sondern als solche aus Gewerbebetrieb eingestuft Norden seien. Da diese Abweichungen nicht begründet worden seien, erwiesen sich die beiden Bescheide als mangelhaft.
Sämtliche angefochtenen Bescheide gingen von der unrichtigen Voraussetzung aus, daß es sich bei der Rechtsanwaltskanzlei, welche der Erstbeschwerdeführer führe, und hinsichtlich welcher er im Rahmen einer bürgerlichen Erwerbsgesellschaft seine Ehefrau beteiligt habe, um einen Gewerbebetrieb handle. Dies sei jedoch schon im Hinblick auf die freiberufliche Dolmetschtätigkeit der Zweitbeschwerdeführerin unrichtig. An dieser Tatsache ändere auch der Umstand nichts, daß im Rahmen der bürgerlichen Erwerbsgesellschaft ausschließlich eine Rechtsanwaltskanzlei betrieben werde, in deren Rahmen die Zweitbeschwerdeführerin Übersetzungen etc. durchführe. Sicherlich werde hiedurch keine Mitunternehmerschaft begründet, doch sei das Kriterium der selbständigen Berufstätigkeit gegeben.
Ausgehend von der klaren Rechtslage, wonach die Tätigkeit eines Rechtsanwaltes er eine freiberufliche darstelle, könne die bürgerlich-rechtliche Gesellschaft, die ein Anwalt eingehe, immer nur als Innengesellschaft gewertet werden. Ein Auftreten der Gesellschaft nach außen sei nach den Bestimmungen der RAO nicht möglich. Es könne stets nur der Anwalt, also eine natürliche Person, die die Erfordernisse der RAO erfülle und nicht eine Gesellschaft, Träger der Vollmacht sein. Einziger Unternehmer sei sohin der Rechtsanwalt, unbeschadet der Frage, ob er mit einer berufsfremden freiberuflich oder nicht freiberuflich tätigen Person eine Gesellschaft bürgerlichen Rechtes eingegangen sei.
Die faktische Durchführung entspreche der gesetzlichen Regelung, da die Innengesellschaft nirgends (weder auf den Vollmachten, dem Kanzleischild, dem Briefpapier noch auf den Konten etc.) aufscheine.
Nach herrschender Auffassung begründe eine Innengesellschaft keine Mitunternehmerschaft, weil eine nach außen hin sichtbare Teilnahme am Leistungsaustausch nicht gegeben sei. Das Merkmal des Leistungsaustausches treffe im vorliegenden Fall ausschließlich auf den Erstbeschwerdeführer zu; nur er nehme an diesem teil und erziele die damit verbundenen Einnahmen, sodaß, da diese Tätigkeit ohne Zweifel die Ausübung einer freiberuflichen gemäß § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 darstelle, die Gewerbesteuerpflicht für die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte nicht gegeben sei.
Eine Mitunternehmerschaft bedinge im übrigen auch eine Beteiligung am Vermögen, insbesondere an den stillen Reserven eines Unternehmers. Der Zweitbeschwerdeführerin stehe im Falle ihres Ausscheidens nur ein Auseinandersetzungsguthaben, jedoch kein Anteil an den stillen Reserven zu, sodaß auch aus diesem Grund keine Mitunternehmerschaft vorliege.
Unter Hinweis auf § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 wird weiters ausgeführt, daß der Begriff “berufsrechtliche Vorschrift“ eine Rechtsvorschrift im Sinne einer generellen Rechtsnorm darstelle. Die Beschlüsse des Rechtsanwaltskammertages seien solche Verordnungen; demgemäß sei auch die Richtlinie 26 a des Rechtsanwaltskammertages vom 1. Februar 1974 als „berufsrechtliche Vorschrift“ gemäß § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 anzusehen. Es könne daher jeder Rechtsanwalt mit seiner Gattin, auch dann, wenn diese nicht freiberuflich tätig sei, ein Gesellschaftsverhältnis eingehen, ohne daß dadurch die Einkünfte aus dieser Tätigkeit als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien.
Unter Hinweis auf die Tatsache, daß die Zweitbeschwerdeführerin als Dolmetsch tatsächlich freiberuflich tätig sei, sowie auf die normative Wirkung der Richtlinie 26 a des Rechtsanwaltskammertages vom 1. Februar 1974 werde beantragt, die Einkünfte aus der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht als solche aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren und somit keine Gewerbesteuer festzusetzen.
Was schließlich den Umsatzsteuerbescheid für 1976 anlange, so sei davon auszugehen, daß sich durch die Gründung der Innengesellschaft nichts geändert habe, da nach wie vor alle Leistungen im Rahmen der bestehenden Rechtsanwaltskanzlei nur vom Erstbeschwerdeführer, nicht aber von der Gesellschaft erbracht würden. Die Vorschreibung einer Umsatzsteuer in Höhe von 18 % anstatt von 8 % sei daher ungerechtfertigt.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde den Umsatzsteuerbescheid, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sowie den Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1976 aufgehoben. Eine Entscheidung hinsichtlich der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr betreffend die beiden Beschwerdeführer erging im Rahmen dieses Bescheides nicht. In der Begründung dieses Bescheides wird im wesentlichen folgendes ausgeführt:
Nach dem zwischen den Beschwerdeführern abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag, der den Bestimmungen der Richtlinie 26 a des Rechtsanwaltskammertages vom 1. Februar 1974 völlig entspreche, führe der Zusammenschluß der Beschwerdeführer aus schließlich zu einer Innengesellschaft. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausführe, seien Innengesellschaft nicht als Unternehmer anzusehen. Die zwischen den Beschwerdeführern bestehende Gesellschaft nach bürgerlichem Recht sei daher nicht Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1972. Sie sei somit nicht als Normadressat im Sinne der Bundesabgabenordnung anzusehen, weswegen auch kein Umsatzsteuerbescheid an Dr. Christoph S. und Mitgesellschafter zu ergehen gehabt habe. Der Umsatzsteuerbescheid sei daher ersatzlos aufzuheben gewesen.
Bei einer Innengesellschaft liege die Beteiligung am Wirtschaftsverkehr nicht bei der Gesellschaft selbst, sondern allenfalls bei den einzelnen Gesellschaftern. Im gegenständlichen Fall beteilige sich nur der Erstbeschwerdeführer am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, während die Zweitbeschwerdeführerin-dem Wesen einer Innengesellschaft entsprechend-nach außen nicht aufscheine. Es läge somit keine Mitunternehmerschaft vor. Sowohl in den Bestimmungen des § 22 als auch in denen des § 23 EStG 1972 sei jedoch von einer solchen die Rede. Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem Erkenntnis vom 20. März 1959, Zlen. 1593, 2333/58, ausgeführt habe, finde bei einer Innengesellschaft mangels Mitunternehmerschaft der „Gesellschafter“ keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung statt. Eine gesonderte Feststellung des Inhaltes, daß die fraglichen Einkünfte Dr. Christoph S. und Mitgesellschafter zuzurechnen seien, habe daher zu unterbleiben. Daran vermöge auch die Tatsache nichts zu ändern, daß im Sinne der Bestimmungen der Richtlinie 26 a des Rechtsanwaltskammertages vom 1. Februar 1974 eine Beteiligung der Ehegattin an der Rechtsanwaltskanzlei ihres Ehegatten rechtlich zulässig sei. Mangels Vorliegens einer Mitunternehmerschaft zwischen den Beschwerdeführern, habe die Zweitbeschwerdeführerin weder Einkünfte aus selbständiger Arbeit noch solche aus Gewerbebetrieb bezogen.
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sei daher ersatzlos aufzuheben gewesen.
Da im vorliegenden Fall kein gewerbliches Unternehmen im Sinne der Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes vorgelegen sei, sei auch die Erlassung eines Gewerbesteuerbescheides unzulässig gewesen. Der betreffende Bescheid sei daher ebenfalls ersatzlos aufzuheben.
Gegen diesen Bescheid wenden sich die Beschwerdeführer mit der vorliegenden Verwaltungsgerichtshofbeschwerde, in welcher sie „Rechts-und Gesetzwidrigkeit“ geltend machen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Im vorliegenden Fall fühlen sich die Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid lediglich deshalb in ihrem Recht verletzt, weil in demselben der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1976 ersatzlos aufgehoben wurde, anstatt daß nur, bei grundsätzlicher Aufrechterhaltung des genannten Bescheides, die darin ausgewiesenen Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern als solche aus selbständiger Arbeit qualifiziert worden wären. Der Erstbeschwerdeführer rügt in diesem Zusammenhang, daß die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides die Auffassung vertrete, daß die gegenständlichen Einkünfte lediglich ihm zugeflossen seien, was bedeute, daß er, obwohl er vertraglich verpflichtet sei, der Zweitbeschwerdeführerin den ihr zustehenden Anteil am Gewinn auszubezahlen, allein die volle Steuerlast zu tragen habe, während seine Gattin „ihren Einkommensteil ohne Belastung mit Einkommensteuer beziehen könnte“.
Außer Streit steht, daß es sich bei der zwischen den beiden Beschwerdeführern bestehenden Gesellschaft um eine Innengesellschaft handelt, die kein gewerbliches Unternehmen darstellt, weder hinsichtlich der Gewerbesteuer noch hinsichtlich der Umsatzsteuer als Unternehmer anzusehen ist und daß der Zweitbeschwerdeführerin eine Mitunternehmereigenschaft nicht zukommt.
Nach übereinstimmender Ansicht von Lehre und Rechtsprechung (vgl. Reeger-Stoll, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, S. 625 und die dort angeführte hg. Judikatur, sowie Reeger-Stoll, Die Bundesabgabenordnung, Wien 1975, S. 285 ff), ist bei einem Sachverhalt, wie dem vorliegendenfalls gegebenen eine einheitliche Gewinnfeststellung mangels Mitunternehmereigenschaft der „Gesellschafter“ der Innengesellschaft (vgl. hg. Erkenntnis vom 20. März 1959, Zlen. 1593, 2333/58) nicht durchzuführen.
Da der Gerichtshof keine Veranlassung sieht, von dieser Rechtsauffassung abzuweichen, vermag er auch nicht zu finden, daß die ersatzlose Aufhebung des vom Finanzamt erlassenen Bescheides betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1976 durch die belangte Behörde im Spruch des angefochtenen Bescheides als rechtswidrig zu bezeichnen ist. über die Steuerpflicht von Zahlungen des Erstbeschwerdeführers an die Zweitbeschwerdeführerin aus dem Titel der in Rede stehenden Vereinbarungen ist daher nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der beiden Beschwerdeführer für das Streitjahr zu entscheiden (vgl. in diesem Zusammenhang auch hg. Erkenntnis vom 5. März 1979, Zl. 2217/78). Da die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide jedoch im angefochtenen Bescheid keine Erledigung fanden, konnte diese Frage nicht Gegenstand dieses verwaltungsgerichtlichen Verfahrens sein.
Da sich schon aus den oben angestellten Überlegungen ergibt, daß der angefochtene Bescheid nicht mit der behaupteten Rechtswidrigkeit belastet ist, war die vorliegende Verwaltungsgerichtshofbeschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 542/1977.
Wien, am 15. Oktober 2026
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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