2223/78 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Iro und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer, über die Beschwerde des Dr. H B in W, vertreten durch Dr. Klaus Braunegg, Dr. Klaus Hoffmann und Dr. Karl Preslmayr, Rechtsanwälte in Wien I, Gonzagagasse 9, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 18. Oktober 1976, Zl. 6 1725/11/73, betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1967 bis 1970, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit mit ihm über die Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1969 und 1970 entschieden worden ist, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 3.450, binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer erwarb 1966 im Erbweg das protokollierte Einzelunternehmen seines Vaters. Im Zuge der Erbauseinandersetzung übernahm der Beschwerdeführer die Verpflichtung, seine Schwester und seine Mutter durch Geldzahlungen zu entfertigen. Mit der Mutter des Beschwerdeführers wurde jedoch vereinbart, daß der ihr zustehende Betrag von S 500.000, als stille Einlage im Unternehmen verbleiben sollte; ebenso ein weiterer Betrag von S 370.000, , den die Mutter des Beschwerdeführers schon vor dem Tod des Erblassers dem Unternehmen zur Verfügung gestellt hatte. Bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne für 1969 und 1970 bildete der Beschwerdeführer Rückstellungen aus dem Titel der Wertsicherung der beiden erwähnten Kapitalbeträge (für 1969 S 104.400, und für 1970 S 62.800, ).

Der Rechtsansicht einer Betriebsprüfung folgend anerkannte das Finanzamt die Bildung der Rückstellungen für die beiden genannten Jahre nicht.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung und führte im wesentlichen aus, daß in einem Übereinkommen vom 6. Juni 1967 auch die Wertsicherung der Einlage vorgesehen sei. 1969 sei mündlich das gleiche für das Darlehen vereinbart worden, um die Mutter des Beschwerdeführers der im Erbteilungsübereinkommen „gesicherten“ Schwester gleichzustellen. Aus Kostenersparnisgründen seien die Vereinbarungen notariell nicht beurkundet worden.

Über Vorhalt legte der Beschwerdeführer die Ablichtung einer „Gedächtnisnotiz“ vom 12. Oktober 1970 vor, die vom Beschwerdeführer und seiner Mutter (nach einem Aktenvermerk des Finanzamtes am Original mit Graphitschrift) unterschrieben ist und festhält, die beiden hätten seinerzeit vereinbart, daß Einlage und Darlehen wertgesichert sein sollten, wobei die Aufwertung erst dann wirksam werden solle, wenn sich der maßgebliche Verbraucherpreis Index I vom Februar 1966 um 15 Punkte erhöhe, was im Juli 1969 geschehen sei. Ferner wurde in diesem Schriftstück der in die Bilanz 1969 aufgenommene Rückstellungsbetrag (= Wertsicherung) errechnet. Weiters überreichte der Beschwerdeführer die Ablichtung eines nicht datierten und nicht unterfertigten Exemplars eines Gesellschaftsvertrages mit dem gleichfalls nicht gezeichneten handschriftlichen Vermerk „Kanzlei Dr. Albert 6/6. 67 vor mir und Dr. Albert mündlich vereinbart“. In diesem Vertrag ist der Verbleib des Anspruches der Mutter des Beschwerdeführers von S 500.000, im Unternehmen des Beschwerdeführers als stille Einlage vereinbart und für den Fall deren Rückzahlung die Wertsicherung nach dem Lebenshaltungskostenindex festgelegt. Die stille Gesellschaft wurde auf unbestimmte Zeit vereinbart, ist aber von keinem der Vertragsteile vor dem Jahr 2000 kündbar. Die Gewinnaufteilung wurde zwischen Beschwerdeführer und seiner Mutter im Verhältnis 85 % zu 15 % festgelegt, wobei dem Beschwerdeführer ein „fixer Gewinnanteil“ von S 180.000, und der Mutter ein solcher von S 72.000, zukommen sollte. Der „fixe Gewinnanteil“ wurde auch für den Verlustfall bedungen. Ein allfälliger Verlust ist vom Beschwerdeführer allein zu tragen; seine Mutter ist zur Mitarbeit in der Gesellschaft berechtigt, aber nicht verpflichtet. Hinsichtlich des Darlehens von S 370.000, wurde bekundet, daß dieser Betrag weiterhin zinsenlos auf Widerruf zur Verfügung gestellt wird.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof strittigen Punkt keine Folge:

Von Gesetzes wegen sei eine Wertsicherung für die Einlage eines stillen Gesellschafters grundsätzlich nicht vorgesehen. Eine derartige Wertsicherung, wie auch eine für Darlehensbeträge, könne also nur auf Vereinbarungen zwischen den Vertragspartnern beruhen. Würden derartige Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen getroffen, so bedürften sie nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, um steuerlich wirksam bzw. anerkannt zu werden, einer eindeutigen nach außen erkennbaren Manifestation, die aber steuerrechtlich grundsätzlich nur für die Zukunft Wirkung habe (vgl. Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 31. Mai 1972, Zl. 10/70, und vom 24. Oktober 1960, Zl. 2355/67). Eine derartige Manifestation stelle jedenfalls ein schriftlicher Vertrag dar, mündliche Absprachen hingegen könnten diesfalls nicht berücksichtigt werden, wenngleich das Allgemeine Bürgerliche Gesetzbuch auch mündliche Verträge ausdrücklich als zulässig erkläre; Im Beschwerdefall liege unbestrittenermaßen ein schriftlicher Vertrag über die Wertsicherung der Einlage der Mutter des Beschwerdeführers als stille Gesellschafterin bzw. des von ihr dem Beschwerdeführer gewährten Darlehens nicht vor. Die Fotokopie eines weder mit Datum versehenen noch unterfertigten Gesellschaftsvertrages stelle keinesfalls eine genügende nach außen hin erkennbare Manifestation des Willens der Vertragspartner dar und könne daher nicht zu einer steuerlichen Anerkennung der Vereinbarung führen. Daran vermöge auch die Vorlage einer Gedächtnisnotiz vom 12. Oktober 1970 nichts zu ändern, weil dieses Schreiben nur die Berechnung der angeblich vereinbarten Wertsicherung enthalte. Aus dieser Gedächtnisnotiz könne aber keinesfalls schlüssig abgeleitet und bewiesen werden, daß die Wertsicherung der Einlage und des Darlehens grundsätzliche Bedingung für deren Leistung bzw. Hingabe gewesen sei. Eine nachträgliche Erhöhung der Einlage bzw. des Darlehens durch das Wirksamwerden einer Wertsicherungsklausel könne deshalb unter Berücksichtigung des verwandtschaftlichen Naheverhältnisses zwischen dem Beschwerdeführer und der stillen Gesellschafterin durchaus auch aus anderen als betrieblichen Gründen verursacht worden sein. Den Nachweis aber, daß die Wertsicherung von Anfang an bedungen gewesen sei, habe der Beschwerdeführer in einer für das Steuerrecht wirksamen Form nicht erbringen können. Die Nichtanerkennung der zu Lasten des Gewinnes vorgenommenen Erhöhung der Einlage bzw. des Darlehens sei daher zu Recht erfolgt.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer Beschwerde vor dem Verfassungsgerichtshof, der dieselbe jedoch mit Erkenntnis vom 29. Juni 1978, B 10/77, abwies und antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof zur Prüfung abtrat, ob der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in anderen als verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten verletzt ist.

Schon im Beschwerdeschriftsatz an den Verfassungsgerichtshof führte der Beschwerdeführer für den Fall der Abtretung an den Verwaltungsgerichtshof aus, daß es keine Norm gebe, die für Verträge zwischen nahen Angehörigen eine andere Form vorsehe wie für Verträge zwischen fremden Personen.

Die Vereinbarungen seien auch nicht rückwirkend geschlossen, da sie schon 1967 zustande gekommen seien. Auch das Finanzamt habe davon spätestens mit den im Oktober 1970 eingebrachten Steuererklärungen für 1969 Kenntnis erlangt. Sollte die belangte Behörde Zweifel am Zustandekommen der mündlichen Vereinbarungen im Jahre 1967 gehabt haben, so hätte sie die Vertragsparteien und die Zeugen des Vertragsabschlusses Notar Dr. Friedrich A. und Buchprüfer Dkfm. Herbert Sch. vernehmen müssen, um die Wahrheit zu erforschen, zumal ihr diese Personen bekannt gewesen seien. Überdies habe die Wertsicherungsvereinbarung in den Büchern des Beschwerdeführers ihren Niederschlag gefunden und jedenfalls die Gedächtnisnotiz vom 12. Oktober 1970 sei einem schriftlichen Vertrag gleichzusetzen, sodaß zumindest für 1970 von einer Rückwirkung keine Rede sein könne, selbst wenn man an die Vereinbarung im Jahr 1967 nicht glauben sollte. Der Beschwerde wurde die Ablichtung eines Notariatsaktes vom 22. Dezember 1976 angeschlossen. Dieser enthält die Bestimmungen des Vertrages aus dem Jahr 1967. In der „Präambel“ ist darauf verwiesen, daß der gefertigte öffentliche Notar Dr. Friedrich A. am 6. Juni 1967 den Vertragsparteien den schriftlichen Entwurf eines Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vorgelegt habe. Dieser Entwurf sei nicht unterfertigt worden, doch hätten die Vertragsparteien in Gegenwart des gefertigten öffentlichen Notars und des Dkfm. Herbert Sch. diesen Gesellschaftsvertrag mündlich vereinbart; dies mit der einzigen Änderung, daß an Stelle des im Entwurf genannten Lebenshaltungskosten Kleinhandelsindex der Verbraucherpreisindex 1966 Geltung haben solle.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Zu der Frage, welche Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen gestellt werden, damit die abgabenrechtlichen Konsequenzen dieser Verträge Anerkennung finden, führte der Verwaltungsgerichtshof unter Zusammenfassung früherer Rechtsprechung im Erkenntnis vom 18. Mai 1977, Zlen. 346, 453/77, Slg. Nr. 5139/F, folgendes aus: „.... Gewiß bestehen für die zivilrechtliche Gültigkeit einer Vereinbarung zwischen Ehegatten über ein von dem einen an den anderen zu zahlendes Bilanzgeld keine Formvorschriften; insbesondere verlangt das Zivilrecht für einen Vertrag solcher Art nicht die Schriftlichkeit. Die Rechtsprechung hat aber längst den Grundsatz herausgearbeitet, daß Verträge zwischen nahen Angehörigen, mögen sie auch den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen, für den Bereich des Steuerrechtes nur Anerkennung finden können, wenn sie

1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. November 1964, Zl. 2151/63);

2. eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes Slg. Nr. 4029/F/70; Erkenntnis vom 5. Dezember 1973, 789/73, u.a.), und

3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes Slg. Nr. 708/F/53, 2047/F/59, Erkenntnis vom 13. März 1968, Zl. 588/66).“

Der Gerichtshof sah in der Folge keinen Anlaß, von diesen Grundsätzen abzugehen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 14. Februar 1978, Zl. 2488/77) und findet ihn auch nicht im Beschwerdefall. Außerdem gelten die wiedergegebenen Grundsätze nicht nur für Verträge zwischen Ehegatten, sondern auch für solche zwischen nahen Verwandten, wenn im konkreten Fall Umstände gegeben sind, die Zweifel an der Ernsthaftigkeit der behaupteten zivilrechtlichen Vereinbarungen aufkommen lassen und somit den Verdacht nahelegen, das Geschäft würde nur zum Zwecke der Steuerersparnis behauptet. Es wäre jedoch unrichtig, aus diesen aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sich ergebenden Grundsätzen abzuleiten, im Abgabenrecht bestünden besondere Beweisregeln oder der Grundsatz der freien Beweiserledigung (§ 167 Abs. 2 BAO) gelte hier nur eingeschränkt. Daher ist es unrichtig, die aufgezeigten Grundsätze in jedem Fall des behaupteten Bestehens vertraglicher Absprachen zwischen nahen Angehörigen schematisch anzuwenden. Vielmehr ist auch in derartigen Fällen eine differenzierte Betrachtungsweise geboten, und die Behörde kann nicht von vornherein jedwede Erhebung unterlassen, die nach der Lage des Falles durchführbar ist und Beweiswert für die Parteienbehauptung haben kann. So betrachtet rügt die Beschwerde zu Recht, daß die belangte Behörde es unterlassen hat, den öffentlichen Notar Dr. A. und den Wirtschaftstreuhänder Dkfm. Sch. als Zeugen zu vernehmen, denn der wiedergegebene handschriftliche Vermerk auf dem im übrigen nicht unterfertigten Gesellschaftsvertrag schien jedenfalls aufklärungsbedürftig, weil er die Frage aufwarf, welche Person ihn mit dem Beifügen „vor mir“ anbrachte, und wann er angebracht wurde.

Allein aus dem Gesagten folgt, daß der belangten Behörde Verfahrensmängel unterlaufen sind, bei deren Vermeidung nicht ausgeschlossen gewesen wäre, daß sie im Spruch zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 und 3 VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 542/1977, insbesondere Art. III Abs. 2 der Verordnung. Umsatzsteuer war nicht zuzusprechen, da dieser Aufwand mit dem pauschalierten Schriftsatzaufwand abgegolten ist. Für Gebühren wurde Ersatz in dem Umfang zugesprochen, als die Verpflichtung zur Entrichtung von Stempelmarken bestand.

Wien, 17. September 1979