1340/78 – VwGH Entscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer, über die Beschwerde des H D und der J D in W, vertreten durch Dr. Hans Pirker, Rechtsanwalt in Irdning/Stmk., gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat 1, vom 4. April 1978, Zl. B 306-2/77, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften und Gewerbesteuer für 1973 und 1974, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Die Beschwerdeführer betreiben in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ein Autobusunternehmen, für das der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1972 ermittelt wird. In der Erfolgsrechnung für 1973 bildeten sie eine Rücklage gemäß § 12 Abs. 2 EStG 1972 in Höhe von S 440.500,--. Ein im Februar 1973 angeschaffter Autobus war im Dezember des gleichen Jahres total beschädigt worden. Der Unfall ereignete sich in Jugoslawien. Nach der Aktenlage geriet ein jugoslawischer Lastkraftwagen mit Anhänger auf einer Straßenstrecke mit Fahrverbot für LKW-Anhänger durch ein Ausweichmanöver ins Schleudern und prallte gegen den entgegenkommenden Autobus der Beschwerdeführer. Dabei wurde das Kraftfahrzeug so schwer beschädigt, daß die Reparaturkosten die Anschaffungskosten des Busses überstiegen hätten. Aus der daraufhin von der Kaskoversicherung bezahlten Versicherungsvergütung wurde im April 1974 ein neuer Autobus angeschafft. Im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides lag von den jugoslawischen Behörden keine Entscheidung vor, aus der entnommen werden könnte, welchen der Lenker der unfallbeteiligten Fahrzeuge das Allein-oder ein Mitverschulden trifft. Der Lenker des Autobusses der Beschwerdeführer wurde-obwohl bei dem Unfall mehrere Personen zum Teil erheblich verletzt wurden-nach Entlassung aus dem Krankenhaus von den jugoslawischen Behörden auf freien Fuß gesetzt.

Mit dem angefochtenen Bescheid bestätigte die belangte Behörde die Rechtsansicht der Abgabenbehörde erster Instanz, daß die Rücklagenbildung nicht zulässig sei. Unter Berufung auf das hg. Erkenntnis vom 24. November 1972, Zlen. 1255, 1362/76, Slg. Nr. 5049/F, vertrat die belangte Behörde die Meinung, daß unter „höherer Gewalt“ Naturereignisse, wie orkanartige Stürme, Lawinenabgänge, Erdrutsch, Hochwasser, Blitzschlag, Brand, Hagelschlag usw. anzusehen seien. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung könne ohne Vorliegen besonderer Gründe nicht davon ausgegangen werden, daß im Bürgerlichen Recht und im Steuerrecht verwendete Begriffe einen verschiedenen Inhalt hätten. Auf den vorliegenden Fall angewendet, bedeute dies, daß der Begriff der „höheren Gewalt“ im Sinne der zivilrechtlichen Lehre und Rechtsprechung in Anpassung an die steuerliche Rechtsprechung und Verwaltungspraxis auszulegen sei. Ein auf einer öffentlichen Verkehrsfläche eingetretener und nach den Erfahrungen des täglichen Lebens sich wohl alltäglich ereignender Verkehrsunfall-wie gerade der hier in Rede stehende-gehöre nicht unter den Begriff der „höheren Gewalt“. Selbst aus dem zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes-dem zwar ein anderer Sachverhalt zugrunde liege, weil der dortige Unfall nicht auf einer öffentlichen Verkehrsfläche eingetreten sei, sondern ein Personenkraftwagen straßenverkehrsungewöhnlich in ein Geschäftslokal gefahren sei-ergebe sich keine andere Auslegung, da nach diesem Erkenntnis unter „höherer Gewalt“ ein von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen sei, das auch durch die äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern sei und so außergewöhnlich sein müsse, daß es nicht als typische Betriebsgefahr anzusehen sei. Bei einem üblichen Verkehrsunfall-wobei der Unfallseinfluß beim schädigenden Fahrzeug für die Beurteilung des gegenständlichen Falles irrelevant sei-liege hingegen aber eine geradezu typische Betriebsgefahr auf seiten des geschädigten Autobusunternehmens vor, denn die Benützung öffentlicher Verkehrsflächen ziehe zwangsläufig das Risiko eines etwaigen Verkehrsunfalles nach sich. Ein Schuldspruch seitens der ausländischen Behörden sei bislang zwar nicht ergangen, aber der vom Unfall mitbetroffene Autobuslenker sei nur durch die Erstellung einer Kaution freigelassen worden. Es sei sohin auch nicht ausgeschlossen, daß dieser die zumutbare Sorgfalt zur Verhinderung des Unfalles mehr oder weniger doch außer acht gelassen haben könne. Eine andere Rechtsauslegung würde unweigerlich zu dem Ergebnis führen, daß schon jedwede Zufügung eines Schadens beim Geschädigten-so etwa jeder auf einer öffentlichen Verkehrsfläche eingetretene Verkehrsunfall-als Einwirkung infolge „höherer Gewalt“ anzusehen wäre.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Gemäß § 12 Abs. 1 EStG 1972 können stille Rücklagen, die sich als Unterschiedsbetrag zwischen den Veräußerungserlösen und den Buchwerten ergeben, bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (eine bestimmte im Gesetz geforderte zeitliche Zugehörigkeit dieser Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen vorausgesetzt) von den Anschaffungs-oder Herstellungskosten anderer, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abgesetzt werden. Dies gilt zufolge des letzten Satzes des § 12 Abs. 1 EStG 1972-ohne das Erfordernis der Zugehörigkeit des ausscheidenden Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen durch eine bestimmte Zeit-sinngemäß, wenn Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens infolge a) höherer Gewalt, b) durch behördlichen Eingriff oder c) zur Vermeidung eines solchen, nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

Erfolgt die „Ersatzbeschaffung“ im vorstehenden Sinn nicht im gleichen Wirtschaftsjahr, so können die auf die bezeichnete Art entstandenen stillen Rücklagen bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich einer gesondert auszuweisenden Rücklage zugeführt werden, die dann in einer bestimmten-im Beschwerdefall nicht weiter interessierenden-Weise aufzulösen ist.

Diese Möglichkeit der steuerfreien Übertragung stiller Rücklagen wurde in das Gesetz erstmals durch die Einkommensteuernovelle 1966 (BGBl. Nr. 155/1966, Art. I Z. 5) eingefügt. Sie bestand indes für die Fälle des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aus dem Betrieb infolge höherer Gewalt oder behördlichen Zwanges schon vorher, und zwar begründet durch Rechtsprechung und Lehre (vgl. insbesondere Hemmann-Heuer18, Anm. 68 a zu § 4, Littmann9, RdNr. 557 zu § 6, Blümich-Falk11, S. 126 ff zu § 6, und die dort zitierte deutsche Rechtsprechung, sowie, ihr folgend, z. B. die hg. Erkenntnisse vom 4. Mai 1951, Zl. 1046/48, Slg. Nr. 402/F, vom 30. November 1956, Zl. 608/54, Slg. Nr. 1540/F, und vom 5. Juni 1959, Zl. 1323/58, Sig. Nr. 2031/F). Die durch die ausdrückliche Regelung im Gesetz erfolgte Neuerung besteht hinsichtlich der durch höhere Gewalt oder behördlichen Eingriff erfolgten Aufdeckung stiller Reserven darin, daß die Übertragung nicht auf ein Ersatzwirtschaftsgut notwendig ist (d. h. auf ein Wirtschaftsgut, das nach seiner Art, Beschaffenheit und Funktion an die Stelle des ausgeschiedenen tritt), sondern die stillen Rücklagen auch auf andersgeartete Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragen werden können. Diese Änderung kann im Beschwerdefall unberücksichtigt bleiben, weil der Streit nur darum geht, ob das Ausscheiden eines zum Anlagevermögen gehörenden Kraftfahrzeuges infolge Verkehrsunfalles das Tatbestandsmerkmal „höhere Gewalt“ erfüllt.

Die belangte Behörde verweist auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung und leitet daraus ab, daß der in § 12 Abs. 1 EStG 1972 verwendete Begriff der höheren Gewalt mit dem des bürgerlichen Rechts gleichzusetzen ist. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung, der nach der Lage des Falles von Bedeutung sein kann, schlägt jedoch nicht ganz allgemein und ohne Prüfung der Frage durch, welche Zielsetzungen verschiedenen Gesetzen zugrunde liegen. So werden z. B. die Begriffe „Miete und Pacht“ im Sinne des § 7 Z. 8 GewStG zufolge der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes nicht deckungsgleich mit jenen Vertragsgestaltungen verwendet, die den „Bestandverträgen“ im Sinne des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches entsprechen. Eine Gleichsetzung des Begriffes „höhere Gewalt“ im Anwendungsbereich der steuerlichen Norm des § 12 Abs. 1 EStG 1972 und des Schadenersatzrechtes ist deswegen nicht vertretbar, weil der Begriff der höheren Gewalt im Schadenersatzrecht regelmäßig zur Einschränkung einer sonst bestehenden Erfolgshaftung verwendet wird (wobei der Gesetzgeber vielfach auch andere, differenziertere Merkmale statuiert, wie z. B. das „unabwendbare Ereignis“ gemäß § 9 des Eisenbahn-und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetzes, BGBl. Nr. 48/1959, und die Haftungsbefreiung „durch Krieg, ein kriegerisches Unternehmen, Bürgerkrieg, Aufruhr oder Aufstand“ gemäß § 9 Atomhaftpflichtgesetz, BGBl. Nr. 117/1964). Hingegen ist die anzuwendende abgabenrechtliche Vorschrift von dem Gedanken getragen, daß die Versteuerung offengelegter stiller Reserven als Gewinn in den Fällen als unbillig empfunden wird, in denen das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ohne oder gar gegen den Willen des Steuerpflichtigen erfolgt. Allein aus diesem klar zutage tretenden Grundgedanken des Gesetzes ist es nicht gerechtfertigt, zur Beurteilung eines auf wirtschaftliche Erwägungen abgestellten Gesetzesbegriffes des Abgabenrechtes auf Ereignisse abzustellen, die die in der Regel sonst gegebene reine Erfolgshaftung ausschließen. Dies umsoweniger, als in den zivilrechtlichen Vorschriften diese Ereignisse gar nicht einheitlich umschrieben sind, sondern nach der Art der Haftpflicht voneinander abweichen. Entgegen der Ansicht der belangten Behörde ergibt sich aus dem hg. Erkenntnis vom 24. November 1976, Zlen. 1255, 1362/76, Slg. Nr. 5049/F, zwingend nichts anderes. Denn der Gerichtshof sprach dort wohl aus, daß unter „höherer Gewalt“ in erster Linie die klassischen, naturbedingten Einwirkungen zu verstehen sind, er schloß den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 jedoch in Ansehung anderer durch die äußerste zumutbare Sorgfalt nicht zu verhindernder Ereignisse nicht aus. Richtig ist, daß in einem Verkehrsunternehmen-und überhaupt in jedem Unternehmen, in dem Kraftfahrzeuge im öffentlichen Straßenverkehr eingesetzt werden-mit der Beschädigung von Kraftfahrzeugen gerechnet werden muß. Das bedeutet aber nicht, daß der Einsatz eines Autobusses zur Beförderung von Personen geradezu eine betriebstypische, zu seiner Vernichtung führende gefährliche Sache wäre; träfe dies zu, müßte sich nachgerade jedermann hüten, Autobusse zu benutzen.

Für eine nicht zu enge Auslegung des Begriffes „höhere Gewalt“ spricht auch noch eine andere, entscheidende Überlegung. Das Problem der Vermeidung der Versteuerung stiller Reserven zufolge gewaltsamen Ausscheidens eines Anlagegutes aus dem Betriebsvermögen wird nur dann aktuell, wenn das betreffende Ereignis dem Geschädigten einen Ersatzanspruch (Entschädigung) vermittelt; denn bei Ausscheiden ohne Ersatzanspruch entsteht im Regelfall kein Buchgewinn. Ersatzansprüche solcher Art richten sich in den meisten Fällen (mittelbar) gegen ein Versicherungsunternehmen; sei es aus einem Versicherungsvertrag, den der Geschädigte selbst abgeschlossen hat, sei es aus einem, den der den Schaden Verursachende eingegangen ist. Gerade die Mehrzahl der „klassischen“ Fälle des Schadens zufolge „höherer Gewalt“ schließen einen Versicherungsanspruch aus, was bei der von der belangten Behörde vertretenen Ansicht darauf hinausliefe, daß die gegenständliche Vorschrift nur in einem eingeschränkten Umfang anwendbar wäre. Der Verwaltungsgerichtshof ist hingegen der Rechtsmeinung, daß dieses Ergebnis nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Er schließt sich daher im Ergebnis der deutschen Rechtsprechung und Literatur an, daß der Begriff der „höheren Gewalt“ im Sinne der hier anzuwendenden Bestimmung seinen Inhalt nicht aus dem bürgerlichen Recht herleitet (vgl. Hermann-Heuer18, Anm. 68 d zu § 4).

Im vorliegenden Fall wäre die belangte Behörde daher nur dann im Recht, wenn die Beschwerdeführer ein Verschulden an dem gegenständlichen, zum Ausscheiden des verunglückten Autobusses führenden Ereignis zu vertreten hätten. Dieses wiederum könnte nach der Lage der Sache nur ein Verschulden bei der Auswahl des Lenkers sein. Daß ein derartiger Sachverhalt gegeben wäre, stellte die belangte Behörde nicht fest; auch aus dem Akteninhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte in dieser Richtung.

Nach dem Gesagten ist der angefochtene Bescheid inhaltlich rechtswidrig. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben.

Wien, am 8. Juni 1979