Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein der Schriftführerin Ministerialsekretär Papp, über die Beschwerde der Firma C KG in M (BRD), vertreten durch Dr. Kurt Heller, Rechtsanwalt in Wien I, Blutgasse 7, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 18. Juli 1975, Zl. 13/42/2-BK/St-1973, betreffend Umsatzsteuer für 1969, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 900,--binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die Beschwerdeführerin betreibt in der Bundesrepublik Deutschland eine Textilfabrik. Sie war im Streitjahr 1969, von einem unbeachtlich kurzen Zeitraum abgesehen, alleiniger Gesellschafter der im März dieses Jahres gegründeten C GesmbH (im folgenden als „GesmbH“ bezeichnet) mit dem Sitz in B. (Oberösterreich). Der Komplementär der Beschwerdeführerin Otto M. war gleichzeitig alleiniger Geschäftsführer der GesmbH.
Nachdem die GesmbH eine Umsatzsteuererklärung für 1969 abgegeben hatte, erließ das zuständige Finanzamt einen Vorhalt, in dem es die Frage nach dem Bestehen eines Organschaftsverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und der GesmbH aufwarf. In Beantwortung dieses Vorhaltes teilte die GesmbH am 20. Oktober 1970 mit, daß sie ausschließlich Trainingsanzüge herstelle. Sämtliche Baumwollgarne für die Herstellung der Trainingsanzüge würden von der Beschwerdeführerin bezogen. Lediglich Polyamid-Kräuselgarne kaufe die GesmbH von fremden Interessenten, da diese Garne nicht in das Lieferprogramm der Beschwerdeführerin fielen. Die Polyamid-Garne stellten zur Zeit einen Anteil von zirka 10 % am Gesamtgarneinsatz, sodaß die Beschwerdeführerin zirka 90 % des Garneinsatzes liefere. Die GesmbH sei mit zirka 50 % mit der Lohnveredelung von Trainingsanzügen (Zuschneiden, Konfektionieren und versandfertig Verpacken) für die Beschwerdeführerin beschäftigt. Außerdem fertige und liefere sie für eigene Rechnung Trainingsanzüge, vornehmlich für den Export, durch Vermittlung der Beschwerdeführerin. Sämtliche für die aktive Lohnveredelung erforderlichen Zutaten stelle die Beschwerdeführerin. Für die für eigene Rechnung der GesmbH erzeugten Trainingsanzüge würden in Österreich Reißverschlüsse und Nähfaden gekauft. Die Etiketten liefere die Beschwerdeführerin. Diese erzeuge die gleichen Gegenstände wie die GesmbH, bzw. sei das Lieferprogramm der GesmbH aus Kapazitätsgründen auf einige Hauptartikel beschränkt. Das von der Beschwerdeführerin an die GesmbH gelieferte Garn werde ausschließlich in den eigenen Spinnereien hergestellt. Grundsätzlich würden bisher alle Aufträge, welche die GesmbH für eigene Rechnung abwickle, über die Beschwerdeführerin geleitet und vermittelt. Es handle sich bisher nur um Exportaufträge in andere EFTA-Länder, die von der Beschwerdeführerin vermittelt würden. Zur Zeit liefen Absatzbemühungen auf dem österreichischen Inlandsmarkt an. Diese Aufträge werde die GesmbH selbständig abwickeln.
In einem Umsatzsteuerbescheid für 1969 rechnete das Finanzamt die in der Umsatzsteuererklärung der GesmbH ausgewiesenen Umsätze nicht dieser, sondern der Beschwerdeführerin zu. Zur Begründung ist im Bescheid ausgeführt, die Erhebungen des Finanzamtes hätten ergeben, daß zwischen der GesmbH und der Beschwerdeführerin ein Organschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 2 Z. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1959 (UStG 1959) vorliege.
In einer Berufung gegen diesen Bescheid machte die Beschwerdeführerin lediglich geltend, bei Annahme des Organschaftsverhältnisses sei darauf Bedacht zu nehmen, daß Umsätze zwischen der Organmutter und der Organtochter nicht steuerbare Innenumsätze darstellten. Es ergebe sich dann ein höheres Guthaben, als es der Bescheid des Finanzamtes ausweise.
Über die Berufung erging eine stattgebende Berufungsvorentscheidung, die jedoch auf Grund eines rechtzeitig gestellten Antrages auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz ihre Wirksamkeit verlor. Im Vorlageantrag verwies die Beschwerdeführerin auf eine in einer Umsatzsteuervergütungsangelegenheit eingebrachte Berufung vom 29. März 1971 und machte damit den Inhalt dieser Berufung zu einem Begründungselement die gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1969 eingebrachten Rechtsmittels. Die Berufung vom 29. März 1971, bei der die GesmbH als Berufungswerberin auftrat, führt zusammenfassend aus, daß im Verhältnis zwischen GesmbH und Beschwerdeführerin trotz finanzieller und organisatorischer Eingliederung kein Organverhältnis vorliege, da wirtschaftliche Neben-und nicht Unterordnung bestehe. Zweck der Gesellschaftsgründung durch die Beschwerdeführerin sei der Aufbau einer wirtschaftlich selbständigen Fabrik für Sportbekleidung nach deutschem Muster im EFTA-Raum außerhalb der EWG-Zollmauern zur Belieferung der Märkte in EFTA-Ländern gewesen. Beide Gesellschaften seien im selben Geschäftszweig in gleicher Weise tätig: Der Erzeugung von Gewirken und Verarbeitung der Rohware zu Sportbekleidung. Es seien daher weder vertikale noch horizontale Unternehmenseingliederungen gegeben. Der Einfluß der organisatorischen Eingliederung bewirke lediglich eine Förderung der GesmbH durch die Beschwerdeführerin auf absatzpolitischem und produktionstechnischem Gebiet, ein „Dienen“ als Organuntergesellschaft liege seitens der GesmbH nicht vor. Der Waren-und Leistungsverkehr zwischen den Gesellschaften, die Lieferung von Baumwollgarnen durch die Beschwerdeführerin an die GesmbH und die Durchführung von Lohnarbeit für die Beschwerdeführerin stellten ebenfalls keine Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Selbständigkeit und Nebenordnung der GesmbH dar: Obwohl vom Beginn der Erzeugung im Frühjahr 1969 bis heute (29. März 1971) rund 90 % des Garneinsatzes von der Beschwerdeführerin geliefert worden seien, wären diese Bezüge weder ursprünglich geplant noch zur Förderung des Gesellschaftszweckes der Kommanditgesellschaft erforderlich gewesen, sondern seien durchgeführt worden, um eine Versorgungslücke zu schließen und würden nunmehr durch Zukäufe von fremden Lieferanten ersetzt. Die Durchführung von Lohnarbeit aber habe nur zur Kapazitätsauslastung im Anlaufstadium gedient und stehe in keinem Verhältnis zum Gesamtumsatz, sodaß daraus nicht auf die Stellung der GesmbH als reine Erzeugungsstätte der Beschwerdeführerin geschlossen werden könnte. In Berichtigung der Vorhaltsbeantwortung vom 20. Oktober 1970 ist in der Berufung vom 29. März 1971 dargelegt, die Angabe, daß die GesmbH mit zirka 50 % mit der Lohnveredelung von Trainingsanzügen für die Beschwerdeführerin beschäftigt sei, beziehe sich nur auf die Auslastung im Zeitpunkt der Verfassung der Vorhaltsbeantwortung. Im Gesamtbild der Umsätze 1969 und 1970 sei jedoch ein wesentlich geringeres Ausmaß der Erlöse aus Lohnarbeit im Verhältnis zum gesamten wirtschaftlichen Umsatz zu ersehen (1969 Gesamtumsatz rund 4,9 Mio Schilling, Lohnarbeit S 158.000,--; 1970 Gesamtumsatz rund 7,9 Mio Schilling, Lohnarbeit S 675.000,--).
Im Verwaltungsakt findet sich auch noch eine der Beschwerdeführerin erteilte Bescheinigung des Finanzamtes T. (BRD) vom 18. April 1973, derzufolge die Beschwerdeführerin im Verhältnis zur GesmbH das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses nicht geltend gemacht habe, noch ein solches vom Finanzamt T. angenommen worden sei.
Die belangte Behörde gab der Berufung der Beschwerdeführerin insoweit Folge, als es gleich dem Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung auf die Innenumsätze zwischen Beschwerdeführerin und GesmbH Bedacht nahm. Den Standpunkt, daß zwischen den beiden Gesellschaften ein Organschaftsverhältnis bestehe, hielt aber auch die belangte Behörde aufrecht. Sie sah die noch strittige wirtschaftliche Eingliederung der GesmbH in das Unternehmen der Beschwerdeführerin aus folgenden Gründen als gegeben an:
Mit der Gründung der GesmbH in Österreich habe die Beschwerdeführerin den Zweck verfolgt, Märkte in EFTA-Ländern zu beliefern. Diesem Zweck habe die GesmbH auch tatsächlich Rechnung getragen, wobei die Beschwerdeführerin sämtliche Ausfuhrgeschäfte „geleitet und vermittelt“ habe. Erst im Oktober 1970 hätten Bemühungen um den österreichischen Markt eingesetzt. Die von der GesmbH zur Erzeugung der Textilwaren benötigten Baumwollgarne, deren Anteil zirka 90 % des Garneinsatzes der GesmbH betragen habe, seien zur Gänze von der Beschwerdeführerin bezogen worden, die sie in ihren eigenen Spinnereien hergestellt habe. Weiters habe die GesmbH zur Kapazitätsauslastung für die Beschwerdeführerin Lohnarbeiten durchgeführt, die zwar im Verhältnis zum Gesamtumsatz gering gewesen seien, fallweise jedoch bis zu 50 % der Betriebsleistung betragen hätten. Bei diesen weitreichenden wirtschaftlichen Verflechtungen sei wirtschaftliche Eingliederung der GesmbH in das Unternehmen der Beschwerdeführerin anzunehmen gewesen. Der Umstand, daß Mutter-und Tochtergesellschaft im gleichen Betriebszweig tätig seien, schließe eine wirtschaftliche Eingliederung nicht aus. Abgesehen davon ergebe sich eine Vertikalgliederung der beiden Gesellschaften auf Grund der angeführten Garnlieferungen. Mit dem Vorbringen, der Rohstoffbezug vom deutschen Betrieb sei ursprünglich nicht beabsichtigt, sondern auf die schwierige Beschaffungslage am österreichischen Markt zurückzuführen gewesen, unterstreiche die Beschwerdeführerin geradezu die wirtschaftliche Abhängigkeit der GesmbH von ihr. Die GesmbH habe seit ihrer Gründung über zwei Jahre hindurch sämtliche Baumwollgarne von der Beschwerdeführerin bezogen. Dies spreche dafür, daß von vornherein beabsichtigt gewesen sei, zumindest für die Anlaufzeit den gesamten Bedarf an Baumwollgarnen aus der Erzeugung der Beschwerdeführerin zu decken und nicht bloß „Versorgungslücken“ zu schließen. Darüber hinaus sei das Vorliegen einer Organschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen, sodaß es auf die Frage, warum die GesmbH die Rohware von der Beschwerdeführerin bezogen habe, letztlich nicht ankomme. Der Rohstoffbezug aus anderen Quellen im Jahre 1971 beeinflusse nicht das Streitjahr 1969. Aus diesem Grund könne auch aus der Bescheinigung des Finanzamtes T. nichts für die Beschwerdeführerin gewonnen werden.
Über die wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Die Beschwerdeführerin bekämpft die bei ihr vorgenommene Zurechnung von Umsätzen der GesmbH mit der Begründung, daß zwischen den beiden Gesellschaften das von der belangten Behörde angenommene Organschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 2 Z. 2 UStG 1959 nicht bestehe. Dieser Vorschrift zufolge wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit dann nicht im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1959 selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat. Eine juristische Person ist dem Willen eines Unternehmers dann derart untergeordnet, daß sie keinen eigenen Willen hat (Organgesellschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist.
Mit dem Begriff der Organschaft und im besonderen dem der wirtschaftlichen Eingliederung hat sich der Verwaltungsgerichtshof, die bisherige Rechtsprechung zusammenfassend, zuletzt in seinem Erkenntnis vom 10. September 1975, Zl. 640/73, auseinandergesetzt. Er hat dort unter anderem auch ausgesprochen, daß es bei Prüfung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung nicht darauf ankomme, daß die Unfähigkeit eigener Willensbildung der Organgesellschaft mit zahlenmäßiger Schärfe nachgewiesen werden kann. Er trug damit dem Umstand Rechnung, daß die Frage nach der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung auf Grund des Gesetzes nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu lösen ist. Derselbe Gedanke liegt auch der im Schrifttum und/IA., der deutschen Rechtsprechung vertretenen Auffassung zugrunde, es sei unschädlich, wenn nicht alle drei Merkmale der Eingliederung im gleichen Umfang vorlägen, und es genüge vielmehr, wenn ein Merkmal weniger ausgeprägt sei, dafür aber die beiden anderen Merkmale eindeutiger erkennbar seien, sädaß das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse dennoch die Eingliederung ergebe (so im angefochtenen Bescheid zutreffend zitiert Bundy, Das Umsatzsteuergesetz, Anmerkung 7 zu § 2, weiters ähnlich Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 10. Auflage, Tz 229 zu §§ 1-3, und Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15. Juni 1972, V R 15/69, Bundesfinanzhof-Rechtsprechung Band 106 Seite 475).
Im Beschwerdefall sind finanzielle und organisatorische Eingliederung der GesmbH in das Unternehmen der Beschwerdeführerin eindeutig und unbestritten. In Frage steht allein die wirtschaftliche Eingliederung. Diese Eingliederung hat der Gerichtshof im bereits zitierten Erkenntnis Zl. 640/73 als gegeben angenommen, wenn Organträger und Organ eine wirtschaftliche Einheit bilden, bei der das Organ dem Organträger untergeordnet ist. Beweisanzeichen hiefür sind z.B. Vertrieb der Erzeugnisse des Organträgers, Wareneinkauf, Lieferung der Rohstoffe und Preisfestsetzung durch den Organträger. Die Überlassung weitgehender wirtschaftlicher Entschließungsfreiheit bei der Abwicklung von Verkaufsgeschäften schließt die Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung nicht aus. Wesentlich ist, daß der Organträger einen tatsächlichen Einfluß ausübt und die gegenseitige Verflechtung nicht bloß kapitalistischer, sondern auch wirtschaftlicher Art ist. Es muß ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden Gesellschaften bestehen. Ihre Tätigkeiten müssen aufeinander abgestellt sein, sie müssen sich gegenseitig ergänzen. Dieser Rechtsstandpunkt des Gerichtshofes deckt sich weitgehend mit dem des Schrifttums (Schimetschek, Die Entwicklung der Organlehre, Finanzjournal Nr. 6/75; Dorazil-Frühwald-Hock-Mayer-Paukowitsch, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 1972, Anmerkung 13 zu § 2, Plückebaum-Malitzky, a.a.O., Tz 221).
Im Beschwerdefall bestand nun im Streitjahr durchaus ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Beschwerdeführerin und der GesmbH. Mit der Belieferung des EWG-Marktes durch die Beschwerdeführerin und des EFTA-Marktes durch die GesmbH waren die Tätigkeiten der beiden Gesellschaften aufeinander abgestellt und haben sich gegenseitig ergänzt (vgl. hiezu auch das genannte Urteil des Bundesfinanzhofes). Als Beweisanzeichen für die wirtschaftliche Eingliederung der GesmbH in das Unternehmen der Beschwerdeführerin können im Sinn von Schrifttum und Rechtsprechung der unbestritten hohe Rohstoffbezug der GesmbH von der Beschwerdeführerin, aber auch die von der GesmbH für die Beschwerdeführerin durchgeführten Lohnveredelungen gelten, die die GesmbH zumindest zeitweise bis zu 50 % der Betriebskapazität auslasteten. Daß die Beschwerdeführerin im Streitjahr in der oben dargestellten Weise in sämtliche Verkaufsgeschäfte der GesmbH eingeschaltet war, bildet ein weiteres Indiz für die wirtschaftliche Abhängigkeit der GesmbH.
Eine solch enge wirtschaftliche Verflechtung bestand im Falle des von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Juni 1965, Zl. 2255/64, Slg. Nr. 3297/F, keineswegs. Beschränkte sich doch der betriebswirtschaftliche Zusammenhang in jenem Beschwerdefall im wesentlichen auf eine Arbeitsteilung, womit allein nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse noch nicht neben der finanziellen und organisatorischen Eingliederung auch die wirtschaftliche Eingliederung des Organs in den Organträger unterstellt werden konnte.
Die Meinung der Beschwerdeführerin, die wirtschaftliche Eingliederung sei zu verneinen, wenn zwei Unternehmen innerhalb desselben Geschäftszweiges in gleicher Weise tätig würden, weil dann das Verhältnis der wirtschaftlichen Nebenordnung und nicht das der wirtschaftlichen Unterordnung bestehe, trifft nicht zu. Derartiges hat auch der Verwaltungsgerichtshof entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin in seinem zuletzt erwähnten Erkenntnis nicht ausgesprochen; ein solches Begründungselement enthielt nur der damals angefochtene Bescheid. Aus dem vorher angeführten Erkenntnis Zl. 640/73 folgt im Wege eines Umkehrschlusses sogar, daß ein Organverhältnis in erster Linie in Betracht kommt, wenn beide Gesellschaften im selben Geschäftszweig tätig sind.
Zum Einwand der Beschwerdeführerin, der Rohstoffbezug der GesmbH von der Beschwerdeführerin hätte lediglich eine vorübergehende Maßnahme dargestellt, die weder ursprünglich beabsichtigt gewesen sei noch mit dem Gesellschaftszweck in Verbindung stehe, ist nochmals auf das Gesetz zu verweisen, wonach über das Vorliegen einer Organschaft das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und allein die tatsächlichen Verhältnisse (Erkenntnis Zl. 640/73) entscheiden. Sobald die tatsächlichen Verhältnisse dafür sprechen, liegt das Organverhältnis vor (vgl. Frühwald, Das Umsatzsteuergesetz, Seite 16; Bundy, a.a.O.). Fallen sie weg, dann-und erst dann-erlischt auch die Organschaft. Maßgebend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse in dem Zeitraum, für den die Umsatzsteuer festgesetzt wird. Im Beschwerdefall war dies das Jahr 1969. In diesem Jahr hat aber die GesmbH nun tatsächlich unbestrittenermaßen in erheblichem Umfang die Rohstoffe von der Beschwerdeführerin bezogen, was für dieses Jahr-wie ausgeführt-neben anderen Momenten ein Beweisanzeichen für das Bestehen des Organverhältnisses bildet; die Garnimporte der GesmbH von anderen ausländischen Lieferanten liefen laut Berufung vom 29. März 1971 (erst) „nunmehr“ (also im März 1971) an und auch im Inland sollten nach dieser Berufung erst „nunmehr“-sofern möglich-diesbezügliche Einkäufe getätigt werden. In Anbetracht der aufgezeigten tatsächlichen Verhältnisse konnte es auch keine Verletzung von Verfahrensvorschriften bedeuten, wenn die belangte Behörde keinen Beweis über die Liefermöglichkeiten der österreichischen Baumwollspinnereien im Streitjahr erhob.
Die belangte Behörde war weiters nicht verhalten, Auskünfte des zuständigen deutschen Finanzamtes über die Kapazität der Spinnerei der Beschwerdeführerin in der Bundesrepublik Deutschland einzuholen, weil diese Auskunft an der entscheidenden und unbestrittenen Tatsache nichts hätte ändern können, daß die GesmbH im Streitjahr die Baumwollgarne aus dieser Spinnerei bezog. Den in der Beschwerde erwähnten (bei der gegebenen Sachlage wohl kaum erheblichen) Antrag, durch Anfrage beim zuständigen deutschen Finanzamt die Gründe tatsächlicher Art für den abweichenden Standpunkt deutscher Finanzbehörden in der Frage der Organschaft zu erforschen, hat die Beschwerdeführerin nach den Akten in dem hier maßgeblichen Verwaltungsverfahren nicht gestellt.
Zusammenfassend ergibt sich, daß wesentliche Sachverhaltselemente für eine wirtschaftliche Eingliederung der GesmbH in das Unternehmen der Beschwerdeführerin sprechen. Das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zeigt eine Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Z. 2 UStG 1972 umso mehr, als finanzielle und organisatorische Eingliederung eindeutig vorliegen. Der angefochtene Bescheid läßt sohin keine Rechtswidrigkeit erkennen, womit die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 sowie auf Art. I Z. 4 und 5 und Art. III Abs. 2 der Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542.
Wien, am 23. Mai 1978
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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