Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dkfm. DDr. Dorazil und die Hofräte Dr. Frühwald, Dr. Riedel, Dr. Schima und Dr. Reichel als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Smekal, über die Beschwerde der 1) Verlassenschaft nach Josef H., dieser zuletzt wohnhaft gewesen in R, vertreten durch den erblasserischen Sohn Ing. Edwin H., und 2) des Ing. Edwin H. in R, beide vertreten durch Dr. Fritz Deschka, Rechtsanwalt in Eggenburg, gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 23. Juni 1969, Zl. GA VIII 669/2/69, betreffend Rechtsgebühr, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführenden Parteien haben dem Bund (Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland) Aufwendungen in der Höhe von S 390, zu gleichen Teilen binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Laut schriftlichem Gesellschaftsvertrag vom 21. Oktober 1953 hatten sich der am 20. Juni 1969 verstorbene Josef H. und sein Sohn, der Zweitbeschwerdeführer, mit Wirkung vom 1. Jänner 1953 zum gemeinsamen Betrieb des Zimmermannsgewerbes mit dem Standort R. Nr. 173 vereinigt und eine Erwerbsgesellschaft im Sinne des 27. Hauptstückes des Zweiten Teiles des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches errichtet. Beide Vertragsteile hatten dem gemeinsamen Unternehmen damals Einlagen im Werte von je S 44.200, zur Verfügung gestellt. Gemäß Art. VII des Vertrages hatten beide Gesellschafter am Gewinn und Verlust zu gleichen Teilen zu partizipieren. Spätestens am 28. Februar eines jeden Jahres war laut der eben zitierten Vertragsbestimmung ein Inventar und eine Bilanz zu errichten und es war die Gewinn und Verlustrechnung zu erstellen. Die Ausschüttung des Gewinnes hatte bis 15. März eines jeden Jahres zu erfolgen. Schließlich sollten Privatentnahmen den Gesellschaftern im allgemeinen im Rahmen des zu erwartenden Gewinnes schon während des Geschäftsjahres im Einvernehmen mit dem Mitgesellschafter zustehen. Sollte wider Erwarten in einem Jahr ein Verlust entstehen, so war der Verlustanteil vom Kapitalkonto eines jeden Gesellschafters abzuschreiben.
Der vorgenannte Vertrag vom 21. Oktober 1953 war vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in W. im Sinne der erstatteten Gebührenanzeige mit einer Gesellschaftsvertragsgebühr belegt worden.
Am 29. April 1968 schlossen dieselben Vertragsteile, nämlich Josef H. und der Zweitbeschwerdeführer, einen schriftlichen Vertrag über die Umwandlung ihrer bürgerlich rechtlichen Erwerbsgesellschaft in eine offene Handelsgesellschaft. Laut Punkt I dieses Vertrages kamen sie überein, die bestehende Gesellschaft mit dem Betriebsstande, wie, diese Gesellschaft im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, also am 29. April 1968, faktisch bestand, in der Form einer offenen Handelsgesellschaft unter der Firma „Ing. Edwin H. Co.“ weiterzuführen. Laut Vertrag war Gegenstand des gemeinschaftlichen Unternehmens der Betrieb des Zimmereigewerbes, des Baumeistergewerbes und des Sägergewerbes. Zur Vertretung und Geschäftsführung der Gesellschaft wurde der Zweitbeschwerdeführer allein berechtigt und verpflichtet. Am Gewinn und Verlust der Gesellschaft waren Josef H. mit 25 % und der Zweitbeschwerdeführer mit 75 % beteiligt. Im übrigen sollten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages vom 21. Oktober 1953 analog gelten. Die Vertragsteile hielten schließlich ausdrücklich fest, daß gegenüber dem Gesellschaftsvertrag vom 21. Oktober 1953 weder neue Vermögenseinlagen bedungen noch bestehende Einlagen erhöht werden.
Laut der im Akt des Finanzamtes erliegenden Ausfertigung einer Verfügung des Kreis als Handelsgerichtes K. vom 25. September 1968 hat die unter der Firma Ing. Edwin H. Co. registrierte offene Handelsgesellschaft am 25. September 1968 begonnen.
Das Finanzamt forderte mit vorläufigem Bescheid vom 15. November 1968 im Grunde des § 33 TP. 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b des Gebührengesetzes 1957, BGBl. Nr. 267, (GebGes.), von Josef H. die zweiprozentige Rechtsgebühr im Betrage von S 39.814, an, wobei es dieser Gebührenanforderung die Summe der Kapitalkonten der beiden Gesellschafter zum 1. Jänner 1967 von S 704.404,98 und S 1,374.684,02, abzüglich der zum 1. Jänner 1953 geleisteten Einlagen von je S 44.200, , als Bemessungsgrundlage zugrunde legte.
Gegen diese Gebührenanforderung erhoben Josef H. und der Zweitbeschwerdeführer durch ihren bevollmächtigten Vertreter Notar Dr. S. in E. fristgerecht Berufung, in der sie geltend machten, daß die mit Vertrage vom 21. Oktober 1953 begründete „Personalgesellschaft“ mit der laut Vertrag vom 29. April 1968 umgewandelten Personalgesellschaft ident sei. Weder im Personenkreis der Gesellschafter noch im gegebenen Bestand des Vermögens sei eine Änderung eingetreten. Im Vertrag vom. 29. April 1968 sei ausdrücklich festgestellt worden, daß bestehende Einlagen nicht erhöht und neue Einlagen nicht bedungen worden seien. In diesem Zusammenhang bezogen sich die Berufungswerber auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. (richtig 3.) März 1954, Zl. 874/53. Eine Änderung der Kapitalkonten der Gesellschafter sei nicht mit einer Änderung der Einlagen gleichzusetzen. Die gegenteilige Auffassung würde zu einer im Gesetz nicht gedeckten indirekten Besteuerung führen.
Mit der wieder nur an Josef H. gerichteten Berufungsvorentscheidung vom 4. März 1969, welche infolge rechtzeitigen Antrages der Berufungswerber auf Vorlage des Rechtsmittels an die Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht mehr dem Rechtsbestand angehört, wies das Finanzamt die Berufung ab und hielt den Rechtsmittelausführungen entgegen, daß eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens durch stehengelassene Gewinne stattgefunden habe, welche Widmung ihre erstmalige Beurkundung durch den Vertrag vom 29. April 1968 gefunden hätte. Als bedungene Vermögenseinlage sei im gegenständlichen Fall auch die bisher erfolgte Erhöhung des Vermögens der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht anzusehen, wogegen bei den Personengesellschaften des Handelsrechtes zufolge § 122 Abs. 2 (richtig: § 120 Abs. 2) HGB. stehengelassene Gewinne der Gesellschaft nach Ablauf des Geschäftsjahres ex lege Gesellschaftsvermögen würden. Im Falle der Gesellschaft bürgerlichen Rechts gäbe es gemäß § 1182 ABGB. keinen Zuwachs zum Hauptstamm. Ein solcher bedürfe also der ausdrücklichen Willenserklärung der Gesellschafter. Die anläßlich der Umwandlung der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht in eine offene Handelsgesellschaft erfolgte Vermögenswidmung sei gebührenpflichtig, soweit sie das den Zwecken der seinerzeitigen Gesellschaft nach bürgerlichem Recht gewidmete Vermögen überschreite.
Mit der nunmehr durch die vorliegende Beschwerde angefochtenen Berufungsentscheidung vom 23. Juni 1969 hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland in Punkt 1 des Spruches die Berufung des Josef H. als unbegründet abgewiesen und in Punkt 2 die Berufung des Zweitbeschwerdeführers als unzulässig zurückgewiesen. Den Rechtsmittelausführungen hat die belangte Behörde entgegengehalten, daß andere als nach dem seinerzeitigen Urkundensteuergesetz der Gebühr nach § 33 TP. 16 GebGes. nicht der Vertrag über die Errichtung der Personengesellschaft oder die Erklärung über die Erhöhung von Einlagen, sondern der Gesellschaftsvertrag, und zwar nach der gesetzlichen Definition dieser Tarifpost jede Vereinbarung der Gebühr unterliege, die eine Verbindung zweier oder mehrerer Personen zur Verfolgung eines Erwerbszweckes enthalte. Erst bei der Abgabenberechnung differenziere das Gesetz (§ 33 TP. 16 Abs. 1 Z. 1 lit. a bis d) durch verschiedene Bemessungsgrundlagen nach der Besonderheit der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung. Der Vertrag vom 29. April 1968 bringe eindeutig zum Ausdruck, daß Josef H. in Hinkunft mit seinem Sohn, dem Zweitbeschwerdeführer, eine offene Handelsgesellschaft betreiben werde. Die Widmung des Betriebes zum erstrebten Zweck einer gemeinsamen Erwerbstätigkeit ergebe sich eindeutig aus dem nach § 17 Abs. 1 GebGes. maßgeblichen Urkundeninhalt. Zwischen den Vertragspartnern habe unbestrittenermaßen seit 1953 ein Gesellschaftsverhältnis bestanden, in das laut Urkunde vom 21. Oktober 1953 Einlagen in der Höhe von je. S 44.200, eingebracht worden seien. Der weitere Gesellschaftsvertrag beinhalte daher eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens, die gemäß § 33 TP. 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebGes. „auch ohne ausdrückliche Widmungserklärung“ die Bemessungsgrundlage zu bilden habe. Das vom Verwaltungsgerichtshof vertretene Widmungsprinzip bedeute keineswegs eine gegenüber anderen im Tarif angeführten Rechtsgeschäften bevorzugte Stellung des Gesellschaftsvertrages, sondern solle lediglich bei mehrfacher Beurkundung des geäußerten Willens einer gesellschaftlichen Tätigkeit eine doppelte oder mehrfache Abgabenanforderung vermeiden. Zu Punkt 2 des Spruches der Berufungsentscheidung hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland dargelegt, daß der bekämpfte Bescheid lediglich an Josef H. ergangen sei. Es sei daher nur dieser gemäß § 246 Abs. 1 BAO. zur Einbringung einer Berufung berechtigt gewesen. Der im Grunde des § 257 BAO. mögliche Beitritt des Zweitbeschwerdeführers als Gebührenschuldner zur Berufung hätte gemäß § 258 Abs. 1 BAO. einer ausdrücklichen Erklärung bedurft, die aber nicht erfolgt sei. Demnach sei die Berufung des Zweitbeschwerdeführers gemäß § 278 BAO. als unzulässig zurückzuweisen gewesen.
Gegen diese Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 23. Juni 1969 richtet sich also die vorliegende, von der Verlassenschaft nach dem an 20. Juni 1969 verstorbenen Josef H. und vom Zweitbeschwerdeführer in einem Schriftsatz eingebrachte Beschwerde, mit welcher eine Verletzung der Bestimmung des § 33 TP. 16 GebGes. geltend gemacht wird.
Über diese Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
1. Zu den Beschwerdeausführungen der Erstbeschwerdeführerin:
In der Beschwerde wird vorgebracht, daß im gegebenen Falle lediglich eine Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht in eine offene Handelsgesellschaft umgewandelt. worden sei, wobei weder neue Vermögenseinlagen bedungen noch bestehende Einlagen erhöht worden seien. Es sei ohne Widmung von Vermögenswerten hieß die Rechtsform der Gesellschaft geändert worden. Nach dem ausdrücklichen Vertragsinhalt sei weder in der Person der Gesellschafter noch hinsichtlich der Vermögenseinlagen eine Änderung eingetreten. Nach der in der Beschwerde zitierten Rechtsprechung des Gerichtshofes zum sogenannten Widmungsprinzip sei eine neuerliche Gebührenanforderung gesetzwidrig, da der Gesellschaftsvertrag vom 21. Oktober 1953 zur Gebührenbemessung angezeigt und die sodann vorgeschriebene Gebühr entrichtet worden sei. Ferner bringt die Erstbeschwerdeführerin erstmals vor, daß es sich auch bei der bisherigen Gesellschaft gar nicht um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht gehandelt habe, sondern bereits um eine offene Handelsgesellschaft, bei der die nicht abgehobenen Gewinne ohne besondere Widmung, d. h. kraft gesetzlicher Vorschrift, Teil des Gesellschaftsvermögens geworden seien. Bei der offenen Handelsgesellschaft würden stehengebliebene Gewinne ohne besondere Widmung Bestand des Geschäftsvermögens. Diese Beschwerdeausführungen erweisen sich aber aus folgenden Erwägungen nicht als zielführend.
Gemäß § 33 TP. 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebGes. ist für Gesellschaftsverträge ausgenommen solche über Kapitalgesellschaften im Sinne des Kapitalverkehrsteuergesetzes , wodurch sich zwei oder mehrere Personen zur Verfolgung eines Erwerbszweckes verbinden, bei Widmung von Vermögenswerten eine Rechtsgebühr von 2 v. H. vom Wert der bedungenen Vermögenseinlange oder ihrer Erhöhung zu entrichten.
Die Einwendung der Erstbeschwerdeführerin, die gegen die Gebührenanforderung an sich mit der Behauptung erhoben wird, der Vertrag vom 29. April 1968 über die Umwandlung der Gesellschaft bürgerlichen Rechtes in eine offene Handelsgesellschaft habe einen bereits bestehenden gesellschaftsrechtlichen Zustand deklarativ umschrieben und es hätte der Vertrag vom 29. April 1968 keine neue Widmung einer Vermögenseinlage zum Gegenstand, ist verfehlt. Denn auch die Erstbeschwerdeführerin vermag nicht zu bestreiten, daß der Bestand eines Gesellschaftsverhältnisses in Form einer offenen Handelsgesellschaft zwischen Josef H. und. dem Zweitbeschwerdeführer erstmals mit Vertrag vom 29. April 1968 beurkundet worden ist. Ob diese Beurkundung bloß deklarative Bedeutung, wie in der Beschwerde behauptet wird, oder rechtserzeugende Wirkung hatte, ist im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. z. B. Erkenntnis vom 11. März 1953, Slg. Nr. 725/F, u.a.m.) für die Gebührenpflicht ohne Bedeutung.
Demnach kann der belangten Behörde an sich nicht entgegengetreten werden, wenn sie unbeschadet des Umstandes, daß gemäß § 15 Abs. 1 GebGes. Rechtsgeschäfte nur denn gebührenpflichtig sind, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird, es sei denn, daß das Gebührengesetz 1957 etwas Abweichendes bestimmt die bisher dem Gesellschaftsvermögen gewidmeten Einlagen abzüglich der bereits auf Grund des Vertrages ex 1953 mit einer Rechtsgebühr belegten Einlagen zur Bemessung der zweiprozentigen Rechtsgebühr gemäß § 33 Tip. 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebGes. herangezogen hat.
Die Erstbeschwerdeführerin behauptet aber auch, im gegenständlichen Falle sei ohne Widmung von neuen Vermögenswerten bloß die Rechtsform der Gesellschaft geändert worden. Aber auch diese Ausführungen erweisen sich als unstichhältig. Denn im Vertrag vom 29. April 1968 haben Josef H. und der Zweitbeschwerdeführer vereinbart, die gegenständliche Gesellschaft mit dem Betriebsstamm, wie diese Gesellschaft im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses faktisch bestand, als offene Handelsgesellschaft weiterzuführen. Damit war aber die belangte Behörde berechtigt, das seit der Gründung der Gesellschaft bürgerlichen Rechtes im Jahre 1953 bis zur Umwandlung in eine offene Handelsgesellschaft gewidmete Vermögen im Sinne des sogenannten Widmungsprinzips (vgl. die Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. Februar 1954, Slg.Nr. 880/F, vom 30. November 1959, Slg. Nr. 2123/F, u. a.) gemäß § 33 TP. 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebGes. zur Gebührenbehandlung heranzuziehen.
Die Höhe des gewidmeten Vermögens hat die belangte Behörde richtigerweise den Kapitalkonten entnommen. Sie ist davon ausgegangen, daß die zwischen 1953 und 1968 bedungenen Einlagen bzw. deren Erhöhung mit den Kapitalkonten zum 31. Dezember 1967 von zusammen S 2,079.089, abzüglich des Gesellschaftsvermögens bei der Gründung (S 98.400, ) gleichzusetzen seien und daß demnach der Differenzbetrag von S 1,990.689, als Bemessungsgrundlage für die zweiprozentige Rechtsgebühr zu dienen habe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Oktober 1966, Slg. Nr. 3505/F, zum Ausdruck gebracht, daß die Gebührenbemessungsgrundlage solche zwischenzeitig eingetretene Erhöhungen des Gesellschaftsvermögens nicht umfaßt, welche auf den automatischen Zuwachs nicht abgehobener Gewinne zu den Einlagen der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft oder auf die Neubewertung von Teilen des Betriebsvermögens im Zuge der Erstellung der Schillingseröffnungsbilanz zurückzuführen sind.
Im gegenständlichen Falle war im Grunde des § 17 Abs. 1 GebGes. für die Festsetzung der Gebühr der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Aus dem Vertragstext geht die Widmung des Betriebsstammes der Gesellschaft hervor, wie dieser nämlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses faktisch bestand. Zwar haben Josef H. und der Zweitbeschwerdeführer im Vertrag vom 29. April 1968 festgestellt, daß gegenüber dem Gesellschaftsvertrage vom 21. Oktober 1953 weder neue Vermögenseinlagen bedungen noch bestehende Einlagen erhöht worden seien, doch steht diese Feststellung in Widerspruch zu vorstehender Vertragsbestimmung über die Widmung des Betriebsstammes. Die belangte Behörde hat sich daher in ihrer Gegenschrift mit Recht auf § 17 Abs. 2 GebGes. berufen, demzufolge dann, wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit des Rechtsgeschäftes oder andere, für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, bis zum Gegenbeweise der Tatbestand zu vermuten ist, welcher die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat.
Wohl hat die belangte Behörde Ermittlungen darüber unterlassen, ob Josef H. von den Bestimmungen des Schillingseröffnungsbilanzengesetzes vom 7. Juli 1954, BGBl. Nr. 190, Gebrauch gemacht hat und ob nicht wegen allfälliger Erhöhung von Bilanzansätzen auf Grund der Bestimmungen des Schillingseröffnungsbilanzengesetzes Beträge aus der Gebührenbemessungsgrundlage auszuscheiden gewesen wären. Im Grunde des § 17 Abs. 2 GebGes. wäre es aber Sache des gebührenpflichtigen Josef H. gewesen, die Ausscheidung entsprechender Ansätze aus der Bemessungsgrundlage zu verlangen. Von einer amtswegigen Prüfung dahin gehend, ob eine Schillingeröffnungsbilanz erstellt worden ist, war die belangte Behörde unbeschadet ihrer grundsätzlich bestehenden amtswegigen Ermittlungspflicht (§ 115 BAO.) enthoben, da im gegenständlichen Fall § 17 Abs. 2 GebGes. darüber dem Gebührenschuldner die Beweislast auferlegt.
Die Behauptung in der Beschwerde, es habe sich bei der bisherigen Gesellschaft in Wahrheit gar nicht um eine solche nach bürgerlichem Recht, sondern bereits schon vor dem 29. April 1968 um eine offene Handelsgesellschaft gehandelt, bei der stehengebliebene Gewinne kraft Gesetzes ohne besondere Widmung Bestandteil des Geschäftsvermögens geworden seien, stellt ein im Grunde des § 41 Abs. 1 VwGG. 1965 unbeachtliches neues Vorbringen dar.
Da die Beschwerde nicht darzutun vermochte, daß die belangte Behörde bei der Gebührenanforderung rechtswidrig vorgegangen ist, war die Beschwerde in Ansehung der Erstbeschwerdeführerin als unbegründet abzuweisen (§ 42 Abs. 1 VwGG. 1965).
2. Zu den Beschwerdeausführungen des Zweitbeschwerdeführers:
Die belangte Behörde hat die Berufung, soweit sie vom Zweitbeschwerdeführer eingebracht worden war, mit der Begründung zurückgewiesen, daß der erstinstanzliche Bescheid nur an Josef H. ergangen und der Zweitbeschwerdeführer dem Berufungsverfahren nicht beigetreten sei.
Der Zweitbeschwerdeführer bringt hiezu in seiner Beschwerde wörtlich vor: „Wenn man daher der irrigen Meinung sein sollte, daß ich persönlich zur Einbringung dieser Beschwerde nicht legitimiert sein sollte, bin ich es ohne Zweifel als Repräsentant der Verlassenschaft nach Josef H.“
Mit diesem Vorbringen hat aber der Zweitbeschwerdeführer in keiner Weise die zutreffende Ansicht der belangten Behörde zu widerlegen vermocht, daß dem Zweitbeschwerdeführer, dem der erstinstanzliche Abgabenbescheid nicht zugestellt worden war, mangels Beitrittes zur Berufung im Sinne des § 258 Abs. 1 BAO. die Legitimation zur Einbringung eines Rechtsmittels gefehlt hat. Somit vermochte der Zweitbeschwerdeführer der belangten Behörde, die seine Berufung als unzulässig zurückgewiesen hat, eine Rechtswidrigkeit in diesem Belange nicht anzulasten. Demnach war die Verwaltungsgerichtshofbeschwerde auch in Ansehung des Zweitbeschwerdeführers gemäß § 42 Abs. 1 VwGG. 1965 als unbegründet abzuweisen.
Die belangte Behörde hat für den Fall ihres Obsiegens Aufwandersatz in der Höhe von S 390, (S 60, an Vorlageaufwand und S 330, an Schriftsatzaufwand) geltend gemacht. Diesem Begehren war gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2 lit. b, § 48 Abs. 2 lit. a und b, § 49 Abs. 2, § 53 Abs. 1 letzter Satz und § 59 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b VwGG. 1965 in Verbindung mit Art. I B Z. 4 und 5 der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4, zu entsprechen.
Die Festsetzung der zweiwöchigen Leistungsfrist gründet sich auf § 59 Abs. 4 VwGG. 1965.
Wien, 5. Februar 1970
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