Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsidenten Dr. Wasniczek, und die Hofräte Dr. Schirmer, Dr. Schimetschek, Dr. Raschauer und Dr. Frühwald als Richter, im Beisein des Schriftführers, Ministerialsekretärs Dr. Walter, über die Beschwerde A gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat) vom 7. Februar 1963, Zl. 69 I BK 1961, betreffend Einkommensteuer 1957/1959, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat ferner beschlossen, über die Beschwerdeführerin eine Mutwillensstrafe von S 500,--, im Falle der Uneinbringlichkeit drei Tage Haft, zu verhängen.
Die Strafe ist binnen zwei Wochen bei sonstigem Zwange zu entrichten.
Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde einer Berufung der Beschwerdeführerin, einer Steuerberaterin, betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1957/1959 nur zum Teil Folge gegeben. Der Entscheidung ist ein weitläufiges Berufungsverfahren vorangegangen. Auch wurde eine mündliche Berufungsverhandlung durchgeführt, die laut der darüber aufgenommenen Niederschrift mehr als fünf Stunden dauerte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über das Beschwerdevorbringen im einzelnen erwogen:
1. Zur Frage der Schätzungsbefugnis des Finanzamtes:
Die Beschwerdeführerin beruft sich unter Bezugnahme auf § 162 AO für die Jahre 1957/1959 nicht buchführungspflichtig gewesen zu sein. Sie hat aber in diesen Jahren den Gewinn aus selbständiger Arbeit durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt und hat dem Finanzamt Abschlüsse nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung (Bilanzen und Verlust- und Gewinnrechnung) vorgelegt. Sie war daher schon im Hinblick auf die Bestimmung des § 4 EStG verpflichtet, bei der Führung der Bücher die Grundsätze einer ordnungsmäßigen Buchführung zu beachten und konnte sich auch auf ihre Bücher als Beweismittel für die Richtigkeit des erklärten Gewinnes nur dann mit Erfolg berufen, wenn die Aufzeichnungen den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung entsprochen haben. Der Einwand der Beschwerde, daß für die erwähnten Jahre keine Buchführungspflicht bestanden habe, geht daher ins Leere. Nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung muß aber der Bargeldverkehr laufend, in der Regel mindestens einmal täglich, aufgezeichnet werden. Nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung müssen auch die Aufzeichnungen leserlich sein und es dürfen keine ungebräuchlichen Abkürzungen verwendet werden Die Beschwerdeführerin hat aber im Verwaltungsverfahren selbst zugegeben, daß ihre Handschrift, mit der die Eintragungen gemacht wurden, nicht immer „gut leserlich“ sei und daß auch die Belege nicht mit Nummern versehen seien. Diese Tatsachen sprechen gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Demgegenüber versagt der allgemein gehaltene Einwand der Beschwerde, der Prüfer habe aus der Buchhaltung alles herauslesen können, „was er wollte“‘ Die Beschwerdeführerin hat weiter gegen die Grundsätze einer ordnungsmäßigen Buchführung dadurch verstoßen, daß sie, wie sie selbst in der Beschwerde ausführt, Einkäufe bei ihren Klienten einfach von der Honorarrechnung in Abzug gebracht hat. Bei einer solchen Vorgangsweise kann von einer Klarheit der Aufzeichnungen überhaupt keine Rede mehr sein. Es bestand auch kein Grund, die Ausgaben für die Verköstigung des Personals und für Bürowäsche, zuerst auf Privatkonto zu buchen und erst am Ende des Jahres als Betriebsausgabe zu behandeln. Im übrigen ist diese Beanstandung des Betriebsprüfers für den im angefochtenen Bescheid gezogenen Schluß, die Buchführung sei nicht ordnungsmäßig, durchaus nicht ausschlaggebend gewesen. Vielmehr wurde der Beschwerdeführerin mit Recht in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgehalten, daß sie auch zur Führung von Personenkonten verpflichtet gewesen sei, weil sie sich eben zur Gewinnermittlung auf Grund einer doppelten Buchführung entschlossen hat. Die aufgezeigten, von der belangten Behörde festgestellten Buchführungsmängel genügten, um die Buchführung als nicht ordnungsmäßig zu verwerfen. Bei dieser Rechtslage erübrigt es sich, auf die weiteren Einwendungen der Beschwerde, die gegen die Feststellung von Buchführungsmängeln vorgebracht wurden, einzugehen. Insbesondere vermögen die Ausführungen der Beschwerde über den Vorgang bei der Aufstellung der Honorarnoten nicht über die zutreffend festgestellten anderen, wesentlichen Mängel der Buchführung hinwegzuhelfen. Die Beschwerdeführerin mußte in der mündlichen Berufungsverhandlung auch zugeben, daß eine Ermittlung der Honorarforderungen unmittelbar aus der Buchhaltung nicht möglich war, weil weder ein Bestandkonto Forderungen noch Personenkonten für die einzelnen Klienten geführt wurden. Laut Niederschritt vom 19. Juni 1962 wurden die festgestellten Buchführungsmängel der Beschwerdeführerin eingehend vorgehalten. Es bedeutet daher keinen Verfahrensmangel, wenn der Beschwerdeführerin die in Aussicht gestellte Zusammenfassung (der sogenannte „Kurzbericht“) nicht übermittelt wurde. Die Beschwerdeführerin wurde dadurch in der Verfolgung ihrer Rechte nicht gehindert. Sohin waren die Voraussetzungen zur Schätzung nach § 217 AO erfüllt.
2. Zur Frage des Schätzvorganges :
Der angefochtene Bescheid ist durch den Inhalt der Verwaltungsakten gedeckt, soweit er feststellt, daß der Beschwerdeführerin während des Verwaltungsverfahrens mehr als ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme und Darlegung ihres Standpunktes gegeben worden ist. Die Finanzbehörde hat aber auch in auffallend entgegenkommender Weise von einer Schätzung im üblichen Sinn (insbesondere von der Anwendung eines Gefährdungszuschlages) Abstand genommen und hat sich darauf beschränkt, Aufwendungen, die als Betriebsausgaben verbucht wurden, aber ihrer Art nach zu den Kosten der privaten Lebensführung zählen, ganz oder nur mit einem geschätzten Teilbetrag dem steuerpflichtigen Gewinn hinzuzurechnen.
a) Gartenkosten : Es widerspricht jeglicher wirtschaftlicher Erfahrung, daß ein Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder ein ähnlich freiberuflich Tätiger seine Angestellten im Freien arbeiten oder während der Arbeitszeit im Garten spazierengehen läßt, „um sie gesund zu erhalten“. Wenn die Arbeitsräume für das Personal gesundheitlich nicht geeignet waren, konnte durch die zeitweise Benutzung des Gartens diesem Übelstand nicht abgeholfen werden. Es ist allgemein bekannt, daß die Verrichtung von Kanzleiarbeiten in einem Gatten nur während einer kurzen Zeit im Sommer und überdies nur bei schönem, windstillem Wetter möglich ist. Auch konnte dadurch, daß angeblich der Kanzleileiterin der Vorteil, zeitweise im Freien zu arbeiten, zugebilligt wurde, das übrige Personal nicht „vor Gesundheitsschäden bewahrt“ werden. Die Beschwerdeführerin behauptet wider besseres Wissen, daß es sich bei den erwähnten Aufwendungen um Betriebsausgaben handle. Bei der gegebenen Sachlage ist es ohnedies großzügig, wenn der Betriebsprüfer die Ausgaben für den Gartentisch, die Bank und den Sonnenschirm als Betriebsausgaben berücksichtigt hat, obschon diese Aufwendungen nicht durch den Betrieb verursacht waren. Selbst die für die Pflege des Nutz- und Ziergartens (unter Heranziehung eines Arbeiters) entstandenen Kosten wurden zur Hälfte als Betriebsausgaben anerkannt. Es erübrigt sich, auf die Einwendungen der Beschwerde, die sich darauf stützen, daß die Beschwerdeführerin den Garten infolge der Entfernung vom Büro nur zum Teil habe benützen können, näher einzugehen.
b) Reparatur von Korbsesseln und Teppichen : Die Anschaffungs- und Instandhaltungskosten für Wohnungseinrichtungsgegenstände gehören zu den Lebenshaltungskosten und sind daher gemäß § 12 EStG nicht abzugsfähig. Hingegen zählen derartige Aufwendungen zu den Betriebsausgaben, wenn die Gegenstände ihrer Art nach zur Berufsausübung bestimmt sind und dieser ausschließlich dienen. Mag nun der Hinweis des angefochtenen Bescheides auf die Einrichtung eines privaten Arbeitszimmers eines Hochschullehrers auf den vorliegenden Streitfall nicht ohne weiteres zutreffen, so fällt doch auf, daß es sich vorliegend um Gegenstände handelt, die zum Teil keine typischen Büroeinrichtungsgegenstände sind. Die Beschwerdeführerin hat überdies die Höhe der Reparaturkosten nicht nachgewiesen. Die von ihr geführte Zeugin, Frau EH, wurde - die gegenteilige Behauptung der Beschwerde ist aktenwidrig - einvernommen, konnte aber über das Ausmaß der Abnutzung, insbesondere über die Beschädigung der Teppiche, keine klaren brauchbaren Angaben machen.
c) Personaljause : Die Beschwerdeführerin hat zwar die ehemaligen Angestellten AR und ER nicht als Zeuginnen für die Verabreichung von Personaljausen genannt, das Finanzamt war aber deshalb nicht gehindert, diese einzuvernehmen. Die Aussagen wurden der Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgelesen. Sie bezeichnete die Angaben, daß die beiden keine Jause erhalten hätten, als unwahr. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde aber der Beschwerdeführerin vorgehalten, daß nur der auf ihre Person entfallende Privatanteil (20 %) der Ausgaben für Personalverpflegung nicht als Betriebsausgabe anerkannt worden sei. Die Beschwerdeführerin erklärte ausdrücklich, an dem Personalessen selbst teilgenommen zu haben. Auch äußerte sie sich, nachmittags im Büro anwesend zu sein. Sie kann daher nicht mit Erfolg geltend machen, sie sei fast nie im Betrieb anwesend gewesen und die Jause sei den Angestellten frei zur Verfügung gestanden, sodaß sie ungehindert davon Gebrauch gemacht hätten. Im übrigen sind die im gegebenen Zusammenhang gerügten Verfahrensmängel (Unterlassung der Einvernahme weiterer Angestellter) nicht wesentlich, weil, wie bereits ausgeführt, nur ein Fünftel der Ausgaben für das Personalessen nicht als Betriebsausgabe anerkannt wurde und weil die Beschwerdeführerin gegen die Höhe dieser Zuschätzung keinen ernst zu nehmenden Einwand erhoben hat.
Über die Aufwendungen für die Personaljause waren unbestrittenermaßen keine Aufzeichnungen vorhanden. Der Behörde kann keinesfalls entgegengetreten werden, wenn sie schätzungsweise den minimalen Betrag von S 1.200,-- jährlich als auf die Verpflegung der Beschwerdeführerin selbst entfallend nicht als Betriebsausgabe anerkannt hat. Die Beschwerde behauptet, daß die Qualität des verabreichten Essens dem Finanzamt bekannt gewesen sei. Sie beruft sich darauf, daß Außenbeamte des Finanzamtes öfter in die Kanzlei der Beschwerdeführerin gekommen seien. Hierauf ist nur zu erwidern, daß es nicht Sache der Außenbeamten des Finanzamtes ist, die Qualität des Personalessens zu überprüfen. Der gegenständliche Streit betrifft die Gewinnermittlung für die Jahre 1957/1959. Die Beschwerde behauptet, daß die Selbstkosten einer einfachen Mahlzeit im Jahre 1960 ungefähr S 8,20 betragen hätten. Hieraus sei zu folgern, daß die Aufwendungen in den Prüfungsjahren für ein solches Gericht mit S 11,-- anzunehmen seien. Dieser Schluß widerspricht aber jeder wirtschaftlichen Erfahrung. - Die Beschwerde führt weiter aus, daß für das Mittagessen von den Angestellten nichts bezahlt worden sei. In der mündlichen Berufungsverhandlung hat aber die Beschwerdeführerin nicht allein zugegeben, daß sie früher S 5,-- für eine Mahlzeit verlangt habe, sondern auch, daß auf den Lohnkonten die Zuschüsse für verbilligte Mahlzeiten nicht angegeben worden seien. Die Beschwerdeführerin widerspricht sich also in ihren Ausführungen selbst und versucht nur, die Aussagen der von der Behörde einvernommenen beiden ehemaligen Angestellten R als unglaubwürdig hinzustellen, die ausgesagt haben, daß ihnen ein Betrag für die Mahlzeiten vom Lohn abgezogen worden sei. Gemäß § 171 AO war aber die Beschwerdeführerin verpflichtet, bei der Durchführung des Besteuerungsverfahrens in einer Weise mitzuwirken, die die Ermittlung der richtigen Besteuerungsgrundlagen erleichtert. Diese Pflicht traf sie umsomehr, als ihr die Grenzen der Zumutbarkeit einer Beweisaufnahme auf Grund ihrer beruflichen Erfahrung genau bekannt sein mußten. Aber anstatt für die anderen von ihr betreuten Steuerpflichtigen ein Vorbild im Verkehr mit der Finanzbehörde zu sein, war sie offensichtlich bestrebt, durch ihr Verhalten ein Beweisverfahren ad absurdum zu führen und ungerechtfertigterweise die Anerkennung von Betriebsausgaben zu erzwingen. Der belangten Behörde ist daher zuzustimmen, wenn sie auf die völlig allgemein gehaltenen Behauptungen der Beschwerdeführerin nicht näher eingegangen ist und Beweise hierüber nicht aufgenommen hat.
d) Repräsentationsspesen : Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren ins Treffen geführt, daß sie keine privaten Männerbekanntschaften unterhalte und deshalb ein Alkoholverbrauch in diesem Zusammenhang nicht in Betracht komme. Sie nehme weder Einladungen an noch habe sie selbst Besuche empfangen. Es steht aber der Finanzbehörde nicht zu, insoweit Ermittlungen zu pflegen, und es war darüber auch kein Beweisverfahren abzuführen. Vielmehr war es Sache der Beschwerdeführerin, die Gelegenheitsgeschenke nach Art und Menge und deren Empfänger anzugeben. Dies hat sie nicht getan, obschon ihr die Rechtsfolgen des § 205 a AO bekannt waren. Wenn die Finanzbehörde dennoch einen Teil dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt hat, hat sie ein besonderes Entgegenkommen gezeigt. Hingegen war insbesondere darin ein unzulässiger Beweisantrag gelegen, in der Wohnung der Beschwerdeführerin zu prüfen, welche kosmetischen Artikel sie für sich selbst verwende und woher die einzelnen Schönheitsmittel stammen. Insbesondere kann der Einkauf von kosmetischen Artikeln für Geschenke im Berufszweig der Beschwerdeführerin kaum als Betriebsausgabe in Betracht kommen, sondern muß nach dem Wortlaut des § 12 EStG höchstens als durch die wirtschaftliche oder persönliche Stellung der Beschwerdeführerin veranlaßt angesehen und daher von einem Abzug ausgeschlossen werden. Übrigens ist die Hinzurechnung der Aufwendungen für Meßwein, den die Beschwerdeführerin von Pfarrer T angeblich für Geschenkzwecke bezogen hat, unterblieben. Ebenso wurde die Ausgabe für die von Pfarrer T beschafften zwei Markenalben, obzwar eines von diesen für die Beschwerdeführerin selbst bestimmt war, nicht dem Gewinn gesondert hinzugerechnet, sondern als mit dem pauschalierten Hinzurechnungsbetrag von 10 % als abgegolten angesehen.
e) Autokosten können nur insoweit als Betriebsausgabe anerkannt werden, als es sich um Fahrten handelt, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermaßen ein sogenanntes Fahrtenbuch, aus dem der jeweils zurückgelegte Weg unter Angabe des Zwecks der einzelnen Fahrten ersichtlich wäre, nicht geführt. Sie hat sich vielmehr nur auf die Anzahl der zurückgelegten Fahrtkilometer und auf ein sogenanntes „Stundenbuch“ berufen. Sie hat aber keinen Beweis darüber angeboten, welche Fahrten zum Aufsuchen von Klienten, Ämtern und anderen Dienststellen im Interesse ihrer Steuerberatungstätigkeit unumgänglich waren. Auch der von der Beschwerdeführerin als Zeuge über das Ausmaß von Privatfahrten geführte Pfarrer T hat nur erklärt, daß die Beschwerdeführerin nicht gern fahre und daher nur in dringlichen Fällen ihren Wagen benutze. Über den prozentuellen Anteil der Privatfahrten könne er aber nichts aussagen. Eine Aufzeichnung über auswärts zugebrachte Arbeitszeit ist für sich allein noch kein taugliches Beweismittel, weil insbesondere nicht ersehen werden kann, ob die Beschwerdeführerin jeweils vom Standort ihrer Beschäftigung weggefahren ist oder ob sie die Fahrten ohne Rückkehr an diesen zurückgelegt hat. Die Beschäftigung an dem oder jenem Ort außerhalb der Betriebsstätte sagt über das Ausmaß der notwendigen Fahrten nichts aus. Es kann deshalb kein Verfahrensmangel darin gelegen sein, daß ein an und für sich untauglicher Beweis nicht aufgenommen worden ist. Übrigens hat die Beschwerdeführerin dem Vorhalt in der mündlichen Verhandlung, der bei den sonntäglichen Fahrten allein nach L zurückgelegte Weg betrage 15 % der jährlichen Fahrtstrecke, nicht widersprochen. Bei der gegebenen Beweislage kann der Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie schätzungsweise 15 v. H. der Fahrtkosten nicht als Betriebsausgaben anerkannt hat.
f) Autoradio : Der angefochtene Bescheid sieht die Kosten der Anschaffung und der Reparatur eines Autoradios als Kosten der privaten Lebensführung an. Da es sich insoweit um einen Ausstattungsgegenstand des Wagens handelt, der mit dem Zweck, dem der Wagen dient, nichts zu tun hat, hat die belangte Behörde im vorliegenden Fall schon aus diesem Grund die erwähnten Aufwendungen zu Recht nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Da die Beschwerdeführerin nicht zu den Vollkaufleuten im Sinne des § 5 EStG gehört, war auf die Frage, ob ein Autoradio gewillkürtes Betriebsvermögen sein könne, von vornherein nicht einzugehen.
g) Hundesteuer : Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren geltend gemacht, daß sie zwei Hunde (Drahthaarterrier) brauche, um „Spätheimkehrer abzuschrecken“, für die sie sonst „Kaffee kochen müßte“. Durch die „Hunde“ könne sie „ungestört arbeiten“. Die Hunde seien „vor Gericht“ als „Bestien“ bezeichnet worden, also durchaus keine Schoßhunde. Dennoch stellt der angefochtene Bescheid schon im Hinblick auf den von der Beschwerdeführerin angegebenen Verwendungszweck mit Recht fest, daß es sich bei den Aufwendungen, die mit der Hundehaltung verbunden sind, um Ausgaben der privaten Lebensführung handelt.
h) Reinigungskosten : Die Beschwerdeführerin hat eine Aufteilung dieser Kosten auf das Büro und ihren Haushalt nicht vorgenommen. Sie hat vielmehr zu den laufenden Aufwendungen am Ende des Jahres Pauschbeträge hinzugerechnet, mit denen offenbar die Tatsache, daß angeblich die „Betriebswäsche“ mit im Haushalt gereinigt wurde, berücksichtigt werden soll. Eine solche Art der Verbuchung von Betriebsausgaben widerspricht sowohl den Regeln einer ordnungsmäßigen Buchführung als auch den aus § 12 EStG abgeleiteten Grundsätzen, daß Aufwendungen der gegenständlichen Art als Betriebsausgaben nur dann anerkannt werden können, wenn sie sich einwandfrei von den Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen trennen lassen. Hiezu bot aber das verworrene Vorbringen der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren keinerlei Grundlage. Auf die allgemein gehaltenen Ausführungen der Beschwerde war daher nicht näher einzugehen.
i) Prozeßkosten : Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung handelte es sich um die Vertretung in Streitigkeiten mit der Gemeinde wegen eines Weges, der über den Grund der Beschwerdeführerin führen sollte. Vor Regelung dieser Angelegenheit habe sie den Bau ihres Hauses nicht beginnen können. Die Rechtsanwaltskosten, die hauptsächlich mit der Erlangung der von der Beschwerdeführerin benötigten Baubewilligung im Zusammenhang standen, wurden zu Recht nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Sie hätten höchstens für den Fall, daß die Aufnahme des Hauses in das Betriebsvermögen zulässig gewesen wäre, den Anschaffungskosten hinzugerechnet werden können. Eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung kam daher, wie der angefochtene Bescheid zutreffend ausführt, von vornherein nicht in Betracht, weil die hiefür notwendige Zwangsläufigkeit nicht gegeben war und überdies die Erlangung der Baubewilligung zur Schaffung eines Vermögenswertes geführt hat.
k) Ausgaben für Medikamente : Die Beschwerdeführerin hat auch Ausgaben für Medikamente zur Grundlage für eine Steuerermäßigung gemäß § 33 EStG herangezogen, aber unbestrittenermaßen nicht einmal die Art der von ihr beschafften Medikamente bezeichnet. Die Rezepte waren im Hinblick auf die Kassenabrechnung nicht vorhanden und die bloßen Bestätigungen der Apotheke, daß die Beschwerdeführerin dort Arzneien beziehe und bar bezahle, besagt nichts. Es war aber Sache der Beschwerdeführerin, die Umstände, auf die sie einen Anspruch nach § 33 EStG stützen zu können glaubte, bekanntzugeben, nachzuweisen oder wenigstens glaubhaft zu machen.
Die Beschwerde mußte deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1952 abgewiesen werden.
Die Akten des Verwaltungsverfahrens legen Zeugnis dafür ab, daß die Finanzbehörden nicht nur ihrer Pflicht zur Ermittlung des Sachverhaltes vollauf nachgekommen sind, sondern daß sie bei der Aufteilung von Aufwendungen, die sowohl den Betrieb als auch hauptsächlich die private Lebenssphäre der Beschwerdeführerin betreffen, äußerstes Entgegenkommen walten ließen. Hingegen hat die Beschwerdeführerin alles Erdenkliche getan, um die von ihr buchmäßig als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen privater Art als durch den Betrieb verursacht hinzustellen und so den steuerpflichtigen Gewinn zu mindern. Sie ist, obwohl ihr als Steuerberaterin die steuerrechtliche Beurteilung dieser Aufwendungen sehr wohl bekannt sein mußte, soweit gegangen, gegen besseres Wissen den Verwaltungsgerichtshof anzurufen, obwohl sie von der Erfolglosigkeit der Beschwerde von vornherein überzeugt sein mußte. Es war ihr deshalb wegen mutwilliger Beschwerdeführung gemäß § 49 VwGG 1952 in Verbindung mit § 35 AVG eine Mutwillensstrafe von S 500,-- aufzuerlegen.
Wien, am 24. April 1964
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