Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vizepräsidenten Dr. Putz als Vorsitzenden und die Räte Dr. Ondraczek, Dr. Wasniczek, Dr. Schirmer und Dr. Koprivnikar als Richter, im Beisein des Ministerialsekretärs Dr. Heinzl als Schriftführer, über die Beschwerde des A E in W gegen die Berufungsentscheidung der Berufungskommission bei der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 31. März 1953, Zl. VI 1769/51953, betreffend Einkommensteuer für 1948 (Anerkennung aussergewöhnlicher Belastungen), nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters und der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Otto Reich Rohrwig, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Berufung des Beschwerdeführers abweist, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Beschwerdeführer hatte in seiner Einkommensteuererklärung für 1948 beantragt, aussergewöhnliche Belastungen im Gesamtbetrage von 29.286 S gemäss § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG.) zu berücksichtigen. Dieser Betrag setzte sich aus Aufwendungen von zusammen 5.478 S, für den Unterhalt der Schwiegereltern, für das Begräbnis des Vaters des Beschwerdeführers, für zahnärztliche Behandlung des Beschwerdeführers und seiner Gattin und für Spitalskosten der Gattin des Beschwerdeführers, ferner aus Aufwendungen von 1792 S für die Entbindung der Tochter des Beschwerdeführers in der Krankenanstalt der Gesellschaft vom G, aus einer Ablöse von 16.000 S für die Beschaffung einer Wohnung für die Tochter und aus Kosten der Wohnungseinrichtung der Tochter im Betrage von 6.016 S zusammen. Dazu hatte der Beschwerdeführer ausgeführt, seine Tochter habe anfangs des Jahres 1948 geheiratet, mit ihrem Mann noch bis Juni des Jahres bei ihm gewohnt und im November 1948 ein Kind geboren. Die Wohnung des Beschwerdeführers, in der dieser auch seine Tätigkeit als Steuerberater ausübe, umfasse nur ein Zimmer und 2 Kabinette. Davon dienten 2 Räume als Kanzleiräume für 7 Angestellte. Im Hinblick auf das zu erwartende Kind sei ein weiteres Verbleiben der Tochter in der Wohnung ohne wesentliche Störung des Betriebes nicht möglich gewesen. Es habe daher eine Wohnung samt Einrichtung für die Tochter beschafft werden müssen. Die Tochter und ihr Mann seien beide Angestellte, siech hätten deren Gehaltsbezuges ausser für die Bestreitung des Lebensunterhaltes für die zur Gründung des Hausstandes notwendigen Dinge nicht ausgereicht. Die Kosten für die Wohnungseinrichtung der Tochter hätten insgesamt 19.016 S betragen, davon habe die Tochter 6.000 S bezahlt. Tochter und Schwiegersohn seien vermögenslos.
Das Finanzamt erkannte nur 5.478 S, aber nicht auch die Poster von 1792 S, 16.000 S und 6.016 S als Aufwendungen an, die nach § 33 EStG. berücksichtigt werden könnten. Da der anerkannte Betrag die gewöhnliche Belastung nach § 22 Abs. 3 der Einkommensteuer Durchführungsverordnung (vom 7. Dezember 1941, DRGBl. I S. 751, EStDV) nicht überstieg, wies es den Antrag auf Zuerkennung einer aussergewöhnlichen Belastung ab.
Der Beschwerdeführer berief. Dabei führte er neben sonstigen Einwendungen, die nicht mehr Gegenstand der vorliegenden Beschwerde sind, aus, er selbst und seine Frau hätten ebenes wie die Tochter wohl seit vielen Jahren gespart und eine Ausstattung geschaffen. Ein grosser Teil dieser Ausstattung sei aber im April 1945 durch Plünderungen zugrundegegangen, sodass eine Nachschaffung erforderlich gewesen sei. Ein Verbleiben der Tochter im Haushalt des Beschwerdeführers wäre ohne Störung des Kanzleibetriebes durch das zu erwartende Kleinkind nicht mehr möglich gewesen. Mit einer Zuweisung einer Wohnung durch das Wohnungsamt habe er in absehbarer Zeit nicht rechnen können. Von den Kosten der Wohnungseinrichtung seien zu Ende des Jahres 1948 noch 7.000 S unbeglichen gewesen. Die Tochter sei somit verschuldet gewesen und der Beschwerdeführer habe somit auch bei Bestreitung ihrer Entbindungskosten einspringen müssen. Die Entbindungskosten wieder seien dadurch bedingt gewesen, dass die Tochter während ihrer Schwangerschaft eine schwere Nierenbeckenentzündung gehabt habe und daher auf Anraten ihres Arztes wegen der Befürchtung von Komplikationen zur Entbindung die Anstalt des „G“ habe aufsuchen müssen. Nach der Geburt des Kindes habe sich tatsächlich die Nierenbeckenentzündung wiederholt und die Tochter habe insgesamt 3 Wochen in der Krankenanstalt liegen müssen. Von den Kosten in der Höhe von 2.056 S habe die Krankenkasse bloss 264 S vergütet.
In einer späteren Eingabe führte der Beschwerdeführer noch aus, die Ablöse für die Wohnung der Tochter sei eigentlich eine Betriebsausgabe seiner Steuerberatungskanzlei, weil das Verbleiben der Tochter in der Wohnung des Beschwerdeführers bei deren räumlichen Lage eine wesentliche Störung des Kanzleibetriebes verursacht hatte.
Die Berufungskommission gab der Berufung in einigen in der verstehenden Sachverhaltsdarstellung nicht erwähnten Punkten statt und gelangte so zu einem steuerpflichtigen Einkommen des Beschwerdeführers von 71.830 S, wies aber das Begehren auf Anerkennung einer aussergewöhnlichen Belastung ab. Die Tochter des Beschwerdeführers sei berufstätig und krankenversichert und habe bei Entbindung Anspruch auf unentgeltliche Behandlung in einem der Versicherungskasse angeschlossenen Krankeninstitut gehabt. Dort wäre ihr sicherlich auch bei einer eintretenden Komplikation ausreichende ärztliche Hilfe zuteil geworden. Es gehe nicht an, die Existenzberechtigung öffentlicher Krankenanstalten im Falle von „Komplikationen“ zu verneinen und das Aufsuchen einer Privatkrankenanstalt in einem solchen Falle für unbedingt notwendig zu erklären. Die Kosten dieser Behandlung seien also dem Beschwerdeführer nicht zwangsläufig erwachsen. Es sei auch nichts Aussergewöhnliches, dass ein Steuerpflichtiger seiner Tochter bei ihrer Verheiratung und Begründung ihres Hausstandes nach seinem finanziellen Vermögen hilft. Dies werde vielmehr die Mehrzahl aller Steuerpflichtigen nach ihren finanziellen Verhältnissen tun. Soweit die vom Beschwerdeführer aufgewendeten Kosten das bei seinen Einkommensverhältnissen übliche Ausmass überschreiten sollten, könnten sie nicht als zwangsläufig angesehen werden, da die Tochter des Beschwerdeführers mit ihrem Ehegatten zusammen im Jahre 1948 Nettoeinkünfte von 20.000 S erzielt habe und es ihr daher wohl zugemutet werden könne, dem Vater einen allenfalls langfristig gewährten Kredit zurückzuzahlen. Der Verwaltungsgerichtshof habe überdies entschieden, dass Aufwendungen für die Anschaffung einer „§ 3 Wohnung“ weder für eigene noch für fremde Zwecke überhaupt gemäss § 33 EStG. zu berücksichtigende Aufwendungen sein könnten; weil ihnen ein dafür angeschaffter Vermögenswert gegenüberstehe. Diesen Erwägungen stehe nicht entgegen, dass nach der geschilderten Sachlage für den Beschwerdeführer tatsächlich eine gewisse Zwangslage bestanden haben dürfte, für eine Unterbringung der Tochter, die ein Kind erwarten in anderen Räumlichkeiten als seiner eigenen Wohnung zu sorgen. Die Aufwendungen für die Wohnungsbeschaffung und die Beschaffung der Wohnungseinrichtung für die Tochter seien auch keine Betriebsausgabe. Denn wenn die Fortführung des Betriebes bei der geschilderten Sachlage wirklich ernstlich gefährdet gewesen wäre, dann wäre dem Beschwerdeführer gerade deswegen eine andere Möglichkeit zur Entfernung der Tochter zur Verfügung gestanden. Er hätte dann die Tochter auf Räumung klagen können, zumal sie „offenbar“ nicht Untermieterin gegen Zahlung eines Untermietzinses gewesen sei, sondern die Wohnung auf Grund eines prekaristischen Verhältnisses benützt habe. Wenn der Beschwerdeführer diese Möglichkeit mit Rücksicht auf das Verwandtschaftsverhältnis nicht ausgenützt habe, so sei das im Einblick auf allgemein menschliche Erwägungen zwar selbstverständliche doch hätten derartige Erwägungen mit der Führung des Betriebes nach rein kaufmännischen Grundsätzen nichts zu tun, sondern bewegten sich in der Privatsphäre.
Der Beschwerdeführer hat diesen Bescheid beim Verwaltungsgerichtshof mit Beschwerde angefochten. Dieser hat darüber erwogen:
Nach § 33 EStG. in seiner für das Jahr 1948 geltenden Fassung sind aussergewöhnliche Belastungen, die einem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen und seine steuerliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen, durch Ermässigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen. Eine Belastung ist nach § 22 Abs. 1 EStDV. aussergewöhnlich, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig höhere, weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten noch als Sonderausgaben zu wertende Aufwendungen erwachsen als der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes. Zwangsläufig erwächst eine Belastung nach § 22 Abs. 2 EStDV., wenn sich ihr der Steuerpflichtige aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die steuerliche Leistungsfähigkeit wird nach § 22 Abs. 3 EStDV. wesentlich beeinträchtigt, wenn sie einen nach der Höhe des Einkommens und der Steuergruppe abgestuften Hundertsatz des steuerpflichtigen Einkommens, die sogenannte gewöhnliche Belastung, übersteigt. Ob die aussergewöhnliche Belastung dabei auf einen einzigen Anlass oder auf das Zusammentreffen mehrerer Umstände zurückzuführen ist, macht nach diesen Vorschriften keinen Unterschied. Demnach kann dem Zusammentreffen mehrerer Belastungsursachen für den Anspruch auf die Steuerermässigung keine andere Bedeutung beigemessen werden, als dass die Aufwendungen, die jede solche Ursache mit sich bringt, zusammenzurechnen sind, wenn die Frage nach der Überschreitung der Belastungsgrenze beantwortet werden soll.
Demnach war im vorliegenden Streitfall für jede einzelne der noch umstrittenen Aufwendungen zu prüfen, ob sie den Merkmalen einer aussergewöhnlichen Belastung ihrer Art nach entsprach, und für die Summe aller sonach ihrer Art nach anzuerkennenden Aufwendungen, ob sie die Belastungsgrenze überschritten hat. Dabei hat sich folgendes Bild ergeben:
l.) Kosten der Entbindung und Krankenhauspflege der Tochter:
Wie ausser Streit steht, war die Tochter des Beschwerdeführers krankenversichert und hatte sie daher im Falle der Krankheit oder Entbindung Anspruch auf kostenfreie Behandlung in einer Krankenanstalt, mit der der betreffende Sozialversicherungsträger im Vertragsverhältnis stand. Unter diesen Umständen könnte der Aufwand für die Behandlung der Tochter in einer Privatkrankenanstalt nur dann als zwangsläufig erwachsen angesehen werden, wenn dargetan wäre, dass von ihrer Behandlung in einer Krankenanstalt, in der die Behandlung auf Kosten des Sozialversicherungsträger durchgeführt wird, der gewünschte Erfolg nicht zu erwarten gewesen wäre. Das würde etwa zutreffen, wenn der betreffende Krankheitsfall aus besonderen Gründen nur von einem bestimmten Spezialisten mit Aussicht auf Erfolg hätte behandelt werden können. Die blosse subjektive Besorgnis des Beschwerdeführers, dass die befürchtete und in der Folge auch tatsächlich eingetretene Komplikation den Erfolg einer Behandlung in einer öffentlichen Krankenanstalt hätte fraglich erscheinen lassen, genügt zur Begründung der Zwangsläufigkeit nicht. Da der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren andere Gründe für die Behandlung seiner Tochter in einer Privatkrankenanstalt nicht geltend gemacht hat, konnte der Beschwerde in diesem Punkte kein Erfolg beschieden sein.
2.) Kosten für die Beschaffung der Wohnung der Tochter:
Der Beschwerdeführer hatte im Verwaltungsverfahren und in seiner Beschwerde vorgebracht, dass die Kosten der Wohnungsbeschaffung (16.000 S) als Betriebsausgaben seiner Steuerberatungskanzlei angesehen werden könnte. Die belangte Behörde hat diese Auffassung mit dem Hinweis darauf abgelehnt, dass die Erhebung einer Räumungsklage und die Delogierung der Tochter genügt hätten, um eine Störung des Kanzleibetriebes zu verhüten. Betriebsausgaben sind aber nicht bloss Ausgaben, die im Betrieb unvermeidbar sind, sondern alle durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG.). Die Prüfung ihrer Angemessenheit steht den Finanzbehörden nicht zu, die Möglichkeit, den Erfordernissen des Kanzleibetriebes mit einem geringeren Kostenaufwand Rechnung zu tragen, würde also die Berücksichtigung der Kosten der Wohungsbeschaffung als Betriebsausgaben nicht ausschliessen. Allein gemäss § 12 Z. 1 EStG. sind Auslagen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und den Unterhalt seiner Familienangehörigen und überhaupt Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Beschwerdeführers mit sich bringt, auch dann, wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen „erfolgen“, weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben abzugsfähig. Im vorliegenden Fall handelt es sich nur um Aufwendungen solcher Art, denn die Anschaffung einer Wohnung für die Tochter ist nicht deshalb notwendig geworden, weil die von dieser bisher benützten Räume für Zwecke des Kanzleibetriebes in Anspruch genommen werden mussten, sondern deshalb, weil die bisherige Wohnung durch die Heirat der Tochter und die Geburt eines Kindes unzulänglich geworden war. Die Gründe für die Beschaffung der Ersatzwohnung hatten ihren Ursprung also nicht in der Betriebssphäre, sondern in der Privatsphäre des Beschwerdeführers. Die Ablehnung der Anerkennung der Kosten der Wohnungsbeschaffung als Betriebsausgaben war mithin an sich berechtigt und so ergibt sich die weitere Frage, ob diese Aufwendungen als aussergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden konnten.
Die belangte Behörde hat das verneint, weil Aufwendungen für die Beschaffung einer Wohnung mehr oder minder die meisten Steuerpflichtigen irgendeinmal treffen. Dieser an sich richtige Gedanke greift zwar dann nicht durch, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung nicht für sich beschafft, sondern für andere Personen, denen gegenüber er zu solchen Aufwendungen mindestens sittlich verpflichtet ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. März 1952, Slg. Nr.558/F), allein auch in diesem Fall kann dem Aufwand das Merkmal des Aussergewöhnlichen fehlen. Nun war für den Beschwerdeführer die Heirat der Tochter der Anlass für die Beschaffung der Wohnung. Die hiefür gemachten Aufwendungen stellen sich somit als Auslagen für die Ausstattung einer heiratenden Tochter dar und könnten als solche, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 7. Mai 1952, Slg. Nr.576 (F) dargetan hat, nur dann zu einer Steuerermässigung nach § 33 EStG. führen, wenn Gründe vorlägen, die den Fall des Beschwerdeführers als besonderen Ausnahmefall kennzeichnen würden. Der Umstand allein, dass es sich dabei um die Anschaffung einer sogenannten „§ 3 Wohnung“ für die Tochter gehandelt hat, vermag, wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 17. Dezember 1952, Slg. Nr.691 (F) ausgeführt hat, die Annahme eines solchen Ausnahmefalles nicht zu rechtfertigen. Der Beschwerdeführer hat aber auch nicht dargetan, dass im vorliegenden Fall die Aufwendungen für die Beschaffung der Wohnung über das sonst bei derartigen Anlässen übliche Ausmass hinausgegangen seien. Er hat im Verwaltungsverfahren vielmehr vorgebracht, dass sogar für kleinere Wohnungen als für die der Tochter die gleichen oder noch höhere Ablösen üblich waren.
3.) Kosten der Beschaffung der Wohnungseinrichtung für die Tochter:
Auch in diesem Falle handelt es sich um Kosten der Ausstattung der Tochter und es gilt somit grundsätzlich dasselbe, was zu 2.) gesagt wurde. Der Beschwerdeführer hat jedoch ausgeführt, dass er und seine Ehefrau bereits seinerzeit für die Tochter den Grossteil der Ausstattung angeschafft aber im Jahre 1945 durch Plünderung wieder verlören hatten. Erweist sich dieses Vorbringen als richtig, dann kann den Aufwendungen des Beschwerdeführers das Merkmal der Aussergewöhnlichkeit nicht abgesprochen werden, weil der Fall, dass die Ausstattung für dieselbe Tochter zweimal beschafft werden muss, immerhin als aussergewöhnlich zu betrachten ist. Die belangte Behörde hätte über diese Behauptung des Beschwerdeführers daher nicht mit dem blossen Hinweis hinweggehen dürfen, dass die Kosten der Ausstattung keine aussergewöhnliche Belastung begründen könnten.
Ebenen irrig ist aber auch die Ansicht der belangten Behörde, der Beschwerdeführer hätte seiner Tochter und deren Mann zur Anschaffung der Einrichtung ein entsprechendes Darlehen gewähren können, es fehle also die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen; denn nach § 1220 ABGB. sind die Eltern, wenn es sich um die Ausstattung der Kinder handelt, nicht zur Kreditgewährung an ihre Kinder, sondern zur dauernden Hingabe von Vermögenswerten verpflichtet und auch dann, wenn die tatsächliche Ausstattung über das nach dieser Gesetzesstelle erzwingbare Ausmass hinausgeht, kann doch eine sittliche Verpflichtung der Eltern, Vermögenswerte dauernd, nicht bloss auf Kredit hinzugeben, nicht bestritten werden.
Sollten die Aufwendungen für die Ausstattung der Tochter nach dem Ergebnis der noch durchzuführenden Erhebungen ganz oder zu einem entsprechenden Teil ihrer Art nach als aussergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sein, dann würden sie, soweit sie zusammen mit dem von der belangten Behörde ihrer Art nach als aussergewöhnliche Belastungen anerkannten Aufwendungen von 5.478 S die Belastungsgrenze überschreiten, auch den Anspruch auf eine Steuerermässigung nach § 33 EStG. begründen.
Mithin war der angefochtene Bescheid gemäss § 42 Abs. 2 lit. a VwGG.1952 in dem Umfang, in dem er die Berufung des Beschwerdeführers abgewiesen hat, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, 21. Mai 1954
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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RIS