Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Präsidenten Dr. Schlüsselberger und die Räte Dr. Simandl, Dr. Ondraczek, Dr. Wasniczek und Dr. Porias als Richter, im Beisein des prov. Finanzkommissärs Dr. Helbich als Schriftführer, über die Beschwerde des Dr. OD, Rechtsanwaltes in G und der durch ihn vertretenen mj. OD und UD gegen die Anfechtungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 3. November 1948, Zl. GV 21 121 III/1948, betreffend Grunderwerbsteuer und Rechtsgeschäftsgebühren, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Im August 1945 starb Frau FD, die Mutter des Erstbeschwerdeführers und Grossmutter der beiden übrigen Beschwerdeführer. Zu ihrem Nachlass gehörte u.a. ein Anteil an der offenen Handelsgesellschaft „Apotheke S“ in G. Zum Betriebsvermögen dieser offenen Handelsgesellschaft gehört die Liegenschaft E.Z. 170, Grundbuch X. Die Erblasserin war zu einem Viertel Eigentümerin dieser Liegenschaft. Nach einem Bilanzabschluss auf den 31. Dezember 1945 betrug das Reinvermögen dieser offenen Handelsgesellschaft RM ( = S ) 247.968,50, wovon auf die Verlassenschaft der Erblasserin ein Kapitalanteil von RM 62.104,45 entfiel.
Die Erblasserin hatte kein Testament hinterlassen. Zur gesetzlichen Erbfolge waren ihr Ehegatte Mr. OD und die Kinder Dr. OD und GZ berufen. Mr. OD hat keine Erbserklärung abgegeben und die beiden Kinder haben die Erbschaft je zugunsten ihrer eigenen Kinder ausgeschlagen, die nunmehr auf Grund des Gesetzes die bedingte Erbserklärung abgaben. Der Nachlass ist somit zu je einem Viertel den beiden Kindern des Dr. OD und den beiden Kindern der GZ zugefallen. Anlässlich der „Erbausschlagung“ hat sich jedoch Dr. OD vorbehalten, innerhalb der Frist des § 1487 ABGB sein Pflichtteilsrecht geltend zu machen.
In der gerichtlichen Hauptinventur, die ein Reinvermögen von S 114.461,33 auswies, ist der Gesellschaftsanteil der Erblasserin, abweichend von den Ansätzen der Bilanz, nur mit S 49.142,67 bewertet worden. Für diese Bewertung waren die steuerlichen Bewertungsvorschriften massgebend. Der Einheitswert der zum Betriebsvermögen gehörigen Liegenschaft beträgt nämlich nur 29.000 S (Bilanzwert 45.000 S). Ferner ist nach den steuerlichen Richtlinien für die Bewertung von Apothekengerechtigkeiten (niedergelegt in mehreren Erlässen des Reichsministers der Finanzen) das Apothekenbetriebsrecht (§ 58 des Bewertungsgesetzes vom 16. Oktober 1934, D. RGBl. I, S. 1035) nur mit 110 % des letzten Jahresumsatzes zu bewerten. Auf Grund dieser Bewertung ergibt sich für das Apothekenbetriebsrecht ein Wert von S 114.602,63 gegenüber dem Bilanzwert von S 150.000,44. Die Erbsteile der beiden Beschwerdeführer OD und UD wurden demgemäss mit je S 28.615,33 berechnet. Auf dieser Grundlage wurden die Erbschaftsteuern festgesetzt (Steuerbescheid des Finanzamtes Graz Ost vom 5. Juni 1946, E Liste Nr. 178/1946):
In der Folge hat Dr. OD seinen vorbehaltenen Pflichtteilanspruch gegenüber seinen Söhnen geltend gemacht. Darüber wurde am 30. November 1947 ein Uebereinkommen abgeschlossen. Dr. OD bezifferte seinen Pflichtteilanspruch mit S 21.461,49, ( d.s. 3/16 des zur Bemessung der Erbschaftsteuer mit S 114.461,33 bewerteten reinen Nachlasses ). Zur Abstattung dieses Anspruches traten ihm seine beiden Söhne die ihnen im Erbwege nach ihrer Grossmutter angefallenen je 1/16 Anteile an der offenen Handelsgesellschaft und die darin enthaltenen je 1/6 Anteile an der Liegenschaft EZ. 170, Grundbuch X ab. Da die abgetretenen Geschäftsanteile zu Erbschaftsteuer mit je S 24.571,34 bewertet worden waren, verpflichtete sich Dr. OD zur Auszahlung des Unterschiedsbetrages von S 3.109,85 gegen halbjährige Kündigung und versprach, diesen Betrag mit jährlich 4 % zu verzinsen. Er verzichtete unter anderem auf jede Haftung für die Richtigkeit der Vermögensbewertung in der seinerzeitigen Firmenbilanz.
Dieses Uebereinkommens wurde zur Gebührenbemessung angezeigt. Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Graz hat mit Steuer- und Gebührenbescheid vom 13. April 1948 von dem Betrag des Pflichtteilanspruches (21.461 S) abzüglich des entsprechenden Anteils am Einheitswert der Liegenschaft (3.625 S), somit von einem Betrage von 17.836 S eine 2 %ige Rechtsgeschäftsgebühr nach § 33 Tarifpost 21 des Gebührengesetzes vom 25. Juli 1946 (GG 1946), BGBl. Nr. 184, in der Höhe von 357 S, ferner eine Grunderwerbsteuer von 73 S (2 % von 3.625 S) vorgeschrieben. Dagegen haben die Beschwerdeführer Anfechtung eingelegt. Sie führten aus, eine Grunderwerbsteuer sei nicht einzuheben, da am Todestage der Erblasserin die Befreiungsvorschriften des § 3, Z 2 und 6 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrErwStG) vom 29. März 1940, D. RGBl. I, S. 585, in seiner ursprünglichen Fassung noch voll in Geltung gestanden seien. Nach den Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes fielen Erb- und Pflichtteilsrechte am Todestage des Erblassers und nicht erst am Tage des Abschlusses oder der Genehmigung des Erbübereinkommens an. Es sei daher, weil die Novelle zum Grunderwerbsteuergesetz (Bundesgesetz vom 25. Juli 1946, BGBl. Nr. 185) erst am „12. Oktober 1946“ - gemeint ist offenbar der 13. Oktober - in Kraft getreten sei, der Grundstückserwerb durch Dr. OD sowohl als Erwerb von Todes wegen als auch als Erwerb durch eine Person, die mit dem Veräusserer in gerader Linie verwandt ist, steuerfrei gewesen. Das Uebereinkommen zähle auch nicht zu den in § 33 GG 1946 erschöpfend aufgezählten gebührenpflichtigen Rechtsgeschäften. Es entbehre jeder Grundlage, die Abmachung als Abtretung oder Zession nach Tarifpost 21 dieser Gesetzesstelle für gebührenpflichtig zu erklären. Richtig handle es sich um ein Abkommen zur Aufhebung von Rechten und Verbindlichkeiten, das unter die §§ 1411 und 1412 ABGB falle. Bei einer Abtretung wechsle nur der Gläubiger, das Recht aber bleibe bestehen, während im vorliegenden Falle die Verpflichtung zur Zahlung des Pflichtteiles erloschen sei.
Die Finanzlandesdirektion für Steiermark hat mit Anfechtungsentscheidung vom 3. November 1948 der Anfechtung keine Folge gegeben. In der Begründung hat sie ausgeführt, dass das Uebereinkommen vom 30. November 1947 kein Uebereinkommen im Sinne des § 3, Z 3 des Grunderwerbsteuergesetzes darstelle, weil diese Bestimmung nur auf Miterben anzuwenden sei, zu denen aber der Pflichtteilsberechtigte nicht zähle. Vielmehr handle es sich um die Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit, also um ein entgeltliches Rechtsgeschäft, das den für solche Geschäfte vorgesehenen Abgaben unterliege. Nach § 1, Abs. 1, Z 1 GrErwStG sei der Erwerb eines Grundstückes zur Befriedigung des Forderungsrechtes aus dem Pflichtteilsanspruch grunderwerbsteuerpflichtig. Die Abtretung von bestimmten Rechten unterliege aber „zweifelsfrei“ der Gebühr nach § 33 Tarifpost 21 GG 1946. Nach dieser Bestimmung sei somit auch die Abtretung der Gesellschaftsanteile an der „Apotheke S“ der Gebühr zu unterziehen.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde; sie wiederholt im wesentlichen die Ausführungen der Anfechtung und macht weiter geltend, dass sich die Anfechtungsentscheidung mit dem Vorbringen der Beschwerdeführer, dass die Grundstücksübertragung nach § 3 Z 2 und 6 GrErwStG steuerfrei sei, nicht auseinandergesetzt habe. Darin liege ein wesentlicher Verfahrensmangel. Auf § 3 Z 3 dieses Gesetzes habe sich aber die Beschwerdeführer gar nicht berufen. Gleichwohl sei es irrig, auch diese Bestimmung nicht für anwendbar zu erklären, denn gemäss § 864 (richtig: 764) ABGB sei auch der Pflichtteilsberechtigte als Miterbe anzusehen, wenn auch der Pflichtteilsanspruch kein Naturalanspruch ist. Dies müsse insbesondere dann gelten, wenn der Pflichtteilsberechtigte nicht vom Erblasser auf den Pflichtteil gesetzt wurde, sondern freiwillig zugunsten seiner Kinder auf sein Erbrecht verzichtet und den Pflichtteil geltend gemacht hat.
Der Gerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
1.) Zur Frage der Gebührenpflicht:
Wenn die Verwaltungsinstanzen das vorliegende Uebereinkommen einer Gebühr nach § 33 Tarifpost 21 GG 1946 unterworfen haben, so kann ihnen auf diesem Wege allerdings nicht gefolgt werden, Dabei kann die Frage, ob Abtretungen von Anteilen an offenen Handelsgesellschaften als „Abtretungen anderer Rechte“ im Sinne der Tarifpost 21 Z 2 anzusehen sind, unerörtert bleiben. Abtretungen von Gesellschaftsanteilen an offenen Handelsgesellschaften unterliegen jedenfalls gemäss § 33 Tarifpost 16 Z 1c GG 1946 einer Gebühr von 2 % „vom Entgelt, mindestens aber vom Werte des Gesellschaftsanteiles“. Diese Sondervorschrift der Tarifpost 16 geht der allgemeinen Vorschrift der Tarifpost 21 vor. Im gegebenen Falle aber ist, worauf die Beschwerdeführer mit Recht hinweisen, zu beachten, dass das Geschäft nicht in erster Linie die Uebertragung von Gesellschaftsanteilen, sondern die Bereinigung eines Pflichtteilsanspruches zum Gegenstande hat und dass die Uebertragung der Gesellschaftsanteile sich nur als ein zur Erfüllung des Hauptgeschäftes abgeschlossenes Nebengeschäft darstellt, das gemäss § 19 Abs. 2 2. Satz GG 1946 der Gebühr dann nicht unterliegt, wenn das Hauptgeschäft gebührenpflichtig ist und wenn es in der Urkunde über das Hauptgeschäft zwischen denselben Vertragsteilen abgeschlossen wird (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 4. Februar 1948, amtl. Sammlung Nr. 29 (F) und vom 27. April 1948 amtl. Sammlung Nr. 35 (F)). Im gegebenen Falle liegen diese Voraussetzungen der Gebührenfreiheit des Nebengeschäftes vor. Das Hauptgeschäft stellt sich nämlich als Vergleich gemäss § 33 Tarifpost 20, Z 2 b GG 1946 dar, der einer Gebühr von 2 % vom Gesamtwert der von jeder Partei übernommenen Leistungen unterliegt. In dem vorliegenden Uebereinkommen wird der Pflichtteilsanspruch seiner Höhe nach einvernehmlich festgelegt, nämlich mit dem Betrage von 21.461 S, der nicht dem rechnungemässigen Anteil an dem gemeinsamen Werte des Nachlassvermögens, sondern dem rechnungsmässigen Anteil an dem zu Steuerbemessungszwecken ermittelten Wert entspricht. Diesen Pflichtteil verpflichten sich die Kinder des Pflichtteilsberechtigten durch Abtretung bestimmter Vermögenstücke zu leisten, wobei diese Vermögenstücke (Geschäftsanteile) nicht mit dem Werte veranschlagt werden, der ihnen Zeitpunkt des Uebereinkommens zukommt, sondern mit einem Werte, der von den Feststellungen einer Bilanz ausgeht, deren Stichtag beinahe 2 Jahre zurückliegt. Seither eingetretene Aenderungen im Werte dieser Beteiligung bleiben also ausser Betracht. Der Pflichtteilberechtigte hingegen verzichtet darauf, die Absätze der seinerzeitigen Bilanz zu bemängeln. Das Uebereinkommen stellt sich demnach als ein echter Vergleich gemäss § 1380 ABGB und § 33 Tarifpost 20 GG 1946 dar. Wenn die belangte Behörde das gegenständliche Rechtsgeschäft nicht der darauf passenden Tarifbestimmung unterstellt hat, so sind echte der Beschwerdeführer dadurch doch nicht verletzt worden, weil der Gebührensatz nach der zutreffenden Tarifpost dergleiche ist, wie der, den die belangte Behörde angewendet hat.
2.) Zur Frage der Grunderwerbsteuerpflicht:
Hingegen bezieht sich die Vorschrift des § 19 Abs. 2 2. Satz GG 1946 über die Gebührenfreiheit des Erfüllungsnebengeschäftes nur auf solche Nebengeschäfte, die als Gegenstand einer Gebühr , nicht auf solche, die als Gegenstand der Grunderwerbsteuer in Betracht kommen. Danach sind zwar an sich gebührenpflichtige Rechtsgeschäfte bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dieser Gesetzesstelle dann gebührenfrei, wenn sie als Erfüllungs- oder Sicherungsnebengeschäfte eines grunderwerbsteuerpflichtigen Hauptgeschäftes auftreten, nicht aber umgekehrt grunderwerbsteuerpflichtige Erfüllungsnebengeschäfte zu einem gebührenpflichtigen Hauptgeschäft. Die Beschwerdeführer vermeinen nun, dass die Freiheit der Uebertragung der Liegenschaftsanteile sich im vorliegenden Falle schon aus § 3 Z 2 und 6 GrErwStG in seiner ursprünglichen Fassung, bezw. aus § 3 Z 3 dieses Gesetzes in der derzeit geltenden Fassung ergebe. Es ist ihnen beizupflichten, dass die belangte Behörde sich mit ihrem Vorbringen in der Anfechtung über die Anwendung des § 3 Z 2 und 6 des Gesetzes nicht auseinandergesetzt hat und dass ihr Verfahren in diesem Belange somit mangelhaft geblieben ist. Dieser Mangel kann jedoch nicht zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung führen, weil die belangte Behörde auch bei seiner Vermeidung zu keinem anderen Ergebnis hätte kommen können. Erwerbungen von Todes wegen und Erwerbungen von Personen, die mit dem Veräusserer in gerader Linie verwandt sind, waren nur bis zum Inkrafttreten der Grunderwerbsteuernovelle 1946 (d.i. bis zum Ablauf des 12. Oktober 1946) steuerfrei. Durch die genannte Novelle sind diese Befreiungen aufgehoben worden. Das vorliegende Uebereinkommen wurde erst nach Inkrafttreten dieser Novelle abgeschlossen. Die Frage, wann dem Dr. OD der Pflichtteilsanspruch angefallen ist, hat für die Beurteilung der Grunderwerbsteuerpflicht der gegenständlichen Uebertragung keine Bedeutung. Denn der Pflichtteilsanspruch gibt kein Anrecht auf den Erwerb bestimmter Nachlassgegenstände. Der Pflichtteilsberechtigte hat bloss einen Anspruch auf Wertabfindung aus der Verlassenschaft oder nach der Einantwortung aus dem Vermögen der Erben. Es bleibt ihm auch überlassen zu bestimmen, ob er den Pflichtteilsanspruch überhaupt und wann er ihn während des Laufes der gesetzlichen Verjährungsfrist geltend machen will. Werden ihm zur Befriedigung dieses Anspruches Liegenschaften oder Anteile an solchen übertragen, so bildet dieser Grundstückserwerb einerseits keine Uebertragung der Liegenschaft oder ihrer Anteile - von Todes wegen und es richtet sich andererseits die Steuerpflicht solcher Uebertragungen nach dem Recht, das zur Zeit dieser Uebertragung in Geltung steht. Auf die im Zeitpunkt der vorliegenden Uebertragung bereits aufgehobenen Bestimmungen des § 3 Z 2 und 6 GrErwStG (in der ursprünglichen Fassung) können sich die Beschwerdeführer daher nicht berufen. Aber auch die Berufung auf die derzeit noch geltende Befreiungsvorschrift des § 3 Z 3 dieses Gesetzes geht fehl. Diese Bestimmung befreit nur den Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstückes durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Eine solche Nachlassteilung zwischen Miterben liegt hier nicht vor, weil Dr. OD nicht Miterbe geworden ist, sondern sich seines Erbrechtes zugunsten seiner Kinder unter Vorbehalt des Pflichtteils entschlagen hat und die Kinder nunmehr die Erbserklärung abgegeben haben und ihnen auch der Nachlaße zu den entsprechenden Bruchteilen eingeantwortet worden ist. Dem Dr. OD ist der Nachlass nicht eingeantwortet worden, auch nicht zu jenem Bruchteil, der seinem Pflichtteilsanspruch entspricht. Mit Recht hat somit die belangte Behörde die Steuerpflicht der Uebertragung bejaht. Auch durch die Festsetzung der Grunderwerbsteuer sind somit Rechte der Beschwerdeführer nicht verletzt worden. Die vorliegende Beschwerde musste daher gemäss § 42 Abs. 1 des VwGG in ihrem vollen Umfange als unbegründet abgewiesen werden.
Wien, am 19. April 1950
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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