Den Anträgen, §15 Abs1 Z17 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, als verfassungswidrig aufzuheben, wird keine Folge gegeben.
Die in eventu gestellten Anträge, näher bezeichnete Wortfolgen in §2 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 als verfassungswidrig aufzuheben, werden zurückgewiesen; im übrigen wird den Eventualanträgen keine Folge gegeben.
Entscheidungsgründe:
I. 1. Aus Anlaß bei ihm anhängiger Beschwerdefälle hat der Verwaltungsgerichtshof am 26. Juni 1996 zur Z A31/96 (95/16/0211), am 20. August 1996 zu den Zlen. A42/96 (96/16/0018) und A41/96 (95/16/0210), am 3. Oktober 1996 zur Z A69/96 (96/16/0107), am 14. November zu den Zlen. A96/96 (96/16/0184) und A97/96 (96/16/0185), am 29. Jänner 1997 zu den Zlen. A1/97 (97/16/0009), A2/97 (97/16/0010), A3/97 (97/16/0011) und A4/97 (97/16/0012) sowie am 28. Mai 1998 zur Z A72/98 (97/16/0046) beschlossen, Anträge gemäß Art140 Abs1 B-VG beim Verfassungsgerichtshof zu stellen.
1.1. In dem zu G242/96 protokollierten Verfahren stellt der Verwaltungsgerichtshof den Antrag,
"§15 Abs1 Z. 17 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, als verfassungswidrig aufzuheben."
1.2. In den zu G308/96, G386/96, G32/97, G33/97, G34/97, G35/97 und G113/98 protokollierten Verfahren stellt der Verwaltungsgerichtshof den Antrag,
"§15 Abs1 Z. 17 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, als verfassungswidrig aufzuheben; in eventu auch in §2 Abs1 Z. 1 leg. cit. die Wortfolge 'durch Vermächtnis'."
1.3. In dem zu G385/96 protokollierten Verfahren stellt der Verwaltungsgerichtshof den Antrag,
"§15 Abs1 Z. 17 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, in eventu im §2 Abs1 Z. 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, die Wortfolge 'oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches' als verfassungswidrig aufzuheben."
Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der Beschwerde gegen den Bescheid, der diesem Antrag des Verwaltungsgerichtshofes zugrundeliegt, mit Beschluß vom 10. Juni 1996, B2763/95, gemäß Art144 Abs2 B-VG abgelehnt und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.
1.4. In den zu G170/96 und G244/96 protokollierten Verfahren stellt der Verwaltungsgerichtshof den Antrag,
"§15 Abs1 Z. 17 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, in eventu im §2 Abs2 Z. 4 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, die Wortfolge 'für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder', in eventu §2 Abs2 Z. 4 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141, zur Gänze, in eventu §2 Abs1 Z. 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 als verfassungswidrig aufzuheben."
2. Die für die Verfahren maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen - die (sei es auch nur in eventu) angefochtenen Bestimmungen sind hervorgehoben - lauten:
2.1. Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 (im folgenden: ErbStG), BGBl. 141 (soweit Regelungen nicht in der Stammfassung wiedergegeben sind, ist dies angeführt):
"§1. (1) Der Steuer nach diesem Bundesgesetz unterliegen
(2) Soweit nichts Besonderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes über den Erwerb von Todes wegen auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen, die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden.
§2. (1) Als Erwerb von Todes wegen gilt
1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches;
2. der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall sowie jeder andere Erwerb, auf den die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechtes Anwendung finden;
3. der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.
(2) Als vom Erblasser zugewendet gilt auch
1. der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung;
2. was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3. was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4. was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses von dritter Seite gewährt wird;
5. was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird.
.
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§15. (1) Steuerfrei bleiben außerdem
1.-16. ...
17. (idF BGBl. 680/1994) Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß §97 Abs1 erster Satz sowie §97 Abs2 erster bis dritter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 12/1993 unterliegen;"
Gemäß ArtVIII Z2 Abgabenänderungsgesetz 1994 BGBl. 680 ist §15 Abs1 Z17 ErbStG auf Erwerbe von Todes wegen nach Personen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1992 verstorben sind.
An §15 Abs1 Z17 ErbStG in der wiedergegebenen Fassung wurde durch das Strukturanpassungsgesetz 1996 BGBl. 201 ein Halbsatz angefügt; diese Fassung ist gemäß §34 Z3 ErbStG auf Erwerbe von Todes nach Personen wegen anzuwenden, die nach dem 31. Mai 1996 verstorben sind.
2.2. §97 Abs1 und 2 EStG 1988 idF BGBl. 12/1993 (das ist die Fassung, die §15 Abs1 Z17 ErbStG anspricht) lautet:
"Steuerabgeltung
§97. (1) Die Einkommensteuer für Kapitalerträge gemäß §93 Abs2 Z3 sowie Abs3, die
1. der Kapitalertragsteuer unterliegen und
2. zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§27) gehören,
gilt als durch den Steuerabzug abgegolten. Davon ausgenommen sind Kapitalerträge aus Kapitalvermögen, das der Besicherung betrieblicher Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen dient.
(2) Die Einkommensteuer für im Inland bezogene Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren, die
1. nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen und
2. zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören,
gilt durch einen der kuponauszahlenden Stelle in Höhe der Kapitalertragsteuer freiwillig geleisteten Betrag als abgegolten. Der Steuerpflichtige muß dazu der kuponauszahlenden Stelle unverzüglich den unwiderruflichen Auftrag erteilen, den Betrag wie eine Kapitalertragsteuer abzuführen. Der Betrag gilt als Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen gemäß §93 Abs3. Von der Abgeltung der Einkommensteuer ausgenommen sind Kapitalerträge aus Kapitalvermögen, das der Besicherung betrieblicher Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen dient."
§93 Abs1, Abs2 Z3 und Abs3 EStG 1988, auf die §97 Abs1 EStG 1988 idF BGBl. 12/1993 verweist, lautet (diese Bestimmungen wurden durch das Bundesgesetz BGBl. 12/1993 nicht berührt):
"Steuerabzugspflichtige Kapitalerträge
§93. (1) Bei inländischen Kapitalerträgen (Abs2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs3) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer).
(2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat und es sich um folgende Kapitalerträge handelt:
1.
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.
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3. a) Zinserträge aus Geldeinlagen bei Banken (§1 des Kreditwesengesetzes). Als Geldeinlagen bei Banken gelten auch von Banken treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.
b) Zinserträge aus sonstigen Forderungen gegenüber Banken, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt.
(3) Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind Kapitalerträge aus
Diese Kapitalerträge sind im Inland bezogen, wenn sich die kuponauszahlende Stelle (§95 Abs3 Z2) im Inland befindet."
Gemäß §104 Bankwesengesetz BGBl. 532/1993 ist das Wort "Bank" in bundesgesetzlichen Regelungen durch das Wort "Kreditinstitut" zu ersetzen. Gemäß §105 Abs2 Bankwesengesetz treten, soweit in anderen Bundesgesetzen auf Bestimmungen des Kreditwesengesetzes verwiesen wird, an deren Stelle die entsprechenden Bestimmungen des Bankwesengesetzes.
§97 Abs1 und 2 EStG 1988 wurde in der Folge mehrmals, beginnend mit dem Steuerreformgesetz 1993 BGBl. 818, novelliert, ebenso der oben wiedergegebene Teil des §93 EStG 1988.
2.3. §1 Abs1 und 2 sowie §3 des in Verfassungsrang stehenden Endbesteuerungsgesetzes BGBl. 11/1993 idF des Steuerreformgesetzes 1993 BGBl. 818 haben folgenden Wortlaut:
"Steuerabgeltung bei bestimmten Einkünften aus
Kapitalvermögen und sonstigem Vermögen
durch Abzug von Kapitalertragsteuer
§1. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Besteuerung
die Steuern (Abs2) - soweit diese Kapitalerträge nach der für das Kalenderjahr 1993 geltenden Rechtslage einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen - mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind. Für abzugsfreie Forderungswertpapiere ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die Abgeltung der Steuern auch dann eintritt, wenn im Wege der kuponauszahlenden Stelle ein Betrag in Höhe dieser Kapitalertragsteuer geleistet wird.
(2) Abs1 gilt hinsichtlich
1. lita und b für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und Vermögensteuer, soweit die Steuerschuld
ab 1. Jänner 1993 entstanden ist, sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 verstorben ist.
§3. Von den Maßnahmen im Sinne der §§1 und 2 bleiben unberührt:
Auf §§104 und 105 Abs2 Bankwesengesetz wurde schon oben (Pkt. I.2.2.) hingewiesen. Diese beiden Vorschriften stehen nicht in Verfassungsrang.
3. Gegenstand der Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ist jeweils ein im Instanzenzug ergangener Bescheid, mit welchem für näher bezeichnete Erwerbe von Todes wegen die Erbschaftssteuer in näher bestimmter Höhe festgesetzt wurde.
3.1. Zu den Anlaßverfahren führt der Verwaltungsgerichtshof im einzelnen aus:
3.1.1. In dem zu G242/96 (Anlaßfall VwGH 96/16/0018) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen dargelegt, daß der Erblasser - er starb am 12. Februar 1994 -, der seine beiden Kinder gleichteilig zu Erben eingesetzt habe, in seinem Testament zugunsten seiner Lebensgefährtin (der Beschwerdeführerin) unter anderem die Verfügung getroffen habe, daß ihr legatsweise ein Barbetrag in der Höhe von S 1 Million ohne Wertsicherungs- und ohne Sicherstellungsanspruch zukommen solle. Der Erblasser habe an Vermögenswerten (unter anderem) ein Sparbuch mit einem Einlagenstand von S 1,045.478,07 hinterlassen. In einem - im Zuge des Abhandlungsverfahrens aufgenommenen - Protokoll hätten sich die Erben verpflichtet, den Barbetrag von S 1 Million an die Beschwerdeführerin zu bezahlen. Dabei sei vereinbart worden, das erwähnte Sparbuch aufzulösen und den nach Bestreitung der Abhandlungskosten verbleibenden Betrag auf ein anderes Konto des Erblassers zu überweisen. In der Folge sei der Nachlaß den beiden Erben eingeantwortet worden. Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid sei der Beschwerdeführerin für diesen Legatsbetrag Erbschaftssteuer vorgeschrieben worden. Nach Rechtsauffassung der belangten Behörde (immer gemeint: des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens) habe die Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG hinsichtlich des von den Erben aus dem Sparguthaben realisierten und der Beschwerdeführerin ausbezahlten Betrages von S 1 Million nicht zum Tragen kommen können, weil die Beschwerdeführerin ein Barvermächtnis erhalten habe und ausschließlich die Erben endbesteuertes Vermögen erworben hätten.
3.1.2.1. In dem zu G308/96 (Anlaßfall VwGH 96/16/0107) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen ausgeführt, die Erblasserin, die am 2. März 1995 verstorben sei, habe durch ein Kodizill die Verfügung getroffen, daß die Beschwerdeführerin S 200.000,- bar erhalten solle. In einem Nachtrag zu diesem Kodizill habe sie weiters verfügt, daß die Beschwerdeführerin vom vorhandenen Bargeld in der Höhe von S 3 Millionen S 500.000,-
erhalten solle. Im Nachlaß hätten sich unter anderem 17 Sparbücher befunden. Im Zuge des Abhandlungsverfahrens hätten sich die Erben und Legatare darauf geeinigt, daß das Geldlegat der Beschwerdeführerin aus dem Nachtrag zum Kodizill S 500.000,-
betrage; das Geldlegat aus der letztwilligen Verfügung sei hingegen nur mit S 100.000,- anerkannt worden. Einem Bericht des Testamentvollstreckers zufolge habe die Beschwerdeführerin aus den dem Testamentvollstrecker zur Erfüllung der Vermächtnisse übergebenen Werten (Sparbücher im Gesamtwert von S 2,860.000,-
und aus dem Verkauf eines Nachlaßobjektes stammende Barmittel von S 1,285.148,-) drei Sparbücher mit einem Einlagenstand von insgesamt S 500.000,- sowie einen Barbetrag von S 100.000,-
erhalten. Die belangte Behörde habe der Beschwerdeführerin dafür Erbschaftssteuer vorgeschrieben und die Auffassung vertreten, daß der Beschwerdeführerin ein Geldlegat ausgesetzt worden sei und nicht bestimmte und endbesteuerte Sparguthaben. Eine nach dem Entstehen der Steuerschuld zwischen Erben und Vermächtnisnehmern getroffene Erfüllungsabrede vermöge den bereits entstandenen Abgabenanspruch nicht mehr aufzuheben.
3.1.2.2. In dem zu G386/96 (Anlaßfall VwGH 96/16/0185) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen dargelegt, daß die Erblasserin, die am 17. Juni 1994 verstorben sei, ein Kodizill errichtet habe, wonach sie der Beschwerdeführerin aus ihrem Nachlaß "einen baren Betrag von S 1 Million" vermacht habe. In der Niederschrift über die Verlassenschaftsabhandlung sei vom Alleinerben und von der Beschwerdeführerin festgehalten worden, daß die Erblasserin mit dem im Kodizill genannten Barlegat ein näher bezeichnetes Kapitalsparbuch gemeint habe und daß dieses Sparbuch der Beschwerdeführerin als Legat zufallen solle. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Beschwerdeführerin für dieses Barlegat die Erbschaftssteuer vorgeschrieben. Die belangte Behörde habe die Auffassung vertreten, daß ein Geldvermächtnis nicht nach §15 Abs1 Z17 ErbStG steuerfrei sei. Mit dem Kodizill habe die Erblasserin ihren Willen kundgetan, der Beschwerdeführerin nicht ein bestimmtes Sparbuch, sondern einen Betrag von S 1 Million zu vermachen.
3.1.2.3. In den zu G 32 bis G35/97 (Anlaßfälle VwGH 97/16/0009, 97/16/0010, 97/16/0011 und 97/16/0012) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen ausgeführt, daß der Nachlaß der Erblasserin S 19,359.161,93 betragen und aus verschiedenen Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteilen, Kundenguthaben, Wertpapierdepots, einem Sparguthaben und einem PKW bestanden habe. Die Erblasserin, die am 24. Mai 1994 verstorben sei, habe den Beschwerdeführern in ihrem Testament jeweils einen Bargeldbetrag von S 4 Millionen vermacht. Die Beschwerdeführer hätten die Legate angenommen. Für diese Barlegate habe die belangte Behörde den Beschwerdeführern die Erbschaftssteuer vorgeschrieben, weil ein Barlegat nicht nach §15 Abs1 Z17 ErbStG steuerfrei sei. Die Steuerbefreiung könne nur dann zum Tragen kommen, wenn dem Legatar ausdrücklich endbesteuertes Vermögen vermacht worden sei. Im Hinblick auf die genannte Steuerbefreiung sei es nicht von Bedeutung, wenn das Legat aus endbesteuertem Vermögen getilgt werde.
3.1.2.4. In dem zu G113/98 (Anlaßfall VwGH 97/16/0046) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen ausgeführt, daß der Erblasser, der am 13. August 1993 starb, seine Tochter als Alleinerbin eingesetzt und bestimmte Wertpapiere zu gleichen Teilen der Erbin und zwei Legataren, darunter dem Beschwerdeführer, vermacht habe. In einer Schenkung auf den Todesfall habe er der Erbin mehrere Liegenschaften geschenkt; sie habe sich verpflichtet, bestimmte Lasten zu übernehmen, wobei "ihr aber auch alle allenfalls vorhandenen Darlehenssicherheiten" zugute gekommen seien. Unter den Nachlaßaktiven sei ein Wertpapierdepot von S 2,298.302,49 ausgewiesen gewesen. Die belangte Behörde habe im angefochtenen Bescheid ausgeführt, es könne - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - keine Rede davon sein, daß "die verpfändeten Depots" vom Vermächtnis des Beschwerdeführers hätten ausgenommen sein sollen. Vom Depot seien Forderungswertpapiere von S 651.086,49 "endbesteuert" gewesen; vom Restbetrag seien S 549.072,- auf den Beschwerdeführer entfallen. Von diesem Betrag habe die belangte Behörde die Erbschaftssteuer bemessen.
3.1.3. In dem zu G385/96 (Anlaßfall VwGH 96/16/0184) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen ausgeführt, daß der Erblasser - er starb am 16. September 1993 - (unter anderem) ein Sparbuch mit einem Guthabensstand in näher bezeichneter Höhe hinterlassen habe. In einem Pflichtteilsübereinkommen sei zwischen der Alleinerbin und deren beiden Töchtern (darunter der Beschwerdeführerin) (unter anderem) "zur Abfindung des Pflichtteilsanspruches" vereinbart worden, daß die Beschwerdeführerin "aus dem Sparvermögen", das die Erbin nach dem Erblasser geerbt habe, "eine einmalige Zahlung von S 1,500.000,-" erhalten solle. Die belangte Behörde habe der Beschwerdeführerin Erbschaftssteuer von einer Bemessungsgrundlage von S 1,500.000,-
(abzüglich eines Freibetrages von S 30.000,-) vorgeschrieben, wobei sie die Auffassung vertreten habe, daß der Pflichtteilsanspruch eine Forderung auf einen verhältnismäßigen Anteil des Nachlaßwertes in Geld, jedoch keinen Anspruch auf einen aliquoten Teil des Nachlasses darstelle. Der Pflichtteilsberechtigte sei einem Gläubiger gleichzuhalten. Es handle sich bei dem zur Abgeltung des Pflichtteilsanspruchs erhaltenen Geldbetrag nicht um ein Vermögen im Sinne des §15 Abs1 Z17 ErbStG. Die Steuerbefreiung komme bei Hingabe von Bargeld zur Abgeltung des Pflichtteilsanspruches ausschließlich dem Erben, nicht aber dem Pflichtteilsberechtigten zugute.
3.1.4. In den zu G170/96 und G244/96 (Anlaßfälle VwGH 95/16/0211 und 95/16/0210) protokollierten Verfahren wird im wesentlichen dargetan, daß nach dem im Zuge der Verlassenschaftsabhandlung errichteten Inventar die Nachlaßaktiven des Erblassers - der am 29. März 1994 verstorben sei und Kinder (darunter die Beschwerdeführerin des einen der beiden Verfahren) sowie Enkelkinder (darunter den Beschwerdeführer des anderen Verfahrens) hinterlassen habe - im wesentlichen aus Forderungswertpapieren bestanden hätten. Nach dem erblasserischen Testament seien die Tochter A.H. und zwei der Enkelkinder (nicht aber die Beschwerdeführer) zu Erbinnen berufen gewesen. Die Tochter A.H. habe sich ihres Erbrechtes entschlagen. Der Nachlaß sei unter Berücksichtigung der Nachlaßpflichtteile für die anderen Kinder auf die beiden verbliebenen Erbinnen aufgeteilt worden. In einem im Abhandlungsprotokoll festgehaltenen Übereinkommen habe sich A.H. zur Zahlung von S 1 Million bzw. von S 630.000,- an die Beschwerdeführer verpflichtet. Alle Parteien hätten dem Protokoll zufolge anerkannt, daß mit der Zahlung dieser Beträge alle Forderungen und Ansprüche, die ihnen tatsächlich oder vermeintlich aus dem Titel der Pflichtteilsergänzung wegen Vorausempfängen und Zuwendungen des Erblassers zu seinen Lebzeiten wechselseitig und auch begünstigten Dritten gegenüber zugestanden wären, abgegolten seien. Das Übereinkommen sei mit Beschluß des Bezirksgerichtes abhandlungsbehördlich zur Kenntnis genommen worden. Auf einen entsprechenden Vorhalt des zuständigen Finanzamtes sei dargelegt worden, Rechtsgrund für die Zahlungen an die Beschwerdeführer sei gewesen, daß der Erblasser sein umfangreiches Liegenschaftsvermögen im Laufe der Zeit auf seine Kinder und Enkelkinder verteilt habe, wobei diese Aufteilung ungleichwertig vorgenommen worden sei. Nach Ansicht der übrigen Geschwister sei die Zuwendung an A.H. höherwertiger gewesen als der jeweilige eigene Empfang vom Vater. Dies hätte für alle jene Kinder und Enkelkinder des Erblassers, die tatsächlich oder vermeintlich weniger als ihre Schwester bzw. Tante erhalten hätten, zu Pflichtteilsergänzungsansprüchen im Sinne des §785 ABGB geführt. Um einen Prozeß, dessen Ausgang nicht vorhersehbar gewesen wäre, zu vermeiden, hätten sich die Beteiligten auf die im Übereinkommen festgelegte Art der pauschalen Bereinigung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen geeinigt. Mit den angefochtenen Bescheiden sei die Erbschaftssteuer für die Beschwerdeführer vom Betrag der Pflichtteilsergänzung (S 1 Million bzw. S 630.000,-) abzüglich anteiliger Abhandlungskosten bemessen worden. Nach Auffassung der belangten Behörde sei Voraussetzung für die Anwendung der Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG, daß das Vermögen dem Erblasser zuzurechnen gewesen sei. Bei den von A.H. geleisteten Beträgen habe es sich aber nicht um Vermögen des Erblassers gehandelt.
3.2.1. Der Verwaltungsgerichtshof geht in der Sache zunächst davon aus, daß es sich bei dem im §15 Abs1 Z17 ErbStG erwähnten sog. "endbesteuerten" Kapitalvermögen zur Erlangung der Steuerbefreiung um konkretes, dem Erblasser im Zeitpunkt seines Todes zugerechnetes Vermögen gehandelt haben müsse, und legt seine verfassungsrechtlichen Bedenken - in allen seinen Anträgen inhaltlich übereinstimmend (im Antrag zu G113/98 durch Verweisung auf die Anträge zu G386/96, G32/97 und G35/97) - wie folgt dar:
"Die Erhebung einer Erbschaftssteuer in Form einer Erbanfallsteuer wird im allgemeinen damit gerechtfertigt, daß das durch Erbschaft Erworbene die steuerliche Leistungsfähigkeit des Erben, seine Fähigkeit, Steuern zahlen zu können, erhöht (vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Köln 1993, II, 746 mit zahlreichen Hinweisen). Die Erbschaftssteuer erfaßt somit die Zunahme an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, die jemand durch den Erbfall einer Person aus dessen Nachlaß erfährt (vgl. Fellner, Die Erbschaftssteuer als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips, RdW 1994, 412, mwH). Durch das Bundesverfassungsgesetz BGBl. Nr. 11/1993 (Endbesteuerungsgesetz) wurde dieses Leistungsfähigkeitsprinzip unter anderem im Bereich der Erbschaftssteuer durchbrochen. Gerade für solches Vermögen (Kapitalvermögen der im §97 EStG 1988 bezeichneten Art) wurde eine 'Steuerabgeltung' verfassungsgesetzlich vorgesehen, die mit Rücksicht auf die leichte Verwertbarkeit des begünstigten Vermögens die Leistungsfähigkeit des Erwerbers in hervorragendem Maße zu beeinflussen in der Lage sind (vgl. Fellner, aaO, 413). Die sog. Endbesteuerung von Kapitalvermögen verstößt unter verschiedenen Aspekten gegen den Gleichheitssatz. Abgesehen davon, daß die Einbeziehung der Erbschaftssteuer in diese Endbesteuerung dem System einer Stichtagssteuer widerspricht - hier wird eine Steuer von jemandem zu Lebzeiten bezahlt, für die nach seinem Tod, falls das Vermögen noch vorhanden ist, ein anderer Steuerschuldner wäre (vgl. Hausleithner, Erbanfälle und Verfügungen darüber aus erbschaftssteuerlicher Sicht, RdW 1993,
256) -, ist bei der grundsätzlichen Gleichstellung der Erwerbsvorgänge von Todes wegen und jener unter Lebenden die allgemeine Einschränkung der Endbesteuerung auf Erwerbe unter Lebenden sachlich nicht gerechtfertigt. Durch das Endbesteuerungsgesetz kommt es überdies zu deutlichen unterschiedlichen Belastungen für Erwerbsvorgänge, je nach der Art der von ihnen erfaßten Vermögensarten. Abgesehen von den im Beschwerdefall nicht maßgeblichen Wertverzerrungen und Belastungsungleichheiten zwischen Grundbesitz und anderen Vermögensarten (vgl. die beiden Entscheidungen des deutschen BVerfG vom 22. Juni 1995, zur Vermögenssteuer (Beschl. 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655) und Erbschaftssteuer (Beschl. 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671)), sind die unterschiedlichen Belastungen von endbesteuertem Kapitalvermögen und anderen Vermögensarten, insbesondere von Betriebsvermögen - einschließlich ansonsten abgeltungsfähigem betrieblich genutztem Kapitalvermögen - sachlich nicht zu rechtfertigen. Die unterschiedliche Behandlung der in Betracht kommenden Vermögensarten erscheint willkürlich und damit gleichheitswidrig (vgl. in diesem Sinne Doralt, Probleme der Zinsenendbesteuerung, RdW 1992, 352; derselbe, Zinsenendbesteuerung und Privatdarlehen, RdW 1993, 89; Beiser, Reformvorschläge zur Endbesteuerung und zur Besteuerung von Beteiligungen, ÖStZ 1994, 327; derselbe, Die Endbesteuerung von Aktien und GmbH-Anteilen in FS Heidinger, 91 (107))."
3.2.2. In den Verfahren, die Legate betreffen (G242/96, G308/96, G386/96, G32/97, G33/97, G34/97, G35/97, durch Verweisung auch in G113/98), führt der Verwaltungsgerichtshof aus, daß Legatare (eines Barlegates) lediglich einen Geldforderungsanspruch gegen den Nachlaß (bzw. nach Einantwortung gegen den Erben) erworben hätten. Nach herrschender Auffassung komme dem Vermächtnisnehmer die Steuerfreiheit des §15 Abs1 Z17 ErbStG nur zu, wenn Inhalt des Vermächtnisses ein endbesteuerter Vermögenswert sei; handle es sich hingegen um ein Geldvermächtnis, so sei das Vermächtnis nicht steuerfrei.
In den Verfahren zu G308/96 und G386/96 (die Forderungen der Legatare wurden hier durch die Hingabe von Sparbüchern als Leistung an Zahlungs Statt gemäß §1414 ABGB erfüllt) geht der Verwaltungsgerichtshof davon aus, daß es ohne Einfluß sei, durch welche Leistungen der mit dem Tod des Erblassers entstandene Vermächtnisanspruch erfüllt werde. Die Annahme einer anderen als der geschuldeten Leistung durch den Vermächtnisnehmer an Erfüllungs Statt führe zum Erlöschen des ursprünglichen Schuldverhältnisses. Der ursprüngliche - im Zeitpunkt der Entstehung des Erbschaftssteueranspruches gegebene und damit maßgebliche - Inhalt des durch das Vermächtnis begründeten Schuldverhältnisses werde davon nicht berührt. Nach der Entstehung des Steueranspruches zwischen dem Erben und dem Vermächtnisnehmer getroffene Erfüllungsabreden vermöchten den einmal entstandenen Steueranspruch nicht aufzuheben.
Eine "gleichheitssatzgemäße Interpretation" des §15 Abs1 Z17 ErbStG dergestalt, daß auch die Erfüllung von Geldlegaten auf Grund von im Nachlaßverfahren zwischen Erben und Vermächtnisnehmern getroffenen Vereinbarungen in Gestalt einer im Wege der Leistung an Zahlungs Statt erfolgten Übergabe endbesteuerter Vermögenswerte (G308/96 und G386/96) bzw. daß auch die Erfüllung von Geldlegaten durch die Erben nach Einantwortung aus der Auflösung eines endbesteuerten Sparguthabens (G242/96; vgl. auch die Sachverhalte bei G32/97, G33/97, G34/97 und G35/97) die Steuerfreiheit bewirke, erscheine ausgeschlossen, weil dies über den Wortlaut des einfachen Gesetzes bei weitem hinausginge, aber auch mit der verfassungsgesetzlichen Norm des §1 Abs1 Z2 Endbesteuerungsgesetz nicht in Einklang zu bringen wäre. Überdies komme eine solche verfassungskonforme Interpretation nur unter der - in den in Rede stehenden Verfahren nicht erfüllten - Voraussetzung in Frage, daß der Wortlaut des Gesetzes mehrere Auslegungen ermögliche. Schließlich erscheine die Frage, ob die Steuerfreiheit - entsprechende Zusammensetzung des Nachlaßvermögens vorausgesetzt - für "endbesteuertes" Vermögen dem Erben oder dem Vermächtnisnehmer zuzubilligen ist, im Interpretationswege nicht lösbar (G386/96). §15 Abs1 Z17 ErbStG differenziere im Ergebnis in einer sachlich nicht begründbaren Weise zwischen Erwerben von Todes wegen von Kapitalvermögen, dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß §97 Abs1 erster Satz sowie §97 Abs2 erster bis dritter Satz EStG 1988 idF BGBl. 12/1993 unterliegen (was nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes zB der Fall wäre, wenn Gegenstand des Legates das Sparbuch selbst gewesen wäre), und den Fällen der Erfüllung eines Barlegates. Diese Unsachlichkeit der Differenzierung führe unter Berücksichtigung der Tatsache und Erfahrung des täglichen Lebens, daß die Wortwahl eines Erblassers (ob er das Sparbuch selbst zum Gegenstand des Vermächtnisses mache oder aber dem Legatar lediglich eine Geldsumme zuwende) vielfach vom Zufall abhängt, zu zufälligen und damit willkürlichen Ergebnissen.
3.2.3. In den Verfahren, die Pflichtteilsansprüche betreffen (G170/96, G244/96 und G385/96), schließt der Verwaltungsgerichtshof eine "gleichheitssatzgemäße Interpretation dieser Gesetzesstelle dergestalt, daß auch unter Lebenden erfolgte Zuwendungen Dritter - die lediglich als todeswegige Erwerbsvorgänge fingiert werden - in den Genuß der Steuerbefreiung kommen" (G170/96 und G244/96) bzw. daß "das bloße Vorhandensein von 'endbesteuertem' Kapitalvermögen zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers für die Zuerkennung der Steuerfreiheit ausreichen würde" (G385/96), ebenfalls aus (wie Pkt. I.3.2.2.) und hält §15 Abs1 Z17 ErbStG für verfassungswidrig, weil diese Bestimmung im Ergebnis in einer sachlich nicht begründbaren Weise "zwischen todeswegigen Erwerben im Sinne des §2 Abs1 Z1 ErbStG und den ihnen gleichgestellten Zuwendungen Dritter" (G170/96 und G244/96) bzw. "zwischen todeswegigen Erwerben des Pflichtteilsberechtigten einerseits und solchen Erwerben des Erben und des Vermächtnisnehmers andererseits" (G385/96) differenziere.
3.2.3.1. In dem zu G385/96 protokollierten Verfahren legt der Verwaltungsgerichtshof dar, daß (nach Lehre und Rechtsprechung) der Pflichtteilsanspruch kein Anspruch auf einen aliquoten Teil des Nachlasses, sondern auf Auszahlung eines entsprechenden Wertes in Geld sei. Daraus folge, daß Gegenstand des Erwerbes eines Pflichtteilsberechtigten eine Geldforderung, nicht aber - im §15 Abs1 Z17 ErbStG näher bezeichnetes - sogenanntes "endbesteuertes" Kapitalvermögen sei. Die Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG könne schon deswegen nicht zum Tragen kommen, weil das erforderliche Tatbestandsmerkmal des Erwerbes von "endbesteuertem" Kapitalvermögen beim Erwerb des Pflichtteilsberechtigten nicht erfüllt sei. Der Verwaltungsgerichtshof fährt wie folgt fort:
"Aus der Sicht der Anwendung des §15 Abs1 Z17 ErbStG dabei kommt dem Umstand, auf welche Art und Weise der Pflichtteilsanspruch erfüllt wird, keine Bedeutung zu. Auf die Bestimmung des Erwerbsgegenstandes und dessen Bewertung ist es ohne Einfluß, durch welche Leistungen der durch seine Geltendmachung entstandene Pflichtteilsanspruch erfüllt worden ist, zumal im Beschwerdefall die Erfüllung der Geldforderung der Pflichtteilsberechtigten durch endbesteuertes Vermögen gar nicht behauptet worden ist. Anders, als dies im Schrifttum zum Ausdruck gekommen ist (vgl. insbesondere Firlinger, Abgeltung der Erbschaftssteuer bei Befriedigung des Pflichtteilsanspruches mit Kapitalvermögen, ecolex 1995, 367; Taucher, Unternehmensnachfolge aus steuerlicher Sicht, in: Bertl/D.Mandl/G.Mandl/Ruppe, Unternehmensnachfolge durch Erben und Vererben, Wien 1996, 36), kann somit die Auslegung des Befreiungstatbestandes des Grundstückserwerbs von Todes wegen in §3 Abs1 Z2 GrEStG 1987 (Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes VfSlg. 9446/1982 unter Berufung auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 30. September 1981, II R 64/80, BStBl. 1982 II 76, weiters VfSlg. 10464/1985, 10809/1986, 10829/1986 und 12567/1990; Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes VwSlg. 6058 F/1985, verstärkter Senat) für die Beurteilung des Gegenstandes des der Erbschaftssteuer unterliegenden Erwerbsvorganges nicht herangezogen werden. Auch der deutsche Bundesfinanzhof geht demzufolge bei der erbschaftssteuerrechtlichen Frage nach dem Gegenstand des Erwerbs davon aus, daß bei Geldvermächtnissen nicht ein zur Erfüllung des Vermächtnisanspruches hingegebenes Grundstück, sondern vielmehr die Geldforderung erbschaftssteuerrechtlicher Erwerbsgegenstand ist (vgl. die Urteile vom 21. Juni 1995, II R 62/93, BStBl. II 783, und vom 25. Oktober 1995, II R 5/92, BStBl. 1996 II 97).
Nimmt somit der Pflichtteilsberechtigte (Gläubiger) eine andere als die geschuldete Leistung (hier Geldzahlung) an Erfüllungs Statt an, so führt dies zu einem Erlöschen des ursprünglichen Schuldverhältnisses. Der ursprüngliche - im Zeitpunkt der Entstehung des Erbschaftssteueranspruches gegebene und damit maßgebliche - Inhalt des durch den Pflichtteilsanspruch begründeten Schuldverhältnisses wird jedoch davon nicht berührt. Nach der Entstehung des Steueranspruches zwischen dem Erben und dem Pflichtteilsberechtigten getroffene Erfüllungsabreden vermögen den einmal entstandenen Steueranspruch nicht aufzuheben oder zu modifizieren."
3.2.3.2. In den Verfahren zu G170/96 und G244/96 legt der Verwaltungsgerichtshof dar, daß nach übereinstimmender - und nach seiner Auffassung zutreffender - Meinung der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens durch den Erwerbsvorgang (Abgeltung der Ansprüche aus der Schenkungsanrechnung durch die Leistung einer Vergleichssumme) der - im Verhältnis zum Grundtatbestand des §2 Abs1 Z1 ErbStG als Auffangtatbestand anzusehende - Tatbestand des §2 Abs2 Z4 ErbStG, erste Alternative (Abfindung für einen Verzicht auf einen entstandenen Pflichtteilsanspruch), erfüllt worden sei. Der Verwaltungsgerichtshof geht davon aus, daß es sich bei dem Vermögen, aus dem die Pflichtteilsergänzungen liquidiert worden seien, nicht um dem Erblasser im Zeitpunkt seines Todes zugerechnetes Kapitalvermögen, sondern um Vermögen der A.H. gehandelt habe, auf das §15 Abs1 Z17 ErbStG nicht angewandt werden könne. Er führt (zu G170/96 und ähnlich zu G244/96) weiter wie folgt aus:
"Im §2 Abs2 ErbStG sind verschiedene (Ersatz )Tatbestände normiert, bei denen eine Zuwendung des Erblassers fingiert wird, ohne daß das zugewendete Vermögen zum Nachlaß gehört hat. In derartigen Fällen kommt - wie dies durch den Beschwerdefall exemplarisch aufgezeigt wird - die Zuwendung in wirtschaftlicher Hinsicht einem todeswegigen Erwerb gleich. Dennoch handelt es sich bei dem in Rede stehenden Erwerb nicht um einen Erwerb von Todes wegen im Sinne der Begriffsbestimmung des §2 Abs1 ErbStG. Vielmehr erfolgte die Zuwendung auf Grund eines unter Lebenden abgeschlossenen Rechtsgeschäftes, die lediglich zufolge der Bestimmung des §2 Abs2 Z4 ErbStG als todeswegiger Erwerb von seiten des Erblassers fingiert wird. Mit diesem Rechtsgeschäft unter Lebenden wurde der Beschwerdeführerin aber nicht ein Vermögen einer bestimmten Vermögensart (etwa von Forderungswertpapieren) übertragen; vielmehr erwarb sie durch das genannte Übereinkommen gegenüber A. H. ein Forderungsrecht. Abgesehen davon, daß über die Vermögensart, aus der A. H. ihren diesbezüglichen Verpflichtungen nachgekommen ist, von der belangten Behörde keine aktenmäßigen Feststellungen getroffen wurden, sind somit die Voraussetzungen des §15 Abs1 Z17 ErbStG, nämlich das Vorliegen von im Zeitpunkt des Todes des Erblassers kapitalertragsteuerpflichtigem Vermögen, für die unter Lebenden vereinbarte Zuwendung seitens A. H. nicht erfüllt. Eine Anwendung des §15 Abs1 Z17 ErbStG auf den gegenständlichen Erwerb scheitert auch daran, daß die Steuerschuld hiefür erst im Zeitpunkt des Übereinkommens entstanden ist (§12 Abs1 Z1 litf ErbStG), die Befreiungsbestimmung aber ausdrücklich auf das Vorhandensein von kapitalertragsteuerpflichtigem Vermögen bestimmter Art im Todeszeitpunkt abstellt.
Das der Beschwerdeführerin von ihrer Schwester zugewendete Vermögen hatte seine Wurzel im Vermögen des Erblassers und ist somit als Surrogat des erblasserischen Vermögens zu verstehen. Obgleich dieses Vermögen bei wirtschaftlicher Identität sogar zweimal der Besteuerung nach dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterlegen ist, ist eine Befreiung des als todeswegig fingierten Erwerbs nach §15 Abs1 Z17 ErbStG ausgeschlossen, weil das im Sinne des §2 Abs2 Z4 ErbStG von dritter Seite zugewendete Vermögen im Zeitpunkt des Todes des Erblassers nicht zu seinem Nachlaß gehört hat und Umfang und Zusammensetzung des erworbenen Vermögens im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld, das war der Zeitpunkt des Abschlusses des Pflichtteilsübereinkommens, zu beurteilen gewesen ist."
3.2.4. Die Unsachlichkeit der Ausnahmeregelung des §15 Abs1 Z17 ErbStG wirkt sich nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes jeweils auf die Grundregel (das sei in den Verfahren zu G386/96, G32/97, G33/97, G34/97, G35/97 und G113/98 §2 Abs1 Z1 ErbStG, zweite Alternative, im Verfahren zu G385/96 §2 Abs1 Z1 ErbStG, dritte Alternative, bzw. in den Verfahren zu G170/96 und G244/96 §2 Abs2 Z4 ErbStG, erste Alternative) aus, deren Aufhebung daher jeweils in eventu begehrt wird. Auch der im Verfahren zu G308/96 gestellte Eventualantrag wird damit begründet, daß nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes die Unsachlichkeit einer Ausnahmeregel auf die Grundregel durchschlage (VfSlg. 11190/1986). Dazu führt der Verwaltungsgerichtshof - in den zu G170/96, G244/96, G385/96, G386/96, G32/97, G33/97, G34/97 und G35/97 geführten Verfahren - inhaltlich im wesentlichen übereinstimmend - wie folgt aus (das Nachfolgende ist dem Antrag zu G170/96 entnommen):
"Einer Überprüfung der Grundregel des §2 ErbStG am Gleichheitsgrundsatz steht nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht die Verfassungsbestimmung des §3 Z2 Endbesteuerungsgesetz entgegen, wonach von den Maßnahmen iS der §§1 und 2 dieses BVG die Besteuerung von Erwerben von Todes wegen von Vermögen, aus dem keine Kapitalerträge iS des §1 fließen, sowie von Schenkungen unberührt bleiben. Erklärter Zweck dieser Verfassungsbestimmung ist es zwar zu verhindern, 'daß die im Endbesteuerungsmodell bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer vorgesehene unterschiedliche Behandlung der Erwerbe von Todes wegen einerseits und der Erwerbe unter Lebenden andererseits verfassungswidrig wird' (Abänderungsantrag zum Endbesteuerungsgesetz, 881 BlgNR 18. GP). Dieses in den Gesetzesmaterialien - denen keine selbständige normative Kraft zukommt - dokumentierte Ziel wurde aber mit der Verfassungsbestimmung des §3 Z2 Endbesteuerungsgesetz nicht erreicht. Diese Verfassungsnorm kann nichts daran ändern, daß es sich bei den Grundregeln der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung in den §§2 und 3 ErbStG nicht um Verfassungsnormen, sondern vielmehr um einfachgesetzliche Regelungen handelt, die am Gleichheitsgrundsatz zu messen sind. Auch der Gesetzgeber selbst ist nicht davon ausgegangen, daß durch §3 Endbesteuerungsgesetz sämtliche von der Endbesteuerung unberührt gebliebenen Bestimmungen über die Besteuerung von Einkünften einerseits und von Erwerben von Todes wegen sowie von Schenkungen unter Lebenden andererseits in den Rang von Verfassungsbestimmungen erhoben worden sind. So wurden etwa zuletzt durch das Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201 (Art39 bzw. Art48), zahlreiche Bestimmungen des EStG 1988 sowie des ErbStG 1955 geändert, ohne daß diese Regelungen zu Verfassungsbestimmungen erklärt wurden."
In den zu G170/96 und G244/96 geführten Verfahren beantragt der Verwaltungsgerichtshof die Aufhebung des §15 Abs1 Z17 ErbStG, in eventu im §2 Abs2 Z4 ErbStG der Wortfolge "für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder", in eventu des §2 Abs2 Z4 ErbStG zur Gänze als verfassungswidrig; für den Fall, daß §2 Abs1 Z1 und §2 Abs2 Z4 ErbStG im Hinblick auf die Verknüpfung dieser Norm durch das in der Einleitung des §2 Abs2 ErbStG gebrauchte Wort "auch" als Einheit aufzufassen sein sollten, wird beantragt, auch §2 Abs1 Z1 ErbStG als verfassungswidrig aufzuheben.
4.1. Die Bundesregierung hat zu den Gesetzesprüfungsanträgen zur Frage der gesetzlichen Differenzierung zwischen Erwerb von Todes wegen und Erwerb unter Lebenden hinsichtlich der allgemeinen Rechtfertigung der Endbesteuerung inhaltlich übereinstimmende Äußerungen erstattet (auf ihre zu G170/96 erbrachte Äußerung verweist die Bundesregierung im Verfahren zu G244/96; in den Verfahren zu G386/96, G32/97, G33/97, G34/97, G35/97 und G113/98 wird auf die Äußerung zu G308/96 verwiesen). Im Verfahren zu G170/96 führt sie unter anderem aus:
"Die gesamte Konzeption des Endbesteuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 11/1993, ist darauf ausgerichtet, im Bereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer nur Erwerbe von Todes wegen in die Steuerabgeltung einzubinden. Erwerbe unter Lebenden werden daher 'normal' besteuert. Nun ist zunächst davon auszugehen, daß es zulässig ist, die unterschiedlichen Erwerbstitel bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterschiedlich zu behandeln, sofern die unterschiedliche Behandlung sachlich gerechtfertigt ist. Nach Ansicht der Bundesregierung sind die genannten steuerrechtlichen Differenzierungen zulässig. Dies gründet sich auf folgende Überlegungen:
Durch die Übertragung von Vermögenswerten kann die persönliche Steuerstruktur optimiert werden. Vor allem im Familienverband kann die Übertragung von Vermögenswerten, die Einkünfte abwerfen, für derartige Zwecke eingesetzt werden. So ist es etwa möglich, bei der Einkommensteuer nicht abzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung im Ergebnis dadurch abzugsfähig zu machen, daß ertragbringende Vermögensteile geschenkt und damit auch die Erträge dem Geschenknehmer zugewendet werden. Im Falle entsprechender Einkommens(Progressions)unterschiede beim Geschenkgeber einerseits und beim Geschenknehmer andererseits kann dabei selbst unter Berücksichtigung der Ertragsbesteuerung des Geschenknehmers in Summe ein Steuervorteil lukriert werden. Die Erbschafts- und Schenkungssteuer hat bei solchen Vorgängen unter anderem die Funktion eines 'zweiten Netzes'. Sie soll sicherstellen, daß bei derartigen Gestaltungen zumindest diese Steuer zum Tragen kommt.
Außerdem wäre bei Vermögenswerten, die Erträge abwerfen, die Zuordnung von Einkünften ohne derartige Besteuerung erschwert. Es könnte immer die Behauptung aufgestellt werden, ein bestimmter Vermögenswert - und damit die Einkünfte daraus - wäre(n) einem Steuerpflichtigen nicht zuzurechnen, weil der Vermögenswert schon vorher an einen anderen Steuerpflichtigen unentgeltlich übertragen worden sei. Gäbe es keine Besteuerung dieser Vermögensübertragung, so wären solche Behauptungen wesentlich erleichtert, weil das Korrektiv einer an die Vermögensübertragung anknüpfenden Steuer nicht gegeben wäre.
Nun treffen die obigen Argumente in ihrer gesamten Tragweite nur dann zu, wenn es sich um gewillkürte Vorgänge handelt, die im wesentlichen formfrei gestaltet werden können. Erwerbe von Todes wegen haben in diesem Zusammenhang daher eine andere Stellung. Sie werden einerseits typischerweise nicht gewillkürt herbeigeführt und andererseits bestehen Formvorschriften, die einen Erwerb im Regelfall nur unter behördlicher Mitwirkung ermöglichen.
Bei den in das Konzept der Endbesteuerung einbezogenen
Vermögenswerten handelt es sich um solche, die
ertragssteuerpflichtige Erträge abwerfen und deren
Bewirtschaftung keine laufenden unternehmerischen Entscheidungen
erfordert. Es ist somit nach außen relativ schwer erkennbar, wem
die Einkünfteerzielung zuzuordnen ist. Ein Verzicht auf die
Besteuerung der Erwerbe unter Lebenden würde daher gerade in
diesem Bereich den oben angeführten Gestaltungen, mit welchen die
Steuerpflicht umgangen werden könnte, Tür und Tor öffnen. Schon
aus diesem Grund ist es nach Ansicht der Bundesregierung sachlich
gerechtfertigt, auf einfachgesetzlicher Ebene die in §15 Abs1
Z17 ... ErbStG getroffene Differenzierung vorzunehmen.
§1 Abs1 Z2 des in Verfassungsrang stehenden
Endbesteuerungsgesetzes sieht nun ausdrücklich vor, daß der
Erwerb eines Vermögens von Todes wegen mit dem
Kapitalertragsteuerabzug abgegolten ... (ist). Die Erläuterungen
führen dazu aus, daß eine Abgeltung der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Vermögensübergänge in Form von Schenkung unter Lebenden nicht ermöglicht werden soll (vgl. 811 BlgNR 18. GP).
Daß die Verfassungsgesetzgebung 'Schenkungen unter Lebenden' von den im Zusammenhang mit der Endbesteuerung getroffenen Regelungen unberührt lassen wollte (§3 Z2 Endbesteuerungsgesetz), wird auch durch Aufbau und Systematik des Endbesteuerungsgesetzes aufgezeigt. Damit wird jedenfalls zum Ausdruck gebracht, daß die entsprechenden Tatbestände des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes aufrecht bleiben sollen. Die entsprechenden Regelungen des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes werden damit zwar nicht unmittelbar in den Verfassungsrang gehoben, ... es wird damit aber die Basis für eine einfachgesetzliche Differenzierung geschaffen, die an dieser Verfassungsbestimmung zu messen ist. Eine andere Auslegung würde die betreffende Verfassungsbestimmung des Endbesteuerungsgesetzes als sinnlos erscheinen lassen, was aber gerade dem Verfassungsgesetzgeber nicht unterstellt werden kann.
Allgemeine Rechtfertigung der Endbesteuerung
Der Verwaltungsgerichtshof äußert in seinem Antrag auch generelle Bedenken, die Endbesteuerung von Kapitalvermögen verstieße 'unter verschiedenen Aspekten gegen den Gleichheitssatz' ... Dazu ist zunächst zu bemerken, daß das Endbesteuerungsgesetz wegen seines bundesverfassungsgesetzlichen Ranges dem Gleichheitsgrundsatz partiell derogiert und somit der Vorwurf des Verwaltungsgerichtshofes in verfassungsrechtlicher Sicht ins Leere geht.
Darüber hinaus hält die Bundesregierung an der in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Ausdruck gebrachten Auffassung fest, daß die im Bereich der gegenständlichen Kapitalanlagen bisher zu konstatierende 'Steuerflucht' steuerpolitisch eine derartige Maßnahme erfordert und eine Durchbrechung bestimmter Steuerprinzipien inhaltlich rechtfertigt, weshalb eine verfassungsgesetzliche Absicherung zweckmäßig erschien (vgl. abermals die Erläuterungen, 810 BlgNR 18. GP).
Auch die Steuerrechtswissenschaft hat sich mit diesen Motiven kritisch auseinandergesetzt. Über die im Antrag des Verwaltungsgerichtshofes zitierten Literaturstellen hinaus wurde aber auch die Auffassung vertreten, daß die in der Regierungsvorlage angestellten Überlegungen ausreichten, um eine einfachgesetzliche Regelung zu rechtfertigen (Gassner, ÖStZ 1993, 8 ff.; in diese Richtung auch Heidinger, SWK 1992, T 153). Auch nach Ansicht der Bundesregierung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, das im Endbesteuerungsgesetz zum Ausdruck kommende Gesamtkonzept einfachgesetzlich umzusetzen. Zu diesem Gesamtkonzept gehört neben der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung verschiedener Vermögenswerte die sich aus §15 Abs1 Z17 ErbStG ergebende Differenzierung."
4.2. Hinsichtlich der präjudiziellen Bestimmungen führt die Bundesregierung in dem zu G308/96 (in den zu G386/96, G32/97, G33/97, G34/97, G35/97 und G113/98 geführten Verfahren wird auf die Äußerung zu G308/96 verwiesen) protokollierten Verfahren - und ähnlich in jenem zu G242/96 - aus:
"Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß §2 Abs1 Z1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches. Gemäß §15 Abs1 Z17 ErbStG bleiben Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß §97 Abs1 erster Satz sowie §97 Abs2 erster bis dritter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 12/1993, unterliegen, steuerfrei. Die Steuerschuld entsteht nach §12 Abs1 Z1 ErbStG bei Erwerben von Todes wegen - ausgenommen die hier nicht relevanten Fälle der lita bis lith - mit dem Tode des Erblassers.
In dem zur Einleitung eines Gesetzesprüfungsverfahrens Anlaß gebenden Fall hinterließ die Erblasserin der nunmehrigen Beschwerdeführerin durch Kodizill ein Geldlegat von S 200.000,-- in bar sowie mit einem Nachtrag zum Kodizill ein Geldlegat von S 500.000,--. Dadurch erwirbt die Legatarin nach einhelliger Zivilrechtslehre ein Forderungsrecht auf Bargeld gegen den Nachlaß (bzw. nach Einantwortung gegenüber den Erben) und wird Gläubiger des Nachlasses bzw. der Erben. Die Erbschaftssteuerschuld für den Erwerb der Geldforderung entsteht am Todestag des Erblassers, sodaß der Erbschaftssteuer nicht die vom Erben an den Legatar zu zahlende Geldsumme, sondern die Forderung auf Zahlung eines Geldbetrages unterliegt.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG ist der Erwerb von Kapitalvermögen, dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung unterliegen. Die der Erbschaftssteuer unterzogene Forderung auf Bargeld ist aber im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstanden und unterliegt auch keiner Steuerabgeltung. Das im Verfassungsrang stehende Endbesteuerungsgesetz, BGBl. Nr. 11/1993, stellt die zu schaffende Befreiung für Erwerbe von Todes wegen auf den Erwerb von dem im §1 Abs1 leg. cit. angeführten Vermögen ab. Das sind 'Geldeinlagen bei Kreditinstituten und sonstige Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrundeliegt' (§1 Z1 lita leg. cit.), sowie bestimmte Forderungswertpapiere (§1 Z1 litb leg. cit.). Die Forderung der Legatarin gegen die Erben auf Bargeld wird hievon nicht erfaßt. Das von den Erben nach Einantwortung und nach der Sparbuchauflösung dem Legatar bezahlte Geld verliert mit Auflösung und Behebung vom Sparbuch die Qualifikation als endbesteuertes Vermögen; dieses Geldvermögen ist von dem im Zeitpunkt des Todes des Erblassers vorhandenen endbesteuerten Sparbuchguthaben verschieden.
In der Regel befinden sich im Nachlaßvermögen auch andere als endbesteuerte Vermögenswerte. Dem Erben steht es frei, aus welchen Mitteln er sich die Bezahlung der Legatsforderung verschafft. Der Erbe kann dazu auch Geld verwenden, welches er schon vor dem Todesfall hatte; er kann Liegenschaften oder sonstiges angefallenes Vermögen veräußern, er kann aber auch von im Erbweg angefallenen Sparbüchern Geldabhebungen tätigen und damit die Legatsforderung bezahlen. Dieses vom Erben nach dem Todesfall aus dem erworbenen Vermögen realisierte Geld ist kein endbesteuertes Kapitalvermögen im Sinne des §15 Abs1 Z17 ErbStG.
Die Frage, ob dem Legatar endbesteuertes oder nicht endbesteuertes Vermögen anfällt, entfaltet auch Rechtswirkung dem Erben gegenüber. Fällt dem Legatar nicht endbesteuertes Vermögen an, so hat er diesen Anfall zu versteuern und für den Erben besteht eine Abzugspost in Höhe des ausbezahlten Legates. Die Befreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG steht in diesem Fall dem Erben zu. Bestimmt hingegen der Erblasser für den Legatar endbesteuertes Vermögen, dann steht die Erbschaftssteuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG ausschließlich dem Legatar zu.
Diese Ausführungen verdeutlichen, daß es erbschaftssteuerrechtlich nicht maßgebend sein kann, aus welchem Vermögen der Erbe die Legatsforderung bezahlt; relevant ist ausschließlich der Inhalt des vom Erblasser errichteten Testamentes, worin der Wille zum Ausdruck kommt, welche Vermögenswerte der Legatar erhalten soll ...
Der Verfassungsgerichtshof lehnte mit Beschluß vom 16.10.1996, B2763/95, die Behandlung einer Beschwerde ab, in der die Verletzung eines verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes durch Anwendung der §§2 Abs1 Z1 und 15 Abs1 Z17 ErbStG sowie des §1 Abs1 des Endbesteuerungsgesetzes behauptet wurde. In diesem Fall wurde für den testamentarisch ausgesetzten Pflichtteil (also ebenfalls einer Geldforderung wie beim Barlegat), der aufgrund eines zwischen dem Erben und der Pflichtteilsberechtigten geschlossenen Pflichtteilsübereinkommens durch Bezahlung eines aus einem Sparvermögen der Erblassers stammenden Barbetrages abgefunden wurde, die Versagung der Erbschaftssteuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG nicht als Verletzung eines verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes angesehen. Bei der Erfüllung eines vom Erblasser ausgesetzten Barlegates durch den Erben aus dem Sparvermögen des Erblassers ist die Rechtslage vergleichbar mit jener beim Pflichtteil. Wenn selbst bei Erfüllung einer Pflichtteilsforderung durch Hingabe von endbesteuerten Vermögenswerten die Versagung der Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG keine Verletzung eines verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes darstellt, so kann eine derartige Verletzung umso weniger bei Abgeltung eines Barlegates durch endbesteuertes Vermögen gegeben sein.
Weiters ist darauf hinzuweisen, daß das Endbesteuerungsgesetz wegen seines bundesverfassungsgesetzlichen Ranges dem Gleichheitsgrundsatz partiell derogiert, weshalb die durch die Endbesteuerung geschaffene Differenzierung bei der Besteuerung von Einkünften und Vermögen einer gleichheitsrechtlichen Überprüfung entzogen ist. Im übrigen wird auch die Auffassung vertreten, daß die Endbesteuerung bei einfachgesetzlicher Regelung mit dem Gleichheitssatz vereinbar wäre ..."
4.3. Zum Anfechtungsumfang führt die Bundesregierung in dem zu G170/96 (im Verfahren zu G244/96 wird auf die Äußerung zu G170/96 verwiesen) protokollierten Verfahren wie folgt aus:
"§2 Abs1 Z1 ErbStG und Abs2 Z4 ErbStG dienen der lückenlosen erbschaftssteuerrechtlichen Erfassung aller Zuwendungen aufgrund eines Pflichtteilsanspruches. Dabei erfaßt §2 Abs1 Z1 ErbStG als der Erbschaftssteuer unterliegende Bereicherung dasjenige, was dem Pflichtteilsberechtigten aufgrund des geltend gemachten Pflichtteilsanspruches vom Erben zugewendet wird. Dagegen erfaßt §2 Abs2 Z4 ErbStG als erbschaftssteuerrechtliche Bereicherung des Pflichtteilsberechtigten dasjenige, was dem Pflichtteilsberechtigten als Abfindung aus dem Nachlaßvermögen, dem Vermögen des Erben oder eines Dritten für den Verzicht auf den Pflichtteilsanspruch zugewendet wird. Die Abfindung tritt hier an die Stelle der erbrechtlichen Ansprüche. Sie wird deshalb steuerlich wie ein auf einem Erb- oder Pflichtteilsrecht beruhender Erwerb behandelt. Die erbschaftssteuerliche Fiktion dessen, was als Bereicherung aus dem Nachlaß anzusehen ist, geht hier so weit, eine Bereicherung zu erfassen, die, im Fall der Abfindung durch einen Dritten, jeder direkten Verbindung mit erbrechtlichen Ansprüchen entbehrt, wenn auch diese Ansprüche Motiv für die Leistung des Dritten sind. Daraus ergibt sich, daß §2 Abs1 Z1 ErbStG der Grundtatbestand, §2 Abs2 Z4 ErbStG der Auffangtatbestand ist, durch den eine Umgehung vermieden werden soll (vgl. auch VwGH vom 12.12.1985, Zl. 83/16/0178, verstärkter Senat).
Die Verfassungsbestimmungen des §1 Abs1 und 2 sowie des §3 des Endbesteuerungsgesetzes sehen vor, daß die Erbschaftssteuer (nur) bei Erwerben von Todes wegen (nicht auch bei Schenkung unter Lebenden) von Vermögen, aus dem Kapitalerträge im Sinne der Z1 des §1 Abs1 Endbesteuerungsgesetz fließen und dessen Kapitalerträge einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten ist. In Ausführung dieser Bestimmung wurde die Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG geschaffen.
Unter Berücksichtigung der verfassungsgesetzlich normierten Einschränkung der erbschaftssteuerrechtlichen Wirkung der Endbesteuerung auf Erwerbe von Todes wegen und somit des Ausschlusses dieser Wirkung auf Schenkungen unter Lebenden erscheint eine Ausdehnung der erbschaftssteuerrechtlichen Wirkung nicht auf alle, sondern nur auf jene fiktiven Erwerbe von Todes wegen gerechtfertigt, bei denen aus dem Nachlaß stammende endbesteuerte Vermögenswerte als Abfindung an den Verzicht leistenden Pflichtteilsberechtigten oder den die Erbschaft oder das Vermächtnis Ausschlagenden hingegeben werden. Im Hinblick auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld in den Fällen des §2 Abs2 Z4 ErbStG mit Leistung des Verzichts bzw. der Ausschlagung wäre es dem Abfindung-Leistenden möglich, ein ihm gehörendes Vermögen dem auf seinen Pflichtteilsanspruch Verzichtenden bzw. die Erbschaft Ausschlagenden steuerfrei zuzuwenden. Der Abfindende hätte die Dispositionsmöglichkeit, nicht endbesteuertes Vermögen in Kenntnis des bevorstehenden Verzichts gegen Abfindung kurz vor dem Abschluß der diesbezüglichen Vereinbarung in endbesteuertes Vermögen umzuwandeln und so den Erwerb dieses ihm gehörenden Vermögens durch den Verzichtenden zu begünstigen. Im Extremfall wäre bei folgendem Sachverhalt der Erwerb ebenfalls steuerfrei:
Der in Aussicht genommene Abfindungsbetrag könnte auf ein Sparbuch gelegt werden und unmittelbar darauf der verzichtenden Person übergeben werden, die dieses Sparbuch am selben Tag wieder auflöst.
Dies kommt einer Schenkung so nahe, daß es aus denselben Gründen geboten war, derartige Fälle ebenso wie Schenkungen unter Lebenden von der Begünstigung des §15 Abs1 Z17 ErbStG auszuschließen, aus welchen Schenkungen unter Lebenden von der erbschaftssteuerrechtlichen Wirkung der Endbesteuerung ausgenommen wurden.
Darüber hinaus handelt es sich im gegenständlichen Fall um die Geltendmachung eines Pflichtteilsergänzungsanspruches im Sinne des §951 ABGB. Der Erblasser soll den Pflichtteilsanspruch aller oder einzelner Noterben nicht dadurch schmälern oder vereiteln können, daß er sich noch zu Lebzeiten durch unentgeltliche Zuwendungen seines Vermögens entledigt. Deshalb sieht §785 ABGB eine besondere Schenkungsanrechnung vor und muß der Beschenkte sogar das Geschenk herausgeben (§951 ABGB).
Im vorliegenden Fall hat der Pflichtteilsberechtigte auf seinen zivilrechtlichen Anspruch gegen den Beschenkten auf Pflichtteilsergänzung gegen eine Abfindung verzichtet. Gerade dieser Fall, bei dem aus einer überhöhten Schenkung an eine Person ein zivilrechtlicher Anspruch des Pflichtteilsberechtigten gegenüber dem Beschenkten auf Herausgabe des fehlenden Betrages besteht, zeigt, daß es sich bei dem Anspruch, auf den der Pflichtteilsberechtigte gegen Abfindung verzichtet, um einen solchen aus einer unter Lebenden erfolgten Schenkung handelt. Der erbrechtliche Ursprung tritt hier in den Hintergrund, er wird von einem aus einem Rechtsgeschäft unter Lebenden abgeleiteten Anspruch abgedeckt.
Nach Ansicht (der) Bundesregierung ist es sachlich gerechtfertigt, für Abfindungen, die für den Verzicht auf derartige aus unentgeltlichen Zuwendungen unter Lebenden sich gründende Ansprüche geleistet werden, die Steuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG nicht zu gewähren. Die zitierte Befreiungsbestimmung soll nur den Erwerb von endbesteuertem zum Nachlaß gehörigem Vermögen entlasten und damit auf Erwerbe von Todes wegen im engeren Sinn anzuwenden sein. Wenn die Gesetzgebung eine solche Einschränkung vornimmt, kann ihr aus den dargelegten Gründen eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nicht vorgeworfen werden.
Das für die Beurteilung der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG erfolgte Abstellen der Kapitalertragsteuerpflicht der Erträge des Vermögens auf den Todestag des Erblassers und nicht auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld schließt die kurzfristige - in Kenntnis des Todes des Erblassers - erfolgte Umwandlung des seinerzeit zugewendeten Vermögens in endbesteuertes Vermögen aus. Nach Ansicht der Bundesregierung liegt es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Zeitpunkt für das Vorliegen der Voraussetzungen zu bestimmen."
4.4. Im Verfahren zu G385/96 führt die Bundesregierung in ihrer Äußerung hinsichtlich der präjudiziellen Bestimmungen wie folgt aus:
"In dem zur Einleitung des gegenständlichen Gesetzesprüfungsverfahrens Anlaß gebenden Fall vereinbarten die Alleinerbin und die Pflichtteilsberechtigte in einem Pflichtteilsübereinkommen, daß die Pflichtteilsberechtigte zur Abfindung des Pflichtteilsanspruches aus dem Sparvermögen, das die Erbin nach dem Erblasser geerbt habe, eine einmalige Zahlung von 1,5 Mio. erhalte. Durch den Anfall des Pflichtteilsrechtes erwirbt der Pflichtteilsberechtigte nach einhelliger Zivilrechtslehre ein Forderungsrecht auf Bargeld gegen den Nachlaß (bzw. nach Einantwortung gegenüber den Erben) und wird Gläubiger des Nachlasses bzw. der Erben. Gegenstand des der Erbschaftssteuer unterliegenden Erwerbes des Pflichtteilsberechtigten ist somit eine Forderung auf Zahlung eines Geldbetrages, nicht aber 'endbesteuertes Kapitalvermögen' als ein Teil des im Zeitpunkt des Todes des Erblassers vorhandenen Nachlaßvermögens. ...
In der Regel befinden sich im Nachlaßvermögen auch andere als endbesteuerte Vermögenswerte. Dem Erben steht es frei, aus welchen Mitteln er sich die Bezahlung der Pflichtteilsforderung verschafft. Der Erbe kann dazu auch Geld verwenden, welches er schon vor dem Todesfall hatte; er kann Liegenschaften oder sonstiges angefallenes Vermögen veräußern, er kann aber auch von im Erbweg angefallenen Sparbüchern Geldabhebungen tätigen und damit die Pflichtteilsforderung bezahlen. Dieses vom Erben nach dem Todesfall aus dem erworbenen Vermögen realisierte Geld ist kein endbesteuertes Kapitalvermögen im Sinne des §15 Abs1 Z17 ErbStG.
Diese Ausführungen erweisen, daß es erbschaftssteuerrechtlich nicht maßgebend sein kann, aus welchem Vermögen der Erbe die Pflichtteilsforderung bezahlt.
Das ErbStG selbst nimmt keine Differenzierung in der Besteuerung zwischen dem Vermögensanfall an Erben, Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigten vor. Die unterschiedliche erbschaftssteuerrechtliche Behandlung ergibt sich aus dem Gegenstand des Erwerbes. Erwirbt jemand, sei es ein Erbe, ein Legatar oder ein Pflichtteilsberechtigter, von Todes wegen eine Geldforderung, dann ist diese zu versteuern und nicht jenes Vermögen, das zur Tilgung der Geldforderung an Zahlungs Statt hingegeben wird. Aus der angeführten zivilrechtlichen Rechtsnatur des Pflichtteilsanspruches folgt, daß der Pflichtteilsberechtigte nicht in den Genuß der Erbschaftssteuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG gelangen kann. Der Gleichheitssatz verlangt keine allgemeine Gleichbehandlung von Pflicht(teils)berechtigten und Erben (vgl. VfSlg. 12567/1990, 561).
Auch aus §774 ABGB, wonach der Erblasser den Pflichtteil in Gestalt eines Erbteiles oder eines Vermächtnisses hinterlassen kann, ist keine Gleichheitswidrigkeit der Steuerfreiheit im Sinne des §15 Abs1 Z17 ErbStG in Hinblick auf den Pflichtteilsberechtigten abzuleiten, weil §774 ABGB dem Erblasser lediglich die rechtliche Möglichkeit eröffnet, den Noterben ein ihrem gesetzlichen Mindestanspruch entsprechendes Vermögen in Form eines Erbteiles, eines Vermächtnisses oder eben in Form eines Pflichtteiles zuzuwenden. Es liegt sohin in der Willensentscheidung des Erblassers, welche Vermögenswerte der Pflichtteilsberechtigte zur Deckung seines Anspruches erhält und welche Rechtsstellung - als Erbe, Legatar oder eben als Pflichtteilsberechtigter - der Erblasser dem Noterben verschafft. Aus der Bestimmung des §774 ABGB kann keineswegs auf die Verpflichtung zur Gleichbehandlung von Pflichtteilsberechtigten mit Erben oder Legataren geschlossen werden.
Im übrigen ist im Lichte des Gleichheitsgebotes nicht die Rechtsstellung des Erwerbers zu messen (Erbe, Legatar, Pflichtteilsberechtigter), sondern die Art des angefallenen Vermögens. Fällt jemandem eine Forderung auf Geld an, so wird diese unabhängig von der Rechtsstellung des Erwerbers in derselben Art und Weise versteuert. Daß der Pflichtteilsberechtigte nur eine Forderung gegen den Erben (oder den Legatar) erwerben kann, ergibt sich ... aus dem Zivilrecht.
Ebensowenig kann die Verpflichtung zur Gleichbehandlung von Pflichtteilsberechtigten mit Erben oder Legataren aus dem Grundtatbestand des §2 Abs1 Z1 ErbStG abgeleitet werden. Dieser Tatbestand zählt die mit verschiedenen zivilrechtlichen Rechtsfolgen verknüpften Erwerbe von Todes wegen auf und normiert dadurch, daß jeder dieser Erwerbe der Erbschaftssteuer unterliegt. Auf eine darüber hinausgehende Gleichbehandlung dieser Erwerbe auch dann, wenn Gegenstand solcher Erwerbe verschiedene Vermögensarten sind, kann aus dem Grundtatbestand des §2 Abs1 Z1 ErbStG nicht geschlossen werden.
Sollte dennoch in der Versagung der Erbschaftssteuerfreiheit des §15 Abs1 Z17 ErbStG für die aus dem Nachlaßsparbuch abgegoltene Pflichtteilsforderung eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes erblickt werden, könnte der Sitz der Verfassungswidrigkeit nur in der Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG gelegen sein, nicht aber in der Grundregel des §2 Abs1 Z1 ErbStG. Nur die Befreiungsbestimmung würde Tatbestandselemente enthalten, die zur Gleichheitswidrigkeit führen. Der Tatbestand des §2 Abs1 Z1 ErbStG ordnet nur an, welche Erwerbe der Erbschaftssteuer unterliegen, also steuerbar sind; dies sind aber auch alle (später) steuerbefreiten Erwerbe. Eine allfällige - als unsachlich bewertete - Ausnahmeregelung würde deshalb an der Steuerbarkeit des Erwerbes - sei es des steuerbefreiten, sei es des steuerpflichtigen - nichts ändern, weshalb der Grundtatbestand selbst bei Verstoß der Befreiungsbestimmung gegen den Gleichheitssatz nicht gleichheitswidrig sein kann.
Im übrigen wird darauf hingewiesen, daß der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der von der Pflichtteilsberechtigten gegen den in dem zur Einleitung des gegenständlichen Gesetzesprüfungsverfahrens Anlaß gebenden Fall erlassenen Erbschaftssteuerbescheid gemäß Art144 B-VG erhobenen Beschwerde, in der die Verletzung verfassungsgesetzlich gewährleisteter Rechte behauptet wurde, mit Beschluß vom 10.6.1996, B2763/95, abgelehnt hat, weil in der Versagung der Erbschaftssteuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG im konkreten Fall keine Verletzung eines verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechts erblickt wurde. Es wurde also für den testamentarisch ausgesetzten Pflichtteil, der aufgrund eines zwischen dem Erben und der Pflichtteilsberechtigten geschlossenen Pflichtteilsübereinkommens durch Bezahlung eines aus einem Sparvermögen des Erblassers stammenden Barbetrages abgefunden wurde, die Versagung der Erbschaftssteuerbefreiung des §15 Abs1 Z17 ErbStG nicht als Verletzung eines verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes angesehen."
4.5. Die Bundesregierung stellt daher jeweils den Antrag, der Verfassungsgerichtshof wolle erkennen, daß die angefochtene(n) Bestimmung(en) nicht verfassungswidrig ist (sind). Für den Fall der Aufhebung stellt die Bundesregierung den Antrag, der Verfassungsgerichtshof wolle gemäß Art140 Abs5 B-VG für das Außerkrafttreten eine Frist von einem Jahr bestimmen, um die allenfalls erforderlichen legistischen Vorkehrungen zu ermöglichen.
5. In den Gesetzesprüfungsverfahren zu G242/96, G308/96 und G385/96 haben auch die Beschwerdeführer der verwaltungsgerichtlichen Verfahren als Beteiligte Äußerungen erstattet.
II. Der Verfassungsgerichtshof hat die Anträge gemäß §187 ZPO iVm §35 Abs1 VerfGG zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden und über sie erwogen:
1. Zum Antrag zu G242/96 und zu den Primäranträgen in den übrigen Verfahren:
1.1.1. Der Verfassungsgerichtshof ist nicht berechtigt, durch seine Präjudizialitätsentscheidung das antragstellende Gericht an eine bestimmte Rechtsauslegung zu binden, weil er damit indirekt der Entscheidung dieses Gerichtes in der Hauptsache vorgreifen würde. Gemäß der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darf daher ein Antrag iS des Art140 B-VG bzw. des Art139 B-VG nur dann wegen mangelnder Präjudizialität zurückgewiesen werden, wenn es offenkundig unrichtig (denkunmöglich) ist, daß die - angefochtene - generelle Norm eine Voraussetzung der Entscheidung des antragstellenden Gerichtes im Anlaßfall bildet (zB VfSlg. 9811/1983, 10296/1984, 11565/1987, 12189/1989).
In sämtlichen Verfahren beantragt der Verwaltungsgerichtshof, §15 Abs1 Z17 ErbStG als verfassungswidrig aufzuheben, und führt aus, die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren belangten Behörden hätten das Vorliegen der Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerfreiheit nach dieser Gesetzesstelle verneint.
Der anfechtende Gerichtshof gibt zwar in seinen Aufhebungsbegehren die Fassung der angefochtenen Bestimmung nicht an, bezieht sich aber in den Begründungen seiner Anträge auf §15 Abs1 Z17 ErbStG idF BGBl. 680/1994. Damit ist hinreichend deutlich erkennbar, daß diese Fassung gemeint ist (vgl. VfSlg. 14077/1995). Sie ist anzuwenden, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juni 1996 verstorben ist (vgl. Pkt. I.2.1.). Die Sterbedaten, die der Verwaltungsgerichtshof in seinen Anträgen angibt (vgl. Pkt. I.3.1.), fallen in diesen Zeitraum.
Auch sonst ist nichts hervorgekommen, was daran zweifeln ließe, daß der Verwaltungsgerichtshof §15 Abs1 Z17 ErbStG anzuwenden hätte.
1.1.2.1. In von Amts wegen eingeleiteten Gesetzesprüfungsverfahren hat der Verfassungsgerichtshof den Umfang der zu prüfenden und allenfalls aufzuhebenden Bestimmungen derart abzugrenzen, daß einerseits nicht mehr aus dem Rechtsbestand ausgeschieden wird, als Voraussetzung für den Anlaßfall ist, daß aber andererseits der verbleibende Teil keine Veränderung seiner Bedeutung erfährt; da beide Ziele gleichzeitig niemals vollständig erreicht werden können, ist in jedem Einzelfall abzuwägen, ob und inwieweit diesem oder jenem Ziel der Vorrang vor dem anderen gebührt (VfSlg. 7376/1974, 7726/1975, 9374/1982, 11506/1987, 14805/1997).
Die Grenzen der Aufhebung müssen auch in einem auf Antrag eingeleiteten Verfahren so gezogen werden, daß einerseits der verbleibende Gesetzesteil nicht einen völlig veränderten Inhalt bekommt und daß andererseits die mit der aufzuhebenden Gesetzesstelle in untrennbarem Zusammenhang stehenden Bestimmungen auch erfaßt werden (VfSlg. 6674/1972, 8155/1977, 9374/1982, 11455/1987).
1.1.2.2. In den vorliegenden Fällen sah sich der Verwaltungsgerichtshof vor die Frage gestellt, ob er die Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG oder aber die jeweiligen Besteuerungstatbestände anfechten solle, um seinen verfassungsrechtlichen Bedenken zum Durchbruch zu verhelfen, dies etwa aus der Annahme heraus, daß sich der normative Gehalt dieser Tatbestände erst in Zusammenschau mit den Ausnahme- bzw. Befreiungsbestimmungen voll erschließe bzw. daß die Verfassungswidrigkeit der Ausnahmeregel auf die Grundregel durchschlage. Der Verwaltungsgerichtshof hat jeweils die Befreiungsvorschrift angefochten, dies zu Recht: Wendet man nämlich die oben dargestellten Abwägungsgrundsätze auf die vorliegenden Fälle an, so zeigt sich, daß die - sich aus den vorgebrachten Bedenken ergebende, behauptete - Verfassungswidrigkeit durch die Aufhebung der Befreiungsbestimmung des §15 Abs1 Z17 ErbStG beseitigt werden kann und daß durch die Aufhebung dieser Bestimmung der Inhalt des Gesetzes insgesamt in wesentlich geringerem Maße verändert würde, als dies durch die Aufhebung der Besteuerungstatbestände selbst der Fall wäre (VfSlg. 14805/1997, vgl. auch VfSlg. 13701/1994, 13739/1994). Die Bedenken des anfechtenden Gerichtshofes haben ihren Sitz daher nur in §15 Abs1 Z17 ErbStG.
1.1.3. Die Anträge sind - da auch die übrigen Prozeßvoraussetzungen gegeben sind - zulässig.
1.2. Die Anträge des Verwaltungsgerichtshofes sind jedoch nicht begründet.
1.2.1. Zunächst sei vorausgeschickt, daß sich der Verfassungsgerichtshof im Normenprüfungsverfahren auf die Erörterung der aufgeworfenen Bedenken zu beschränken hat (vgl. zu Gesetzesprüfungsverfahren VfSlg. 8253/1978, 9185/1981, 9287/1981, 9911/1983).
1.2.2. Der antragstellende Gerichtshof hegt in bezug auf die Erbschaftssteuer das Bedenken, daß die "sogenannte Endbesteuerung" von Kapitalvermögen unter verschiedenen Aspekten, die in den einzelnen Anträgen unterschiedlich kombiniert werden (vgl. Pkt. I.3.2.), gegen den Gleichheitssatz verstoße:
1.2.2.1.1. Das Abweichen vom Leistungsfähigkeitsprinzip und die Einbeziehung der Erbschaftssteuer als Stichtagssteuer in die Endbesteuerung sei systemwidrig; die allgemeine Einschränkung der Endbesteuerung auf Erwerbsvorgänge von Todes wegen bei deren grundsätzlicher Gleichstellung mit jenen unter Lebenden sei sachlich nicht gerechtfertigt; es komme zu deutlich unterschiedlichen Belastungen der Erwerbsvorgänge je nach der Art der von ihnen erfaßten Vermögensarten; und die unterschiedliche Belastung von endbesteuertem Kapitalvermögen und anderen Vermögensarten, insbesondere von Betriebsvermögen - einschließlich ansonsten abgeltungsfähiger betrieblich genutzter Kapitalvermögen -, sei sachlich nicht zu rechtfertigen.
1.2.2.1.2. Diesem Bedenken hält die Bundesregierung entgegen, daß das Endbesteuerungsgesetz wegen seines bundesverfassungsgesetzlichen Ranges dem Gleichheitssatz partiell derogiere, weshalb die durch die Endbesteuerung geschaffene Differenzierung bei der Besteuerung von Einkünften und Vermögen einer gleichheitsrechtlichen Überprüfung entzogen sei.
1.2.2.2. Weiters kommt nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes einem Legatar nur dann Steuerfreiheit nach §15 Abs1 Z17 ErbStG zu, wenn das Legat in einem endbesteuerten Vermögenswert im Sinne dieser Bestimmung besteht. Er hegt nunmehr das Bedenken, daß §15 Abs1 Z17 ErbStG in unsachlicher Weise zwischen Legaten, die in einem endbesteuerten Vermögenswert bestehen, und solchen Fällen, in denen Barlegate zugewendet werden (G32-35/97) bzw. Barlegate aufgrund einer Erfüllungsabrede an Zahlungs Statt mit endbesteuertem Vermögen erfüllt werden (G308/96, G386/96), differenziere, zumal nur legiertes endbesteuertes Vermögen beim Vermächtnisnehmer gemäß §15 Abs1 Z17 ErbStG steuerfrei bleibe. Vielfach hänge es auch von der Wortwahl des (rechtsunkundigen) Erblassers ab, ob ein Sparbuch oder eine Geldsumme als zugewendet gilt; dies führe zu willkürlichen, dem Gleichheitssatz widersprechenden Ergebnissen. Eine "gleichheitssatzgemäße" Interpretation des §15 Abs1 Z17 ErbStG dergestalt, daß auch an Zahlungs Statt hingegebenes endbesteuertes Vermögen dem Legatar Steuerfreiheit verschaffe, schließt der Verwaltungsgerichtshof mit näherer Begründung aus.
1.2.2.3. In bezug auf Pflichtteilsberechtigte hegt der Verwaltungsgerichtshof (in den zu G170/96 und G244/96 protokollierten Verfahren) weiters das Bedenken, daß §15 Abs1 Z17 ErbStG im Ergebnis in sachlich nicht begründbarer Weise zwischen todeswegigen Erwerben im Sinne des §2 Abs1 Z1 ErbStG und den ihnen gleichgestellten Zuwendungen Dritter in §2 Abs2 Z4 leg.cit. differenziere. Hiebei geht er von der Überlegung aus, daß ein Erwerb nach §2 Abs2 Z4 ErbStG in wirtschaftlicher Hinsicht einem todeswegigen Erwerb nach §2 Abs1 Z1 ErbStG gleichkomme, die Zuwendung jedoch aufgrund eines unter Lebenden abgeschlossenen Rechtsgeschäftes erfolge und nur aufgrund des §2 Abs2 Z4 ErbStG als todeswegiger Erwerb vom Erblasser fingiert werde. In dem Fall, der den Anträgen zugrundeliegt (vgl. Pkt. I.3.1.4.), stammten die Abfindungen, wie der Verwaltungsgerichtshof ausführt, nicht aus Kapitalvermögen, das dem Erblasser im Zeitpunkt seines Todes zuzurechnen gewesen sei. Durch das Übereinkommen werde lediglich ein Forderungsrecht gegenüber der Beschenkten erworben, sodaß die Voraussetzungen des §15 Abs1 Z17 ErbStG nicht vorlägen und die Anwendung der Befreiungsbestimmung auch daran scheitere, "daß die Steuerschuld hiefür erst im Zeitpunkt des Übereinkommens entstanden" sei, die Befreiungsbestimmung aber ausdrücklich auf das Vorhandensein von endbesteuertem Vermögen im Todeszeitpunkt abstelle. Eine "gleichheitssatzgemäße" Interpretation in der Weise, daß auch unter Lebenden erfolgte Zuwendungen Dritter, die lediglich als todeswegige Erwerbsvorgänge fingiert würden, in den Genuß der Steuerbefreiung kämen, schließt der Verwaltungsgerichtshof mit näherer Begründung aus.
1.2.2.4. Schließlich hegt der Verwaltungsgerichtshof (in dem zu G385/96 protokollierten Verfahren) das Bedenken, §15 Abs1 Z17 ErbStG differenziere in einer sachlich nicht begründeten Weise zwischen todeswegigen Erwerben des Pflichtteilsberechtigten einerseits und solchen Erwerben des Erben und des Vermächtnisnehmers andererseits. Obwohl der Gleichheitsgrundsatz keine allgemeine Gleichbehandlung von Pflichtteilsberechtigten und Erben verlange, sei im Hinblick auf die Regel des §744 ABGB, daß schon der Erblasser den Pflichtteil in Gestalt eines Erbteiles oder eines Vermächtnisses hätte hinterlassen können, sowie im Hinblick auf die grundsätzliche Gleichstellung von Erben, Legataren und Pflichtteilsberechtigten im Grundtatbestand des §2 Abs1 Z1 ErbStG der grundsätzliche Ausschluß des Pflichtteilsberechtigten von der Zubilligung der Steuerfreiheit im Sinne des §15 Abs1 Z17 ErbStG sachlich nicht begründet.
1.2.3.1. Das Endbesteuerungsgesetz, ein Verfassungsgesetz, verpflichtet unter anderem in seinem §1 Abs1 den Bundesgesetzgeber vorzusehen, daß bei Besteuerung der Einkünfte aus näher bezeichneten Arten von Kapitalvermögen (s. die Wiedergabe des Gesetzestextes unter Pkt. I.2.3.) die Einkommen- und die Körperschaftsteuer abgegolten sind, soweit diese Kapitalerträge nach der für 1993 geltenden Rechtslage einem Kapitalertragsteuerabzug unterlagen. Wird bestimmtes Vermögen, aus dem derartige Kapitalerträge zufließen, von Todes wegen erworben, so ist vorzusehen, daß die Erbschafts- und Schenkungssteuer abgegolten ist, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 verstorben ist. Dabei handelt es sich um Geldeinlagen bei Kreditinstituten und sonstige Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrundeliegt, sowie um Forderungswertpapiere, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet (§1 Abs1 Z1 lita und b, Abs2 Z1 Endbesteuerungsgesetz). (Hinsichtlich der Einkommen- und der Körperschaftsteuer ist eine weitergehende Abgeltungswirkung vorgesehen als bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer.)
1.2.3.2. §1 Abs1 ErbStG unterscheidet drei Steuergegenstände: den Erwerb von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden und Zweckzuwendungen. §3 ErbStG definiert in seinem Abs1, was "(a)ls Schenkung im Sinne des Gesetzes gilt", und §4 ErbStG zählt auf, was "(a)ls Zweckzuwendung gilt". §2 Abs1 ErbStG definiert, was "(a)ls Erwerb von Todes wegen gilt", Abs2, was auch "(a)ls vom Erblasser zugewendet gilt", und Abs3 ordnet an, daß das Erlöschen von Leibrenten und bestimmten anderen Lasten nicht als Erwerb von Todes wegen gilt. Aus der Systematik des Gesetzes ist zu schließen, daß §2 ErbStG insgesamt den Erwerb von Todes wegen definiert, und zwar in seinen beiden ersten Absätzen positiv, im dritten negativ. Daran verschlägt es nichts, daß der Einleitungssatz des Abs2 nicht vom Erwerb von Todes wegen, sondern von einer Zuwendung des Erblassers spricht:
Solche Zuwendungen fallen nämlich offensichtlich nicht unter die Schenkungen unter Lebenden oder unter die Zweckzuwendungen; vielmehr stellt §2 Abs2 ErbStG nur klar, daß bestimmte Rechtsgeschäfte, allenfalls abweichend vom bürgerlichen Recht, als Zuwendungen des Erblassers fingiert und wie diese behandelt werden (Dorazil, Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz3, 1990, 29) und daher ("auch": §2 Abs2 Einleitungssatz) unter die Erwerbe von Todes wegen fallen.
1.2.3.3. Der Bundesverfassungsgesetzgeber bedient sich unter anderem in §1 Abs1 Z2 und in §3 Z2 Endbesteuerungsgesetz des Ausdrucks "Erwerb von Todes wegen"; er bezieht sich dabei auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage dieses Gesetzes halten fest:
"Das vorliegende Bundesverfassungsgesetz greift bei einer Reihe der verwendeten Begriffe auf bestehende einfachgesetzliche Regelungen zurück. Die zu diesen einfachgesetzlichen Regelungen bisher getroffenen Auslegungen werden daher auch für die gleichartigen verfassungsgesetzlichen Bestimmungen maßgeblich sein." (810 BlgNR 18. GP, 6)
Zwar findet sich unter den Begriffen, die in der Folge (810 BlgNR 18. GP, 7) aufgezählt werden, jener des Erwerbs von Todes wegen nicht; doch ist diese Aufzählung nur demonstrativ (verbo "insbesondere"). Es ist daher davon auszugehen, daß auch der Inhalt dieses Begriffes, den der Bundesverfassungsgesetzgeber in einem einfachen Gesetz (§1 Abs1 Z1, §2 ErbStG) vorgefunden hat und zu dem es ein reichhaltiges juristisches Schrifttum und eine ebensolche Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechtes gab und gibt, zum Inhalt des gleichen Begriffes im Endbesteuerungsgesetz wurde. Dies steht auch im Einklang mit der vom Verfassungsgerichtshof zur Auslegung der Kompetenzartikel entwickelten "Versteinerungstheorie", wonach die in diesen Bestimmungen verwendeten Ausdrücke, sofern sich aus dem B-VG nichts anderes ergibt, in der Bedeutung verstanden werden müssen, die ihnen im Zeitpunkt des Wirksamwerdens dieser Bestimmungen nach dem Stand der Rechtsordnung zugekommen ist
(VfSlg. 11503/1987 mwN; für Begriffe des B-VG allgemein zB VfSlg. 3472/1958).
1.2.3.4. Den Ausdruck "Erwerb von Todes wegen" verwendet auch §15 Abs1 Z17 ErbStG, und auch hier ist kein Anhaltspunkt dafür zu finden, daß der Gesetzgeber mit diesem Begriff etwas anderes umschreiben wollte als in §1 Abs1 Z1, in §2 ErbStG und in §1 Abs1 Z2 Endbesteuerungsgesetz.
§15 Abs1 Z17 ErbStG umschreibt jenes Vermögen, dessen todeswegiger Erwerb steuerfrei bleibt, durch Verweisung auf §97 Abs1 und 2 EStG 1988 idF BGBl. 12/1993, der auf §93 EStG 1988 weiterverweist. Er verweist ausdrücklich auf eine bestimmte - feststehende - Fassung, die somit zu seinem eigenen Inhalt wird; die Verweisung ist also "statisch" und durch die späteren Änderungen des EStG 1988 nicht berührt worden (vgl. VfSlg. 10705/1985, 10749/1986). Dies entspricht auch dem Willen des historischen Gesetzgebers des §15 Abs1 Z17 ErbStG (1624 BlgNR 18. GP, 11).
Steuerfrei bleibt somit einerseits der todeswegige Erwerb der in §93 Abs2 Z3 und Abs3 EStG 1988 (in der Fassung, die zur Zeit der Erlassung des Bundesgesetzes BGBl. 12/1993 maßgeblich war) genannten Vermögen, soweit die zusätzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, die §97 Abs1 EStG 1988 idF BGBl. 12/1993 fordert (Kapitalertragsteuerpflicht, Subsumtion unter §27 EStG, nicht zur Besicherung betrieblicher Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen dienendes Vermögen). Andererseits bezieht sich die Steuerfreiheit auf das in §97 Abs2 EStG 1988 idF BGBl. 12/1993 bezogene Kapitalvermögen.
Damit umschreibt §15 Abs1 Z17 ErbStG das Vermögen, dessen Erwerb steuerfrei bleibt, (durch Verweisung) im Einklang mit der bundesverfassungsgesetzlichen Verpflichtung des §1 Abs1 Z2 Endbesteuerungsgesetz: Steuerfrei bleibt demnach der todeswegige Erwerb jenes und nur jenes Vermögens, bei dessen "Endbesteuerung" gemäß §1 Abs1 Z2 und Abs2 Z1 Endbesteuerungsgesetz der einfache Gesetzgeber vorzusehen hat, daß die Erbschafts- und Schenkungssteuer abgegolten ist. Im einzelnen entspricht dabei §93 Abs2 Z3 lita EStG 1988: §1 Abs1 Z1 lita erster Fall Endbesteuerungsgesetz, §93 Abs2 Z3 litb EStG: §1 Abs1 Z1 lita zweiter Fall Endbesteuerungsgesetz, §93 Abs3 EStG: §1 Abs1 Z1 litb Endbesteuerungsgesetz und §97 Abs2 EStG: §1 Abs1 zweiter Satz Endbesteuerungsgesetz (vgl. im einzelnen den Gesetzestext unter Pkt. I.2.2. und I.2.3.); §15 Abs1 Z17 ErbStG entspricht somit §1 Abs1 Z2 Endbesteuerungsgesetz, soweit dieser die Erbschafts- und Schenkungssteuer betrifft.
1.2.3.5. Gemäß §3 Z2 Endbesteuerungsgesetz bleibt die Besteuerung des todeswegigen Erwerbs anderen Vermögens sowie die Besteuerung von Schenkungen unter Lebenden unberührt. Damit wird zum Ausdruck gebracht, daß der Bundesgesetzgeber unter anderem bei der Regelung der Erbschafts- und Schenkungssteuer außerhalb jenes Bereiches, der durch die §§1 und 2 bestimmt wird, verfassungsgesetzlich nicht verpflichtet ist, eine gleichartige Abgeltung vorzusehen (dies unbeschadet des Umstandes, daß es der Verfassungsgesetzgeber verabsäumt hat, auch auf die Zweckzuwendungen (§1 Abs1 Z3, §4 ErbStG) Bedacht zu nehmen). Im übrigen ist der Gesetzgeber frei, diese Regelungen - unter Bindung an die Bundesverfassung, aber im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes - zu treffen. Diese Auslegung des §3 Endbesteuerungsgesetz setzt keineswegs voraus - anders, als der Verwaltungsgerichtshof (in den zu G170/96, G244/96, G385/96, G386/96 und G32-35/97 protokollierten Anträgen) vermeint -, daß die "unberührt" gebliebenen Vorschriften in Verfassungsrang gehoben worden wären.
1.2.3.6. Der einfache Gesetzgeber ist mithin verhalten, dort, wo er den todeswegigen Erwerb "endbesteuerten" Vermögens (iSd §1 Abs1 Z1 lita und b, Z2, Abs2 Z1 Endbesteuerungsgesetz) einer Besteuerung unterwirft, eine Abgeltungswirkung vorzusehen; bei der Regelung anderer Steuergegenstände des ErbStG steht es ihm aber frei, eine solche Wirkung nicht vorzusehen. Soweit der Gesetzgeber diesem bundesverfassungsgesetzlichen Gebot (§1 Abs1 Z2 Endbesteuerungsgesetz) entspricht und von dieser bundesverfassungsgesetzlichen Ermächtigung (§3 Z2 Endbesteuerungsgesetz) Gebrauch macht, ist es ausgeschlossen, Steuertatbestände der beiden Kategorien miteinander zu vergleichen und das Ergebnis dieses Vergleiches am Gleichheitssatz (Art7 B-VG, Art2 StGG) zu messen. Raum für eine derartige Prüfung bleibt daher nur zum einen außerhalb des Anwendungsbereiches des Endbesteuerungsgesetzes, zum anderen in seinem Anwendungsbereich soweit, als dieses Bundesverfassungsgesetz eine nähere Ausgestaltung erlaubt (zB bei der Regelung des Verfahrens für die Erstattung der Kapitalertragsteuer - §1 Abs5 Endbesteuerungsgesetz, §97 Abs4 EStG 1988). Des weiteren muß sich die Gesetzesanwendung bei der Auslegung des Ausdrucks "Erwerb von Todes wegen" im ErbStG am Gebot verfassungskonformer und damit auch "gleichheitssatzkonformer" Auslegung orientieren, wie dies auch vor dem Inkrafttreten des Endbesteuerungsgesetzes der Fall war und wie dies vom Verfassungsgerichtshof auch schon bisher vorgenommen wurde (zB VfSlg. 9446/1982, 10464/1985, 10809/1986, 10829/1986); dies führt dazu, daß auch das Endbesteuerungsgesetz im Zweifel in einer Weise auszulegen ist, die mit dem Gleichheitssatz im Einklang steht.
§15 Abs1 Z17 ErbStG setzt das Gebot des Endbesteuerungsgesetzes, eine Abgeltungswirkung vorzusehen, in der Weise um, daß er eine Steuerbefreiung normiert. Diese Gesetzestechnik ist nicht zu beanstanden. Alle Bedenken, die der Verwaltungsgerichtshof gegen §15 Abs1 Z17 ErbStG - gestützt auf den Gleichheitssatz - ins Treffen führt, übersehen die oben geschilderte Wirkung der §§1 und 3 Endbesteuerungsgesetz auf die Möglichkeit einer Prüfung anhand des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes. Soweit der einfache Gesetzgeber den Vorgaben des Endbesteuerungsgesetzes entspricht, ist ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz auszuschließen.
1.2.4. Da die Bedenken des antragstellenden Gerichtshofes nicht zutreffen, waren die Anträge abzuweisen. Bei diesem Ergebnis kann offenbleiben, ob die Auslegung zutrifft, die der Verwaltungsgerichtshof §15 Abs1 Z17 ErbStG zu den einzelnen Fallgestaltungen gegeben hat. Diese Vorschrift hat genau jenen Inhalt, den sie nach dem Endbesteuerungsgesetz haben muß. Im Rahmen des vorliegenden Verfahrens braucht daher nicht untersucht zu werden, wie dieser Inhalt im einzelnen zu bestimmen ist (etwa zur Frage, ob die Hingabe eines Sparbuches an Erfüllungs Statt den Vermächtnisnehmer oder den Erben von der Erbschaftssteuer befreit oder wie dieselbe Frage bei der Abfindung eines verzichtenden Legatars iSd §2 Abs2 Z4 ErbStG zu lösen ist).
2. Zu den Eventualanträgen:
In allen Anträgen (außer dem zu G242/96 protokollierten) begehrt der Verwaltungsgerichtshof in eventu die Aufhebung bestimmter, näher bezeichneter Vorschriften oder Wortfolgen im Rahmen des §2 ErbStG (vgl. im einzelnen Pkt. I.1. und I.3.2.4.) teils ausschließlich (G170/96, G244/96, G385/96), teils zusätzlich ("auch") zu dem bereits primär angefochtenen §15 Abs1 Z17 ErbStG (G308/96, G386/96, G32-35/97, G113/98). Zur Begründung der Eventualanträge werden keine zusätzlichen Bedenken geltend gemacht; der Grund dafür, sie zu stellen, liegt vielmehr nur in einer alternativen Auffassung zum Sitz der Bedenken.
Sitz der geltend gemachten Verfassungswidrigkeit ist aber §15 Abs1 Z17 ErbStG (vgl. Pkt. II.1.1.2.2.). Soweit sich die Eventualanträge gegen Teile des §2 ErbStG richten, waren sie daher zurückzuweisen (vgl. VfSlg. 9003/1980, 11506/1987, 11826/1988, 11933/1988, 12481/1990), soweit sie auch §15 Abs1 Z17 ErbStG angreifen, - wie die Primäranträge - abzuweisen.
3. Diese Entscheidung konnte gemäß §19 Abs4 erster Satz VerfGG ohne mündliche Verhandlung in nichtöffentlicher Sitzung getroffen werden.
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